I SA/Go 216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Izby Rolniczej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Izba Rolnicza (zw. dalej: IR, stroną, skarżącą) wniosła skargę na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji ) nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika - IR i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r.: styczeń - 926 zł, luty - 926 zł, marzec - 926 zł, kwiecień - 926 zł, maj - 944 zł, czerwiec - 926 zł, lipiec - 926 zł, sierpień - 926 zł, wrzesień - 926 zł, październik - 926 zł, listopad - 926 zł, grudzień 944 zł, za poszczególne miesiące 2013 r.: styczeń - 926 zł, luty - 926 zł, marzec - 944 zł, kwiecień - 926 zł, maj - 926 zł, czerwiec - 926 zł, lipiec - 1.068 zł, sierpień - 784 zł, wrzesień - 926 zł, październik - 926 zł, listopad - 926 zł, grudzień – 944 zł oraz z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 2012r.: maj - 517 zł, grudzień - 520 zł, za miesiące 2013 r.: marzec - 563 zł, grudzień - 517 zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny; W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi, a także rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków dochodowych stanowiących dochód budżetu państwa i innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, za lata 2012 – 2013 stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r., polegające na: zaniżeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy umowach zlecenia o kwotę 216,00 zł, w tym: za 2012 r. 89,00 zł, za 2013 r. 127,00 zł, zaniżeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez nienaliczenie podatku od diet wypłaconych członkom organów stanowiących IR o kwotę 24.413,00 zł, w tym: za 2012 r. - 12.185,00 zł. za 2013 r. - 12.228,00 zł. W dniu 12 grudnia 2014 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji PIT-4R za lata 2012 i 2013, jednocześnie wyjaśniła, że korekty sporządzono w wyniku ustaleń UKS w zakresie nieprawidłowo przyjętych podstaw do obliczania kosztów uzyskania w umowach cywilno-prawnych zawartych z pracownikami Izby, co spowodowało zaniżenie podatku dochodowego o kwotę 89 zł w 2012 r. i 127 zł w 2013 r. Nadto, w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. strona oświadczyła, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli odnośnie podatku od diet wypłaconych członkom organów stanowiących IR oraz wniosła o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie. W załączeniu do pisma przekazała kserokopie ww. korekt deklaracji PIT-4R za lata 2012 i 2013. W odpowiedzi organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił umorzenia postępowania kontrolnego, w związku z niewystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 208 Ordynacji podatkowej. Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - IR i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 24.413,00 zł. W motywach między innymi wskazał, że z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, wyłączono przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. Zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm.- zw. dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) ma zastosowanie tylko do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ww. ustawy i w konsekwencji nie ma zastosowania do diet wypłaconych członkom organów stanowiących IR, tj.: zarządu, walnego zgromadzenia, komisji rewizyjnej. W związku z powyższym, organ I instancji dokonał wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w latach 2012-2013 diet dla członków organów stanowiących IR, za 2012 r. w kwocie 12.185 zł i za 2013 r. w kwocie 12.228 zł. W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie : przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 10 i art.21a ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U. Z 2014 r., poz.1079 - zw. dalej: ustawą o izbach rolniczych) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że należności wypłacone członkom organów IR, tj. członkom Walnego Zgromadzenia, Zarządu oraz Komisji Rewizyjnej w latach 2012-2013 tytułem diet oraz zwrotu kosztów nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu pełnomocnik wywodził, że przedmiotowe należności zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku od osób fizycznych w związku z art 12 ust.1 pkt 10 i art. 21 a ustawy o izbach rolniczych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Członkowie organów izb rolniczych (będących zgodnie z treścią art. 3 ustawy o izbach rolniczych jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego) spełniają definicję osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, w świetle czego wypłacane im diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów korzystają z ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy. Podkreślił, że powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że inne przepisy rangi ustawowej wprost stanowią, że osobom tym przysługują diety i zwrot kosztów podróży służbowych, a mianowicie zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o izbach rolniczych w brzmieniu obowiązującym od 2001 roku, do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia izby rolniczej należy uchwalanie wysokości diet i zwrotu kosztów podróży służbowych członków walnego zgromadzenia, komisji rewizyjnej, zarządu, komisji problemowych, rad powiatowych izby oraz delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych, a także zasad i trybu ich wypłaty. Nadto, w myśl dodanego w 2001 r. art. 21a ustawy o izbach rolniczych, członkom walnego zgromadzenia, zarządu, komisji problemowych, komisji rewizyjnej, rady powiatowej izby i delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych na zasadach określonych przez walne zgromadzenie. Podniósł, że zapisy ustawowe wyraźnie wskazują, że intencją ustawodawcy było, aby należności przysługujące osobom wchodzącym w skład ww. organów izb rolniczych, spełniały definicję diet i kwot stanowiących zwrot kosztów, a w ślad za tym, aby były tożsame z pojęciem ustawowym, zawartym w cyt. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby intencja ustawodawcy była inna, niewątpliwie posłużyłby się, w odniesieniu do należności przysługujących osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych, innymi pojęciami prawnymi. Jest bezspornym, że dokonując wykładni prawa, należy kierować się w pierwszej kolejności jego wykładnią gramatyczną a ta jednoznacznie potwierdza stanowisko płatnika w tej sprawie. Ponadto, pełnomocnik powołał się na udzieloną stronie przez ww. organ podatkowy interpretację prawną z dnia [...] stycznia 1998 r. z której jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe należności, wypłacane osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych, korzystają z ustawowego zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił także, że ww. przepis od tamtego okresu nie uległ żadnej zmianie co do zasady - zmiana przepisu obejmuje jedynie wysokości kwoty zwolnionej od podatku diety i kwoty zwrotu kosztów, co pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołuje wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r. Według pełnomocnika działalność społeczna może być i jest wykonywana w organizacjach samorządu zawodowego, do którego przynależność jest obowiązkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o izbach rolniczych samorząd rolniczy ma działać na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentować interesy zrzeszonych w nim podmiotów. Stwierdził, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, o których mowa w art. 13 ust. 5, ale i pkt 7 ww. ustawy. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w pkt 5 art. 13 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet i zwrotu kosztów tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby więc do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałaby norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy oraz w konsekwencji do poszerzenia obszaru opodatkowania, co byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.10.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 831/07, wyrok NSA z dnia 19.05.2009r. sygn. akt II FSK 144/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12.06.2013 r. sygn. akt I SA/Bk 126/13. Pełnomocnik zauważył, że źródłem problemów jest różnicowanie sposobu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych tego samego typu wypłat. Diety i inne należności pracowników oraz osób nie będących pracownikami korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast diety i zwrot wydatków otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy. Takie rozróżnienie może wywoływać niekorzystne skutki zarówno u jednej jak i drugiej grupy podatników. W pierwszym przypadku wysokość diety rozumianej jako dzienna stawka należności z tytułu podróży służbowej ustalona jest na bardzo niskim poziomie, ale też nie ma miesięcznego limitu zwolnienia kwot otrzymywanych z tytułu diet i zwrotu kosztów podróży, co w przypadku osób często wyjeżdżających, w tym zwłaszcza w zagraniczne podróże służbowe, może mieć znaczenie. Natomiast druga grupa podatników może ustalać wysokie stawki dzienne diet (diet z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach), ale limitowane jest zwolnienie podatkowe miesięcznym pułapem kwoty 2.280 zł z tytułu liczonych łącznie diet i zwrotu poniesionych kosztów. Przyjmując zatem, że żaden z typów zwolnienia podatkowego nie jest w sposób oczywisty korzystniejszy, stwierdził że sąd powołanym orzeczeniu zastosował wykładnię systemową przyjmując, że zasady równości wobec prawa wymagają aby osoby pełniące funkcje społeczne i z tego tytułu otrzymujące ten sam rodzaj wypłat tj. diety i zwrot poniesionych kosztów, były opodatkowane na tych samych zasadach. Pełnomocnik podniósł również, że organ I instancji powołał się na odmienny wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1593/12, jednakże ma on charakter obowiązujący jedynie w sprawie, której dotyczy, a ponadto ma charakter odosobniony, albowiem w większości przypadków sądy administracyjne, w tym NSA, podzielały w tej sprawie stanowisko prawne prezentowane przez płatnika. Na marginesie pełnomocnik dodał, że stanowisko organu I instancji będzie prowadziło do konkluzji, że również diety wypłacane np. radnym jednostek samorządu terytorialnego (radnym gminy, powiatu, województwa) nie będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. I pkt 17 ustawy o podatku od osób fizycznych, albowiem jednostki te to również osoby prawne, a zatem powinny być opodatkowane, co wynika z przepisu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor IS utrzymując decyzją z dnia [...] marca 2015 r. w mocy zaskarżone orzeczenie, w całości zaaprobował stanowisko organu I instancji. W motywach wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta jest wydawana obligatoryjnie. Przedmiotem tej decyzji jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W orzeczeniu tym organ określa konkretne kwoty podatku niepobranego lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Wskazał, że izby rolnicze stanowiące formę samorządu zawodowego, którego działalność regulowana jest ustawą - stanowią formę działalności społecznej jej członków. Okoliczności tej nie kwestionował w zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS, podkreślając jedynie fakt posiadania osobowości prawnej przez IR. Zaznaczył, że zgodnie ze Statutem IR stanowiącym załącznik do Uchwały nr 5/II WZ/2003 Walnego Zgromadzenia IR z dnia [...] kwietnia 2003 r. w sprawie uchwalenia zmiany Statutu IR, strona posiada osobowość prawną i działa na podstawie ustawy o izbach rolniczych oraz statutu. W skład struktury organizacyjnej IR wchodzą: Zarząd (prezes, wiceprezes i 3 członków). Biuro IR i Biuro IR z oddziałem terenowym, Komisja Rewizyjna (przewodniczący, z-ca przewodniczącego i 3 członków), Walne Zgromadzenie (24 członków - z każdej rady powiatowej po 2 członków: przewodniczący i delegat rady), Członkowie KRIR (prezes IR i delegat do KRIR), Rady Powiatowe, Komisje Problemowe. Uchwałami Walnego Zgromadzenia IR z [...] maja 2011 r. powołano: Prezesa Zarządu IR - Uchwała nr 2/1 WZ/2011; Wiceprezesa Zarządu IR - Uchwała nr 3/1 WZ/2011; członków Zarządu IR - Uchwała nr 4/1 WZ/2011; członków Komisji Rewizyjnej IR - Uchwała nr 5/1 WZ/2011; przewodniczącego Walnego Zgromadzenia IR - Uchwała nr 1/1 WZ/2011. Zgodnie z Uchwałą nr 3/II WZ/2011 Walnego Zgromadzenia IR z dnia [...] grudnia 2011r. członkom Walnego Zgromadzenia IR za udział w obradach organu, ustalono zryczałtowaną dietę w wysokości 130,00 zł. Na podstawie Uchwały nr 4/II WZ/2011 Walnego Zgromadzenia IR z dnia [...] grudnia 2011 r. członkom Komisji Rewizyjnej IR przyznano zryczałtowaną dietę w wysokości 110,00 zł, natomiast przewodniczącemu Komisji - 210,00 zł, za udział w posiedzeniu tego organu. Zgodnie z Uchwałami nr 5/II WZ/2011, 6/II WZ/2011 i 7/II WZ/2011 Walnego Zgromadzenia IR z dnia [...] grudnia 2011 r. przyznano członkom Zarządu następujące wysokości zryczałtowanych diet: 1.600,00 zł netto miesięcznie - Prezes, 1.400,00 zł netto miesięcznie – Wiceprezes i 900,00 zł netto miesięcznie - członkowie. Na podstawie list wypłat diet i dowodów zapłaty za lata 2012-2013 członkom zarządu, walnego zgromadzenia i komisji rewizyjnej płatnik dokonał wypłat diet w kwotach wskazanych w ww. uchwałach walnego zgromadzenia. Następnie Dyrektor IS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że jednym ze źródeł przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest działalność wykonywana osobiście. W myśl art. 13 pkt 5 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wyłączenie, o którym mowa w ww. przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy). Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Organ II instancji podkreślił, że z ww. przepisów wynika, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych nie mogą być zakwalifikowane do ww. przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, w związku z tym nie mieszczą się w zakresie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu odwoławczego nie można dopatrywać się nieracjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w omawianym przepisie prawa tym bardziej, że w rodzajach przychodów wyróżnił dwie grupy. Jego zdaniem, nie wzbudza wątpliwości stosunek treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy podatkowej do art. 13 pkt 5 i 7 ww. ustawy. Tym samym, zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy podatkowej, dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Treść powołanych powyżej przepisów jest zrozumiała i jasna na poziomie wykładni językowej. Nie ma zatem podstaw do odstąpienia od tej wykładni. Tym bardziej, że wszelkie zwolnienia i ulgi jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle. Nie jest dopuszczalne rozszerzenie zakresu zwolnienia w drodze interpretacji przepisu, z którego ono wynika. Do należności otrzymywanych przez członków Walnego Zgromadzenia IR oraz członków Zarządu i Komisji Rewizyjnej z tytułu pełnienia funkcji w tych organach nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem organ I instancji dokonał wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w latach 2012-2013 diet dla członków organów stanowiących IR na podstawie: art. 30 ust. 1 pkt 5a i ust. 3; art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu II instancji, Dyrektor UKS również w prawidłowej wysokości określił należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i za 2013 r. W tej mierze odwołał się do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 42 ust. 1 i ust. 1 a oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia pisma Naczelnika US z dnia [...] stycznia 1998r., organ odwoławczy podkreślił, że pismo to nie stanowi interpretacji prawa podatkowego, do której zastosowanie się nie może podatnikowi szkodzić. Ponadto, o ile przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległ znacznym zmianom, to od 1 stycznia 2001 r. w zapisach art. 13 pkt 5 ww. ustawy dodano tekst "z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7". Do 31 grudnia 2000 r. brzmienie art. 13 pkt 5 było następujące "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się wynagrodzenia otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie włączając odszkodowania za utracony zarobek". Końcowo Dyrektor IS wskazał, że nie doszło do naruszenia żadnych przepisów prawa, w tym art.120, art.191 Ordynacji podatkowej. W kwestii zaś przywołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Przywołane przez stronę orzeczenia potraktował jako element jej stanowiska, którego ze względów wskazanych w decyzji nie podzielił. W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik reprezentujący stronę wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 21 a ustawy o izbach poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że należności wypłacane członkom organów strony skarżącej tj. członkom jej Walnego Zgromadzeniu, Zarządu oraz Komisji Rewizyjnej w roku 2012 i 2013 tytułem diet oraz zwrotu kosztów nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi powielono argumentację z odwołania. Ponadto zarzucono, że organ II instancji nie odniósł się w ogóle do stwierdzenia strony, która w odwołaniu podniosła, że stanowisko organu I instancji będzie prowadziło do konkluzji, że również diety wypłacane np. radnym jednostek samorządu terytorialnego (radnym gminy, powiatu, województwa) nie będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od osób fizycznych albowiem jednostki te to również osoby prawne, a zatem powinny być opodatkowane, co wynika z przepisu art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznając stawiane zarzuty za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Przepis art. 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku dochodowego ustanowionego w art.21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się głównie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, o czym poniżej. Wyrażone przez te sądy poglądy są zbieżne z prezentowanymi przez organy podatkowe. Również Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Zatem, koniecznym jest podkreślenie, że w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ukształtowała się linia orzecznicza opowiadająca się za ścisłą wykładnią tego przepisu. W szczególności, w wyroku z dnia 22 lipca 2009r.sygn II FSK 496/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie obejmuje należności wypłacanych członkom organów izb architektów. W wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., w sprawie II FSK 1628/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiane zwolnienie nie przysługuje: ławnikom, pozaetatowym członkom Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (uchwała z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 7/08) oraz Regionalnych Izb Obrachunkowych (wyroki: z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1799, 1800, 1801, 1898 i 1899/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. w sprawie FSK 1626/04 wypowiedział się przeciwko zwolnieniu diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych uznając, że przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących stowarzyszenia nie są objęte tym zwolnieniem. W wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008 r. (II FSK 748/07) i z dnia 22 kwietnia 2009 r. (II FSK 31/08) uznając, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie również w wyrokach z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 452/14, czy z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 648/13 . Zauważyć jednocześnie należy, że pojawiło się też w orzecznictwie stanowisko odmienne. Rzecz dotyczy powołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygnatura akt II FSK 144/08. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że omawianym zwolnieniem objęte są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych. W tej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie analizy przepisów odnoszących się do przychodów osób wchodzących w skład organów statutowych osób prawnych w kontekście możliwości objęcia tych przychodów zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim, w ocenie Sądu treść przepisów, które są przedmiotem analizy jest zrozumiała i jasna na poziomie analizy językowej tych tekstów. Nie ma powodu sięgania do dalszych reguł wykładni. Przychody z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pkt 5, to przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób ale z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu. Natomiast pkt 7 tego artykułu stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z powyższego zatem wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny wskazuje, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnia w uzasadnionym celu. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. W ocenie składu orzekającego, z zastosowania w punkcie piątym art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formuły "z wyłączeniem" wynika, że przepis punktu siódmego jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu punktu piątego, ponieważ określa wyjątek. Przewidziane zaś w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Z tego unormowania z kolei wynika, że odnosi się ono wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychody określone w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich zostały wyłączone. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje jednak wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko takie przychody, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów i nie przekraczają miesięcznie kwoty 2.280 zł. Przeprowadzone rozumowanie skłania Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę do przychylenia się do stanowiska przedstawionego przez te składy Sądu, które opowiadały się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących stowarzyszeń lub izb (tu) rolniczych i do odrzucenia stanowiska tego składu Sądu, który uznał dopuszczalność objęcia tym zwolnieniem niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących izb rolniczych. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona przez stronę jest nieprawidłowa. Pomija ona bowiem wnioski wypływające z relacji pomiędzy przepisami zawartymi w punkcie 5 i w punkcie 7 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskutek tego wychodzi poza granicę językowego sensu przepisu. Prowadzi to do zastosowania wykładni systemowej (a może także celowościowej), co nie wydaje się uzasadnione. Po pierwsze, dlatego, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 nn.). Przeprowadzenie wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na możliwość zaistnienia którejkolwiek z przesłanek sankcjonujących odstępstwo od językowego sensu tego przepisu. Przede wszystkim dlatego, że zastosowaniu wykładni innej, niż językowa, sprzeciwia się reguła, w myśl której wyjątki od zasady należy interpretować ściśle. Niewątpliwie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustanawia odstępstwa od unormowanej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguły, w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wszelkiego rodzaju. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą zdaniem składu orzekającego w tej sprawie należy uznać za prawidłową, upoważnia do wysunięcia twierdzenia, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym trudno zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa (zarówno materialnego jak i procesowego) we wskazanym w skardze zakresie, skoro w gruncie rzeczy prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy prawa materialnego do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.