I SA/Go 105/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości. P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami (dalej jako: "Strona skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "SKO", "organ II instancji", "Kolegium"), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") z dnia [...] września 2021 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 329.293,00 zł. Z akt wynika następujący stan faktyczny. P. Spółka Akcyjna złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r., w której wykazała m.in. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki gruntu po zlikwidowanych liniach kolejowych od stycznia do sierpnia o łącznej powierzchni 231.337,00 m2 i od września do grudnia o łącznej powierzchni 447.159,00 m2 jako grunty pozostałe, nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Strona wyjaśniła, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] relacji [...] oraz nr [...] linii [...] według stawek dla gruntów pozostałych jest właściwa. Podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 401). uznał, że opodatkowanie według wyższej stawki podmiotu, który nie wykorzystuje w swojej działalności posiadanych nieruchomości, jest naruszeniem art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997.78.483) jako niedozwolone naruszenie prawa do własności. A dodatkowo, skoro nie można uzasadnić zaskarżonej regulacji ochroną ważnego interesu publicznego, to zaskarżona regulacja narusza także art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Dodała, że ww. wyrok zapadł co prawda w sprawie ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, ale ma uniwersalne znaczenie, odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Potwierdzeniem tego jest wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 (orzeczenie dostępne, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że zastosowanie takiej interpretacji odnosi się do wszystkich przedsiębiorców, bez względu na ich formą prawną. Z kolei pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. Spółka oświadczyła, że: Grunty i budowle po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] oraz nr [...] nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu. Strona skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców. Grunty związane z linią kolejową nr [...] były objęte umową [...] i były zarządzane przez P. S.A. – z umowy [...] linia została wykreślona Aneksem nr [...] z dnia [...].10.2014 r. Grunty związane z linia kolejową nr [...] były objęte Umową [...] były zarządzane przez P. S.A. – z umowy [...] zostały wykreślone Aneksem nr [...] dnia [...].10.2015 r. Poza grupą "O" nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne w 2021 r. W załączniku strona przesłała ewidencję środków trwałych wg stanu na dzień [...] stycznia 2021 r. W wyniku korekty zmniejszone zostały koszty – zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Grunty po zlikwidowanych liniach nie były wydzierżawione ani nie były przygotowane do sprzedaży, na gruntach tych nie prowadzono również prac porządkowych. Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. organ włączył do akt niniejszego postępowania materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających, prowadzonych w zakresie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2016-2021. Decyzją z dnia [...] września 2021 r. Burmistrz określił P. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 329.293,00 zł uznając, że działki gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] relacji [...] o powierzchni 220.029,00 m2oraz nr [...] relacji [...] o łącznej powierzchni215.882,00 m2 (w okresie od września do grudnia), winny zostać opodatkowane stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z przesłanego przez Stronę zestawienia kosztów i przychodów v oraz stanu aktywów trwałych wynika, że Spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowana linia kolejową nr [...] i nr [...] w rejestrze środków trwałych jak również w 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych gruntów związanych . Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że w 2017 r. Spółka zarachowała w koszty wydatki związane z zagospodarowaniem przedmiotowych gruntów związanych z liniami kolejowymi nr [...]. Dalej organ wskazał, że dokonana przez Podatnika kwalifikacja posiadanego majątku oraz wydatków na jej utrzymanie znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości . Należy zatem uznać grunty pod ww. liniami kolejowymi za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego Podatnika przeznaczonydo realizacji zadań gospodarczych Spółki. . Ponadto organ wskazał, że z oświadczenia Strony wynika, że od kwietnia 2018 r. została zmniejszona podstawa opodatkowania z uwagi na zawarcie umowy komercyjnej dotyczącej działki nr [...] (związanej ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]). Powyższe potwierdza , że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem P 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadt zawarcie takiej umowy neguje prawdziwość twierdzeń , że sporne grunty nie są i nie mogą być gospodarczo wykorzystane. Ponadto organ wskazał, że Strona posiada proste możliwości wyzbycia się majątku, lecz tego nie czyni. Powyższe świadczy o chęci pozostawienia w zasobach majątkowych spornych gruntów Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie, podnosząc, że przedmiotowe działki gruntu nie są wykorzystywane na prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż ich ukształtowanie, położenie i znajdujące się tam naniesienia uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej innej niż oparta o czynną linię kolejową. Zdaniem Spółki nie na każdym gruncie, wbrew opinii organu, można prowadzić działalność gospodarczą. Istotne jest wyważenie w każdym przypadku, jaki majątek posiada przedsiębiorca, jaką działalność aktualnie prowadzi i czy ten majątek - ewentualnie jaka jego część - może służyć do działalności prowadzonej przez tego przedsiębiorcę. Również fakt ujęcia posiadanego majątku w księgach rachunkowych nie przesądza zdaniem Spółki, że ten majątek jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika on bowiem z obowiązku podatnika wprowadzenia do ewidencji środków trwałych rzeczowych aktywów trwałych spełniających kryteria środków trwałych i ich pozostawienia do czasu ich zbycia lub fizycznej likwidacji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy, dowodzi, iż sporne nieruchomości winny w roku 2017 być uznane za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Organ I instancji bezspornie ustalił, iż sporne grunty m.in. w roku 2017 stanowiły środki trwałe Spółki i dokonywała ona w związku z tym odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Zdaniem SKO słusznie organ I instancji zauważył, ze skoro Spółka uznała, iż sporne grunty są jej zbędne i nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, to winna była zaniechać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego tych gruntów, a przedmiotowy środek trwały winien zostać z rejestru środków trwałych wykreślony, czego bezspornie Spółka nie uczyniła. Powyższe potwierdza, iż sporne grunty były w roku 2017 faktycznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż zakres prowadzonej działalności przez P jest bardzo szeroki - Spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Możliwe jest także odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+ czy innego przedsięwzięcia). Decyzje likwidacyjne bywają bowiem wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia, a miało to miejsce wielokrotnie w Polsce i będzie miało w przyszłości. Bezspornie to na Spółce spoczywał ciężar takiego gospodarowania mieniem jej przedsiębiorstwa, aby majątek ten przynosił stosowne przychody. Aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane. Na powyższą decyzję spółka P wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie: 1. art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez oparcie ustaleń jedynie na wyjaśnieniach skarżącej, 2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na odnoszenie się w uzasadnieniu do przepisów prawa nie mających zastosowania w sprawie, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny stanu faktycznego dotyczącego spornych gruntów; 3. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 4. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 5. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust.l i 2, art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy część działek skarżącej została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne; 6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów - wydruków z systemu "Specjalistyczna Mapa Obiektów Kolejowych" działek nr [...] - po podziale nr [...], [...], potwierdzających: - zajęcie działek przez drogi publiczne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do okoliczności podniesionej w skardze, że część działek była zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne organ odwoławczy wskazał, iż rzeczą zupełnie normalną jest, że linie kolejowe przecinają się z drogami i w takim przypadku grunt przejazdu kolejowo-drogowego jest przyjmowany za element infrastruktury kolejowej. Należy zatem stwierdzić, że organ I instancji oraz SKO wzięli pod uwagę całość materiału dowodowego, dokonali rzetelnej i kompleksowej oceny i wyciągnęli z niego prawidłowe wnioski. Natomiast rozważania przeprowadzone przez Podatnika są oderwane od przepisów oraz sprzeczne są z zasadami gospodarowania mieniem kolejowym. Organ wskazał, że w myśl przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniuprzepisów o drogach publicznych orazzlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Przepisy UPiOL wyłączają zatem grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek stanowią jednakże takie grunty i budowle drogowe, które są w posiadaniu przedsiębiorcy niezajmującego się utrzymaniem dróg publicznych czy eksploatacją autostrad płatnych. Skoro jak zostało to wykazane powyżej (zgodnie z zapisami KRS) Spółka jako przedsiębiorca nie zajmuje się utrzymaniem dróg publicznych czy eksploatacją autostrad płatnych, to grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych będące w jej posiadaniu (użytkowaniu wieczystym) nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania i z oczywistych względów nie może znaleźć zastosowania przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 UPiOL. Na marginesie wypada wskazać, iż Spółka nie opodatkowuje i nigdy nie opodatkowywała budowli dróg publicznych. Dalej wskazał, że grunty działek nr [...] [...] zostały w Ewidencji Gruntów i Budynków sklasyfikowane jako jednakjako Tk-tereny kolejowe i nie zostały na przedmiotowych działach wyodrębnione użytki dr. Tym samym funkcjonalne przeznaczenie tychże gruntów zostało jasno określone, a takie zapisy ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą. Ponadto w myśl przepisu art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Natomiast wszystkie działki, których opodatkowanie kwestionuje Podatnik znajdują się w jego użytkowaniu wieczystym, a nie trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad czy Województwa [...]. Co więcej Podatnik dość oszczędnie wskazywał, iż na działkach nr [...], zlokalizowane są jedynie przejazdy kolejowe/wiadukt kolejowy, które stanowią element ciągu kolejowego, a nie ciągu drogowego. Spółka stworzyła natomiast wielostopniową, skomplikowaną konstrukcję prawną w celu wyodrębnienia z typowych działek kolejowych gruntów stanowiących wiadukty/przejazdy kolejowe, które jakoby stanowią element drogi publicznej. Oczywistym jest, że wiadukt kolejowy czy przejazd kolejowy to miejsce skrzyżowania drogi publicznej z linią kolejową, a nie sama droga. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych: nr [...] oraz nr [...], które były we władaniu skarżącej Spółki w 2017 r. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe, z kolei zdaniem organów winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W skardze do tutejszego Sądu skarżącą podniosła ponadto, że część działek skarżącej została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne w związku z czym nie powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (zwanej dalej "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Co więcej, z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. W konsekwencji, za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA w wielu orzeczeniach (por. m.in. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wyartykułował w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: -są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo -mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą Spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headofficcs) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo przedmiotowe grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2017 r. skarżąca Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Również koszty posiadania ww. gruntów były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje późniejsza korekta (zmniejszenie kosztów) dokonana przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie kwestionując, że w 2017 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Również podniesiona okoliczność, że aktualnie strona nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Legalna definicja "drogi publicznej" oraz regulacje jej dotyczące zawarte są w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 470 dalej: u.d.p.). Zgodnie z orzecznictwem NSA, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10). Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe – Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych, kończącą się podjęciem przez właściwy organ aktu prawnego (rozporządzenia lub uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego) o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych. Z cytowanych przepisów wynika, że drogi publiczne powinny stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych – Skarbu Państwa i w drodze odpowiedniego aktu prawnego muszą zostać zaliczone do danej kategorii dróg. Przepis u.d.p. nie przewidują uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych). Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 stwierdził, że nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. też wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15 oraz P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 25 lutego 2021 r., III FSK 2343/21). Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym. Strona nie wykazała, że w 2017 r. właścicielem spornych działek był Skarb Państwa. Zatem sporne tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Skarżąca. Skarżąca nie wykazała również, że dla spornych nieruchomości wydano decyzję, o której mowa w art. 73 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.). Zatem wbrew treści skargi nie można uznać za, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane dotyczące właściciela są niezgodne ze stanem prawnym. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 181 O.p. poprzez oparcie ustaleń jedynie na wyjaśnieniach strony skarżącej. Przepis ten jedynie reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem poczynienie ustaleń jedynie na wyjaśnieniach podatnika nie stanowi naruszenia żadnego z powyższych przepisów o ile są wystarczające do rozpoznania sprawy. Na marginesie należy również dodać, że wśród dowodów zgromadzonych w sprawie znajdują się również dokumenty pozyskane z inicjatywy organu tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.