III SAB/Gl 4/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. j. w C. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z 22 października 2016r. A sp.j. w C. (spółka, strona), wniosło skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zarzucając mu naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie załatwienia materialno-technicznej czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień-lipiec 2012r. w łącznej kwocie [...] zł. poprzez rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy. Strona wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do dokonania czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 14 dni od doręczenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nadto stwierdzenie, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania. Stan sprawy jest następujący: A sp.j. w C. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zaprawy murarskiej i suchego tynku, handlu stalą, zaopatrzeniem hutnictwa w elektrody grafitowe, żelazostopy, aluminium do odlewania stali, skupuje metale kolorowe. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7: - w dniu 25 maja 2012r. za kwiecień 2012r. , w której określiła różnicę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - [...]zł i [...] zł do przeniesienia na następny okres, - w dniu 19 czerwca 2012r. za maj 2012r. , w której określiła różnicę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni -[...]zł i [...] zł do przeniesienia na następny okres, - w dniu 16 lipca 2012r. za czerwiec 2012r. , w której określiła różnicę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - [...]zł i [...] zł do przeniesienia na następny okres, - w dniu 19 października 2012r. za lipiec 2012r. , w której określiła różnicę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - [...]zł i [...]zł do przeniesienia na następny okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin do zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia postanowieniami odpowiednio z [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. W toku kontroli podatkowej organ zgromadził materiał dowodowy dotyczący kontrahentów podatnika tj. B, C, D, E, F i innych, uzyskał informacje z organów podatkowych i z Prokuratury Okręgowej w K., a kontrolę zakończono 30 października 2013r. W wyniku ustaleń kontrolnych stwierdzono powiązania kontrolowanej spółki z podmiotami dokonującymi obrotu towarem, stalą. Rolą kontrolowanej spółki było fakturowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do zagranicznych podmiotów, a następnie wykazywanie zwrotów podatku VAT, podczas gdy towar będący przedmiotem dostawy wracał z powrotem do polskich firm wykazujących cechy "znikających podatników" lub "słupów". W dniu 10 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w spółce, wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-lipiec 2012 r. Pismami z 16 stycznia 2014r. organ zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o udzielenie informacji odnośnie kontrahentów strony miedzy innymi: G sp. z o.o., H, PHUP I. Organ uzyskał również informacje o przeprowadzeniu czynności kontrolnych w późniejszym terminie w stosunku do np. J, H. Organ podatkowy wydał łącznie 17 postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu załatwienia sprawy, każdorazowo określając nowy termin jej załatwienia i wskazując przyczyny przesunięcia tego terminu. W dniu 17 grudnia 2015r. strona złożyła ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na niezałatwienie sprawy w terminie, a postanowieniem z [...] r. uznano je za nieuzasadnione, szczegółowo odnosząc się do podejmowanych czynności. Po tej dacie organ podatkowy wskazał na kolejne okoliczności powodując przedłużenie postępowania. Wśród nich wskazano na wnioskowane przez stronę ustalenie tożsamości i przesłuchanie "Pana M." organizatora transportu, konieczność anonimizacji części dowodów, konieczność zachowania terminów do złożenia przez stronę środków zaskarżenia (postanowienie o odmowie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy), pozyskanie materiałów z Prokuratury Okręgowej w B., jak również uzyskanie jej pomocy przy otrzymaniu danych z K S.A. w przedmiocie zwolnienia z tajemnicy służbowej. W dniu 28 lipca 2016r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy, odmówiono mu zapoznania się z tymi, które były wyłączone na podstawie art. 179 i art. 293 O.p., co zostało potwierdzone postanowieniem z [...]r. Pismem z 26 lipca 2016r. spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa i zwrotu podatku poprzez uchylenie postanowień o przesunięciu terminu zwrotu podatku i dokonanie jego zwrotu w kwotach wskazanych w deklaracjach, łącznie kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 19 sierpnia 2016r. uznał wezwanie za niezasadne. Pismem z 3 sierpnia 2016r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę na przewlekłość organu podatkowego, odczytaną jako ponaglenie na niezałatwienie przez organ pierwszej instancji sprawy, a ponaglenie to zostało uznane za niezasadne. Pismem z 22 października 2016r. spółka wniosła za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę na bezczynność organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że terminy zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres kwiecień-lipiec 2012r. upłynęły z dniem zakończenia kontroli podatkowej tj. 30 października 2013r. Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z [...]r. organ pierwszej instancji nie przedłużał już terminu zwrotu podatku, a jedynie począwszy od 13 lutego 2014r. przedłużał termin zakończenia postępowania podatkowego ( wyroki NSA z 9.01.2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, z 11.06.201 Or. sygn. akt FSK 1050/09, z 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 621/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 15.02.2016r. sygn. akt I SA/Wr 1770/15, wyrok WSA w Warszawie z 14.01.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1240/10). Wskazując na ekonomiczne znaczenie terminowego zwrotu podatku strona odwołała się do wyroku TSUE z 18 grudnia 1997r. C-286/94, C- 340/95, C-407/95, C-47/96. Podkreślono, że działanie organu ograniczające się jedynie do przesyłania podatnikowi postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie usprawiedliwia bezczynności organu (wyrok NSAz 10.03.2011r. sygn. akt I FSK 546/10). Organ podatkowy odnosząc się do stanowiska strony powołał się na art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i wskazał, że nie doszło do ich naruszenia. W ocenie organu na etapie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu ( wyrok NSA z 11.04.2014r. sygn. akt I FSK 610/13). Zwrot jest czynnością materialno-techniczną, jednakże nie dokonuje się go jeśli przed upływem terminu zwrotu organ przedłużył termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zasadność zwrotu uzależniona jest nie tylko od formalnej poprawności dokumentacji, ale wymaga poprawności faktycznej, co wymaga zweryfikowania transakcji u kontrahenta podatnika. Uprawnienia do weryfikacji zwrotu wynikają zarówno z prawa krajowego, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak i z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE, co zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 października 2008r. sygn. K 16/07. Postępowanie w sprawie zwrotu podatku winno eliminować wyłudzenia, a ten cel ma prymat nad szybkością postępowania (wyrok NSA z 12.01.2016r. sygn. akt I FSK 899/15). W trakcie postępowania kontrolnego zaistniało podejrzenie, że spółka uczestniczyła w łańcuchu firm deklarujących dostawy wyrobów stalowych, tworzących karuzelę podatkową, a deklarowane dostawy miały znamiona działalności pozornej mającej na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Transakcje podatnika wymagały sprawdzenia ich rzetelności, tym bardziej, że wykazano wysokie zwroty podatku od towarów i usług. Weryfikacja rozliczenia podatnika rozciąga się również na postępowanie podatkowe, które organ wszczął po przeprowadzeniu kontroli podatkowych. Kontrola podatkowa kończy się doręczeniem protokołu kontroli, który zawiera opis ustaleń faktycznych, dokumentacje przeprowadzonych dowodów, ocenę prawną, ocenę czy zwrot jest zasadny (art. 290 § 2 pkt 6a O.p.). W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 O.p.). Postępowanie to kończy się wydaniem decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy (art. 207 O.p.), a zmiana trybu weryfikacji nie wymaga ponownego wydania postanowienia (uchwała siedmiu sędziów Izby Finansowej z 21.10.2016r., sygn. akt I FPS 2/16). W niniejszej sprawie weryfikacja rozliczenia rozciągnęła się na postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Z powodu konieczności pozyskania kolejnych dowodów postępowanie podatkowe nie mogło zostać zakończone w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 O.p., a konieczne było wskazanie nowych terminów załatwienia sprawy zgodnie z art. 140 § 1 O.p. Twierdzenia strony jakoby termin zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przedłużone do czasu zakończenia weryfikacji tych rozliczeń, upłynęło z dniem zakończenia kontroli podatkowej tj. 30 października 2013r. skoro z uwagi na ujawnione nieprawidłowości organ postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że przywoływany przez stronę art. 87 ust. 6 ustawy o VAT nie był powoływany w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu. Postanowieniami wydanymi w toku postępowania podatkowego przedłużono termin zakończenia tego postępowania, co oznaczało, że weryfikacja rozliczenia podatnika nie została zakończona. Organ podkreślił, że strona składała wiele wniosków dowodowych, w tym wymagających współpracy międzynarodowej, co miało wpływ na bieg postępowania (wniosek do czeskiej administracji podatkowej z 26.08.2014r., odpowiedź 11.02.2016r.), co wskazuje na brak przewlekłości postępowania. Przedstawiając stan sprawy skarżąca wyjaśniła, że motywując przedłużenie terminu załatwienia sprawy organ niezmiennie powołuje się na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentów i informacji otrzymywanych od innych urzędów (odpowiedzi na wystosowane wnioski), przeprowadzenia przesłuchań, czy podjęcia kolejnych czynności podczas toczącego się postępowania podatkowego. Tymczasem rzeczywiste czynności organu są sporadyczne. Zdaniem skarżącej spółki w aktach sprawy znajduje się wystarczający do podjęcia decyzji materiał dowodowy dokumentujący kwestionowane transakcje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na bezzasadność zgłaszanych zarzutów. W uzasadnieniu przedstawił zakres i cel czynności podejmowanych w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 j.t. ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (uchwała NSA z 24.10.2016r. sygn. akt I FPS 2/16). Wobec braku legalnej definicji zarówno pojęć bezczynności jak i przewlekłości, należy odwołać się do ich znaczenia w rozumieniu języka prawniczego (uchwała NSA z 29.11.1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59). Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności (wyrok NSA z 14.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (wyrok NSA z 11.12.2013 r., sygn. akt I FSK 282/13). Zatem z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zauważyć należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej lub bezczynność organu, a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. W niniejszej sprawie spółka pismem z 3 sierpnia 2016 r. złożyła ponaglenie na przewlekłość prowadzonego postępowania kontrolnego. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...] r. stwierdził, że ponaglenie jest bezzasadne. Sąd uznał tym samym dopuszczalność wniesienia skargi na bezczynne prowadzenie postępowania. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że po wszczęciu postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie obrotu między innymi stalą i wyrobami stalowymi, sprzedawanymi w ramach WDT do Czech, organ ustalił, iż okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom handlowym wskazują na to, że spółka prawdopodobnie uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, której skutkiem może być wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organy w trakcie postępowania kontrolnego ustaliły, że spółka w łańcuchu dostaw może występować w roli podmiotu "podstawionego" do generowania bezpośrednich zwrotów podatku VAT, tzw. "brokera". W celu weryfikacji transakcji dokonanych przez spółkę (nabycia oraz sprzedaży) organ podjął czynności z udziałem organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki, w tym także czeskiej administracji podatkowej. Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało, że obrót zorganizowany był przez P.W. (L sp. z o.o.), gdyż to on zaproponował podmioty do współpracy, on zapewniał całość dostaw. Nikt ze spółki nie był obecny przy załadunkach, nie kontaktował się z przewoźnikami, nie organizował transportu. Organ zwrócił również uwagę, że część faktur wystawiana jest na L sp. z o.o., choć z dokumentacji wynika, że to skarżąca spółka winna fakturować WDT. Ustalono również, że osoby obsługujące dostawy z ramienia L sp. z o.o. i PHUP I wiedziały jakiemu podmiotowi czeskiemu jest dostarczany towar sprzedawany dla skarżącej spółki. Wprowadzenie innego podmiotu do obrotu towarami było w ocenie organu nieuzasadnione i niezgodne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, zaś towar nadawany był przez L sp. z o.o. bezpośrednio do czeskiego odbiorcy, a w międzyczasie sprzedawany przez skarżącą. Rola skarżącej sprowadzała się do zapłaty L sp. z o.o. za towar, wystawieniu faktury sprzedaży dla podmiotów czeskich oraz wystawieniu dokumentu towarzyszącego przewozowi. W wymienionych w protokole przypadkach doszło do transport był fakturowany przez firmę przewozową PHU M bezpośrednio na L sp. z o.o., a świadkowie zeznali, że z ramienia A sp.j. kontaktował się z nimi mężczyzna o nazwisku W. W ocenie organu przywołane okoliczności mogły prowadzić do wniosku, że udział A sp.j. w opisanych transakcjach miał jedynie na celu pozorowanie obrotu gospodarczego, za czym przemawia pozbawienie ekonomicznej i logicznej roli tego podmiotu w obrocie gospodarczym oraz fakt, że w badanym okresie ze 122 faktur wystawionych przez L sp. z o.o. w 105 przypadkach dotyczyły skarżącej spółki. Organ podkreślił również, że w łańcuchu dostaw funkcjonowały podmioty wykazujące wielomilionowe obroty, będące jednocześnie osobami prowadzącymi jednoosobowo działalność gospodarczą, w prywatnym mieszkaniu, bez zaplecza techniczno-magazynowego, nie zatrudniając pracowników. Towar sprzedany do N wracał do Polski, w badanym okresie na 149 transportów wróciło co najmniej 107. Podkreślono również, że zapłata dla skarżącej spółki od zagranicznych kontrahentów następowała dopiero po zapłacie temu podmiotowi przez polską firmę-zwrotnego odbiorcę towaru, a dokonywano jej z polskich kont bankowych. Oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, odstępy czasu w jakich były one podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia (czy nie dochodzi do mnożenia czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy), Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że czynności i ustalenia organu niecelowe. Z uwagi na okoliczność, że w sprawie weryfikacja transakcji dotyczy wielu uczestniczących w nich podmiotów krajowych i zagranicznych, czas trwania czynności uległ wydłużeniu, a dokonana weryfikacja znajdowała uzasadnienie w poczynionych przez organ ustaleniach. Analizując i oceniając sposób procedowania, organ nie uchylał się od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji kontrahentów i transakcji spółki w celu ustalenie prawdy materialnej. Świadczy o tym liczna korespondencja z innymi organami wezwanymi o udzielenie pomocy poprzez przeprowadzenie konkretnych czynności. Nie sposób wiec przypisać organowi bezczynności w sytuacji, gdy podejmuje on konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci kompletu ustaleń pozwalających na zakończenia postępowania administracyjnego. Co warte dostrzeżenia, czynności organu obejmują działania własne organu, jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego, dotyczącego działalności skarżącej spółki oraz kontrahentów. Podkreślić trzeba, że od organów podatkowych nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele dowodów w postępowaniu może nie przyczynić się do ustaleń faktycznych, ale być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach, bez przeprowadzenia których niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. Do ustalenia prawdy obiektywnej przyczynić się winna również celowa aktywność dowodowa strony, co miało miejsce w sprawie. Należy podkreślić, że załatwiając sprawę organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 O.p. stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120-129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, iż jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K9/95, opubl. OTK 196/1/2). Treść przytoczonych wyżej przepisów umożliwiała organowi podjęcie w znacznym stopniu samodzielnych działań w celu weryfikacji transakcji u kontrahentów skarżącej, a organ może sam badać okoliczności, które są w jego mniemaniu istotne dla sprawy oraz korzystać z pomocy prawnej innych organów. W przedmiotowej sprawie organ występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów skarżącej. Prowadzone współdziałanie dotyczyło przede wszystkim transakcji jakich podatnik dokonał z kontrahentami oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów, w tym przewoźnika towaru, a które w istocie stały się przyczyną przedłużenia postępowania. Zarzuty skargi należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu N/AT ustanowioną w prawie Unii. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu N/AT i co do zasady nie może być ograniczane. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru N/AT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system N/AT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu N/AT (wyrok TSUE w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C-255/02, EU C 2006 121, pkt 78; Dankowski, C-438/09, EU C 2010 818, pkt 24). W systemie podatku od wartości dodanej znane są zjawiska tzw. oszustw karuzelowych, a identyfikacja w podmiotów uczestniczących w takim oszustwie jest rolą organów podatkowych. Nieefektywne prowadzenie i przedłużanie postępowań w tych sprawach pogłębia to negatywne zjawisko i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa i ułatwienia uczciwym podatnikom dokonywania czynności związanych ze stosowaniem N/AT poprzez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Oczywiście nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C-409/04, EU C 2007 548, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, EU C 2008 105, pkt 24), a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU C 2006 446, pkt 55; Mahageben Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU C 2012 373, pkt 42), jednak dopiero odmowa prawa do odliczenia daje podatnikowi możliwość wykazania swoich racji w stosownym postępowaniu. Powyższe wskazuje wyraźnie na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług. Zatem rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Nie ulega więc wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok TSUE w sprawie: Halifax i in., EU C 2006 121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ wszczął postępowania i kolejnymi postanowieniami dokonywał przedłużenia terminu kontroli, z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki dokonywanych przez inne organy celem ustalenia łańcucha dostaw. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek czuwania nad należytym przebiegiem podejmowanych czynności, nawet w sytuacji, gdy czynności te w praktyce wykonują inne organy krajowe czy zagraniczne, co winno powodować koncentrację tych poczynań i wydanie decyzji w jak najszybszym terminie. Powyższe nie oznacza, że Sąd bezkrytycznie akceptuje konieczność przedłużenia prowadzonych czynności zwłaszcza w tych przypadkach, gdy przyczyną są trudności i przeszkody w ich przeprowadzeniu (wyrok WSA w Krakowie z 12.12. 2013 r. sygn. akt I SAB/Kr 16/13). Odnośnie zarzutu nie dokonania przez organ przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku postępowania podatkowego należało podzielić pogląd organu podatkowego zaprezentowany w odpowiedzi na skargę. Organ zasadnie odwołał się do treści uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, w którym stwierdzono, że formę prawną przedłużenia terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnieść do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacji, uznanej w danej sprawie za właściwe, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ( punkt 6.12, 6.13, 6.14). Mając na uwadze powyższe Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a oddalił skargę. ----------------------- Sygn. akt III SAB/GI 4/17 Sygn. akt III SAB/GI 4/17 Sygn. akt III SAB/GI 4/17 Sygn. akt III SA/GI 4/17 Sygn. akt III SA/GI 4/17 1