I SA/Go 286/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi M S. A. w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oddala skargę. Skarżąca M S.A. w upadłości układowej, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] określającą: – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2009 r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następny okres w kwocie 794.852,00 zł, – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2009 r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następny okres w kwocie 0,00 zł, – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2009 r. w kwocie 1.523.920,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany dalej Dyrektorem UKS, organem I instancji) na podstawie postanowienia z [...] lutego 2011 r. przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] kwietnia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. Organ I instancji ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna sprzętu RTV i AGD. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że skarżąca w rejestrach sprzedaży prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wynikające z 72 faktur VAT wystawionych na rzecz J.K.K., Republika Niemiec, [...], numer NIP: [...] (pierwotnie wykazywany także NIP: [...]) wystawionych w okresie od [...] sierpnia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. Łączna wartość 72 faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu w całym kontrolowanym okresie wyniosła 11.852.389,60 zł . Organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotem sprzedaży na rzecz J.K. były przedpłacone karty telefoniczne polskich operatorów telefonii komórkowej tzw. karty pre-paid oraz w mniejszym zakresie sprzęt elektroniczny (w tym głównie telefony komórkowe NOKIA). Na wskazanych wyżej fakturach wysokość VAT została wykazana jako 0,00 zł, stawka podatku: 0%.; kwota netto była taka sama jak kwota brutto. Na żadnych fakturach, w tym fakturach dotyczących kart pre-paid, nie było informacji, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi lub odesłania do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży kart pre-paid oraz sprzętu elektronicznego na rzecz J.K.K. wykazanego w treści ww. faktur. Ustalono, że dane zarejestrowanej zagranicą firmy J.K.K. zostały jedynie wykorzystane przez inną osobę/osoby celem ukrycia rzeczywistego odbiorcy. Natomiast rzeczywistą stroną transakcji był R.K. działający samodzielnie lub we współudziale z A.K. lub innymi osobami albo podmioty, z upoważnienia których działał R.K.. Powyższe organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie zeznań świadków oraz analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. . Na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów finansowych ustalono, że płatności na rzecz Spółki od firmy J.K.K. dokonywane były w 2009 r. przelewami bankowymi oraz gotówką w kasie Spółki. W tym zakresie dokonano ustalenia, że pieniądze na dokonanie płatności dla Spółki pochodziły z wpłat gotówkowych dokonywanych przez A.K., wpłat gotówkowych dokonywanych przez R.K. (ewentualnie), przelewów z rachunku bankowego należącego do R.K.. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w związku z ww. fakturami VAT dokonano w 2009 r. wpłat gotówkowych na łączną kwotę 807.829,10 zł, a płatności zostały potwierdzone 22 dowodami kasowymi KP. Na dokumentach tych oznaczona została wyłącznie firma J.K.K., ale nie wynikało z nich, kto w imieniu ww. kontrahenta dokonał wpłaty. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. Spółka poinformowała, że nie posiada innych dodatkowych dokumentów wskazujących, kto dokonywał płatności w imieniu firmy J.K.K.. Ponadto skarżąca poinformowała. że płatność tę potwierdzał sam kasjer, a przesłuchiwana pracująca wówczas kasjerka – G.S., pamiętała, że wpłat dokonywali przedstawiciele firmy K, którzy czasem przychodzili z K.K.. Organ I instancji ustalił, że K.K. był w kontrolowanym okresie pracownikiem Spółki zajmującym się kontaktami z firmą J.K.K.. W zakresie płatności organ I instancji ustalił ponadto, że dokonywane były one przelewami na rachunek bankowy Spółki w Banku [...] o numerze [...]. Na podstawie przedłożonych wyciągów bankowych ustalono, że płatności, księgowane w Spółce jako zapłata od firmy J.K.K., dokonywane były z rachunków bankowych: – o nr [...]. Jako dane kontrahenta (płatnika) wskazano: A.K., ul. [...] oraz jednokrotnie R.K.. Organ ustalił, że w 2009 r. łącznie dokonano 74 przelewów z tego rachunku na łączną kwotę 9.496.220,48 zł; – o nr [...]. Jako dane kontrahenta (płatnika) wskazano: A.K., ul. [...]. Łącznie w 2009 r. dokonano 4 przelewy z tego rachunku na łączną kwotę 476.200,00 zł. Z zapisów konta rozrachunkowego oraz z przedłożonych dokumentów bankowych organ I instancji wywnioskował, że zapłaty za część ww. faktur wystawionych przez Spółkę w 2009 r. dokonano w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] stycznia 2010 r. W okresie tym dokonano łącznie zapłaty na podstawie 6 przelewów na łączną kwotę 1.172.700,00 zł. Wszystkie przelewy dokonane zostały z rachunku nr [...], należącego do A.K.. Płatności te dotyczyły faktur wystawionych na rzecz firmy J.K.K. w dniach [...] grudnia 2009 r. oraz [...] grudnia 2009 r. tj. faktur o numerach: [...], których łączna wartość wynosiła 1.072.050,30 zł oraz za fakturę nr [...] wystawioną w dniu [...] stycznia 2009 r. na kwotę 100.424,00 zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ I instancji stwierdził, że płatność należności z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy J.K. została uregulowana w kwocie: - poprzez wpłaty gotówkowe kwota: 807.829,17 zł, - poprzez przelewy z rachunku A.K. nr [...] kwota: 10.668.920,48 zł, - poprzez przelewy z rachunku A.K. nr [...] kwota: 476.200,00 zł. Dyrektor UKS ustalił, że z historii rachunku bankowego A.K. o numerze [...] wynikało, że przelewy na konto Spółki poprzedzone były wpłatami gotówki przez A.K. w kwotach zbliżonych do kwot przelewu. Ponadto ustalono, że do przedłożonych faktur wystawionych w 2009 r. na rzecz firmy J.K.K. dołączone były dwa oświadczenia, które wskazywały w nagłówku dostawcę: "M" S.A. oraz nabywcę: J.K.K.. Pierwsze zawierało oświadczenie odbiorcy towaru o treści "Nabywca oświadcza, że przyjął towary wymieniony poniżej i zostaną one przewiezione do Niemiec własnym środkiem transportu [...], pod adres [...]. " Na ww. oświadczeniu podany był numer wystawianej faktury oraz wykaz towarów. Drugie z przedmiotowych oświadczeń – oświadczenie dostawcy - miało treść "Nabywca oświadcza, że przyjął towary wymieniony poniżej w swoim magazynie na terenie Państwa Niemcy adres [...] Na ww. oświadczeniu podany był numer wystawianej faktury oraz wykaz towarów. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wszystkie przedmiotowe oświadczenia wskazywały w swojej treści, że towar odbierany był samochodem: [...] oraz adres dostarczenia do magazynu w Niemczech [...]. Na tych oświadczeniach widniała data, pieczęć firmy J.K.K. z numerem [...] lub [...] i podpis osoby m. in. z up. przyjmującej towar. Organ kontroli skarbowej dokonując analizy faktur wystawionych w 2009 r. przez Spółkę na rzecz firmy J.K. oraz ww. oświadczeń (gdy na oświadczeniach była umieszczana data oraz istniała możliwość identyfikacji podpisów) stwierdził, że: daty na obydwu oświadczeniach dołączonych do poszczególnych faktur były identyczne, są zbieżne z datą wystawienia faktury, (ewentualnie w przypadkach wystąpienia transakcji w dwóch kolejnych dniach, daty na obydwóch oświadczeniach są zbieżne z datą wystawienia późniejszej faktury), a podpisy na obydwóch oświadczeniach do danej transakcji były składane przez te same osoby, tj. przez A.K. lub R.K.. Dodatkowo wskazano, że podpisy na obydwóch oświadczeniach do danej transakcji są zbieżne z podpisem złożonym na danej fakturze. W zakresie dostaw towaru organ I instancji ustalił na podstawie przedłożonych przez skarżącą w toku kontroli zeszytów "Brama wjazd/wyjazd" za okres od dnia [...] marca 2009 r. do [...] grudnia 2009 r., że samochód firmowy J.K. (zarejestrowany za granicą) wjeżdżał/wyjeżdżał 7-krotnie, a samochód R.K. (zarejestrowany w Polsce) wjeżdżał/wyjeżdżał w tym samym okresie 6-krotnie. W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące firmy J.K. okazane przy zawieraniu współpracy. Pierwszy z nich z dnia [...] września 2009 r. był sporządzony w języku niemieckim i został wydany przez administrację podatkową Republiki Niemiec. Wskazywał, że firma J.K.K. ma ważny od [...] grudnia 2004r. numer identyfikacyjny dla podatku VAT- [...]. Drugi z przedłożonych dokumentów był sporządzony w języku niemieckim i dotyczył rejestracji samochodu [...] na rzecz A.K., adres: [...]. Następnie pismem z dnia [...] marca 2012 r. skarżąca poinformowała, że nie posiada innych dokumentów rejestracyjnych dotyczących firmy J.K.K. oraz, że nie otrzymała pełnomocnictw do działania w imieniu ww. firmy w całym okresie współpracy. Ustalając okoliczności dokonywanych transakcji organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka K.K. oraz R.K.. K.K. był pracownikiem zatrudnionym w "M" S.A. zajmującym się współpracą z firmą J.K.K.. Przesłuchiwany stwierdził, że nie uczestniczył w rozmowach dotyczących nawiązania współpracy z ww. kontrahentem oraz ustalenia szczegółów w tym zakresie. Dane kontaktowe oraz warunki współpracy otrzymał od swojego kierownika K.S.. Ponadto K.K. zeznał, że w zakresie współpracy z firmą J.K.K. kontaktował się wyłącznie z A.K. (bratem J.K.) oraz R.K. i nigdy nie kontaktował się z J.K.. K.K. zeznał również, że to A.K. oraz R.K. kontaktowali się ze Spółką, odbierali i przekazywali stosowne dokumenty oraz odbierali towar. Kontakt z ww. osobami był osobisty, telefoniczny i mailowy. W zakresie płatności K.K. zeznał, że początkowo pierwsze faktury były płatne gotówką, a później gdy były faktury opiewały na znaczne sumy nie było zgody na płatność gotówką i dokonywano płatności przelewem. Świadek zeznał również, że płatności gotówkowych dokonywali albo A.K. albo R.K.. Ponadto stwierdził, że firma J.K.K. nie miała możliwości kredytowania swoich zakupów i mogła odebrać towar tylko po zapłacie. Zeznania o zbliżonej treści K.K. złożył, gdy był przesłuchiwany w dniu [...] grudnia 2012 r. w ramach śledztwa [...] przez funkcjonariusza ABW Delegatury. Wówczas stwierdził także, że zweryfikował dane dotyczące aktywności numeru NIP kontrahenta oraz że uzyskał informacje, że karty pre-paid sprzedawane są następnie przed polską granicą kierowcom TIR-ów wjeżdżających do kraju. Przesłuchiwany w charakterze świadka R.K. do protokołu przesłuchania zeznał m.in., że dokonywał zamówień kart pre-paid w "M" S.A. jako osoba upoważniona, na zlecenie niemieckiej firmy "J.K.S." i nie pracował w tej firmie. Transakcji dokonywano poprzez przedpłatę na konto, po czym dokonywano odbioru osobistego na miejscu. Towar transportowano własnym środkiem transportu, a faktura w systemie wydawana była na miejscu wraz z dokumentami związanymi z odbiorem towaru. Świadek zeznał, że zamówienia na karty składał do K.K.. W zakresie płatności R.K. zeznał, że były dokonywane gotówką - kilka transakcji oraz przelewem z banku [...] z konta bankowego założonego na J. lub A.K., do którego upoważnieni byli zeznający świadek i A.K.. Środki na dokonanie zapłaty świadek otrzymywał najczęściej od A.K. a także czasami od J.K.. Świadek potwierdził, że odbierał od skarżącej karty z magazynu głównego w [...]. Następnie odebrany towar był przekazywany wraz z fakturą A.K. na terenie Polski lub Niemiec w [...]. Świadek pytany przez organ kontroli skarbowej o to, co się działo dalej z kartami kupowanymi od skarżącej, zeznał, że odpowiadał tylko za nabycie towaru i jego przekazanie. Nie posiadał wiedzy natomiast w zakresie dalszych losów kart pre-paid kupowanych od skarżącej. W ocenie przesłuchiwanego firma J.K.K. prowadziła działalność gospodarczą przez długi czas na terenie Niemiec, ale nie wiedział jak długo i na jakim rynku działała. Świadek nie znał także struktury tej firmy, nie wiedział czy firma ta posiadała własną sieć sprzedaży, czy posiadała sklep internetowy. Wskazał, że w 2009 r. firma J.K.K. zajmowała się handlem elektroniką i kupowała "coś" w ilościach hurtowych z [...]. Organ kontroli skarbowej wskazał, że z protokółu przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2013 r. sporządzonego w toku śledztwa [...] przez funkcjonariusza ABW Delegatury, R.K. wynikało, że zajmował się on handlem kartami pre-paid na terytorium RP. Wówczas przesłuchiwany zeznał, że kupował towar w Polsce, w tym karty pre-paid, i eksportował do niemieckiej firmy A.K.. Następnie ten towar importował bez VAT do firmy S lub D. Zeznał, ponadto, że według jego wiedzy przypuszczalnie towar nawet nie przekraczał granicy. Następnie ten towar (startery) sprzedawał do hurtowni w Polsce, które zajmowały się tego typu towarem. W zakresie współpracy z A.K. R.K. zeznał, że rozpoczął współpracę z nim, gdyż miał zarejestrowaną działalność w Niemczech. Początkowo na firmę A.K. kupował telefony, a następnie rozpoczął obrót kartami uzupełniającymi. R.K. zeznał wówczas także, że początkowo cały towar był przeznaczony dla niego, tj. firmy D Sp. z o.o., która następnie odsprzedawała towar w kraju. Zeznał także, że na początku towar przewoził do Niemiec, do A.K. i zazwyczaj tego samego dnia wracał z tym towarem do Polski. Po jakimś czasie A.K. przeszedł na własny rozrachunek, handlując jednocześnie z innymi firmami. Według posiadanej przez R.K. wiedzy A.K. sprzedawał towar do firmy T, której właścicielem był obcokrajowiec, ale zarządzana była przez Polaka - pana J.. W późniejszym czasie część towaru zakupionego przez A.K. na jego niemiecką firmę R.K. odkupował na firmę, zazwyczaj D. Zeznając w zakresie współpracy z J.K. potwierdził, że znał go pobieżnie a realizacji wszystkich transakcji na jego firmę dokonywał brat A.. Organ kontroli skarbowej, powołując się na zeznania A.K. złożone w toku śledztwa prowadzonego przez ABW Delegaturę, stwierdził, że okoliczności dokonywanych transakcji wskazane przez R.K. znalazły odzwierciedlenie w zeznania złożonych przez A.K.. Ponadto A.K. zeznał, że korzystał z firmy brata J.K., za jego wiedzą i zgodą. W ramach prowadzonego śledztwa funkcjonariusze ABW Delegatury przesłuchali także J.K., który zeznał, że od ok. 20 lat mieszkał w Niemczech, gdzie jest pracownikiem budowlanym i miał zarejestrowaną firmę w Niemczech także o profilu budowlanym (płytkarz prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą). Jego brat A. po wyjściu z więzienia także założył firmę. Z uwagi na okoliczność, iż NIP firmy A.K. był nieaktywny, poprosił swojego brata J., aby ten użyczył mu swojego. J.K. zeznał także, że udzielił bratu pełnomocnictw, ale nie wiedział co dokładnie robił w ramach wykonywanej działalności, ani na jakie kwoty opiewały faktury. Wiedział jedynie, że dokumenty finansowe trafiały do księgowego. W toku postępowania Dyrektor UKS przesłuchał także K.S. – dyrektora ds. sprzedaży hurtowej w skarżącej Spółce. Potwierdził on, że jeden z panów K. przedstawił zainteresowanie zakupem telefonów i kart pre-paid wyjaśniając, że w Niemczech jego firma prowadzi dystrybucję tych kart dla przebywających tam rodaków. Następnie uzgodniono warunki współpracy w obecności R.K., K.K. oraz jednego z panów K.. W późniejszym okresie w siedzibie Spółki spotykał R.K. oraz jednego z panów K.. K.S. zeznał także, że otrzymane od firmy J.K. dane rejestracyjne zostały zweryfikowane w Biurze Wymiany Informacji Podatkowej. Świadek zeznał, że współpracę z firmą J.K. zakończono w 2011 r. po wszczęciu kontroli podatkowej. W zakresie wpłat gotówkowych za otrzymany towar świadek zeznał, że kasjerka przyjmowała wpłaty gotówkowe do wysokości 15.000 Euro. W zakresie przeznaczenia zakupionego towaru świadek zeznał, że w trakcie współpracy z firmą J.k. nie miał wiedzy, że rzeczywistym celem zakupu polskich kart przez zagraniczne firmy jest ich późniejsza sprzedaż w Polsce. Organ kontroli skarbowej przesłuchał również w charakterze świadka W.K. – byłego członka zarządu skarżącej Spółki, który odpowiadał w Spółce między innymi za sprawy związane z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W zakresie weryfikacji kontrahentów wskazał na główną księgową jako osobę odpowiedzialną za kompletowanie dokumentacji. Świadek zeznał, że w zakresie sprzedaży kart pre-paid obowiązywały te same zasady jak przy sprzedaży innych towarów. Ponadto W.K. zeznał, że nie miał wiedzy w zakresie, czy było prowadzone rozeznanie czym zajmowała się firma J.K.K., jakie miała doświadczenie w zakresie handlu kartami telefonicznymi, czy prowadziła działalność gospodarczą poza terytorium RP, czy posiadała własną sieć sprzedaży, czy posiadała własną firmową stronę w Internecie. Zgodnie z posiadanymi przez świadka informacjami w skarżącej Spółce nie prowadzono takich badań odbiorców z wyjątkiem sytuacji, gdy udzielano kredytu kupieckiego. Zapytany o cel zakupu przez podmioty zagraniczne kart telefonicznych polskich operatorów telefonii komórkowych, W.K. stwierdził, że zastanawiał się nad tym i doszedłem do wniosku, że to była sprzedaż do sąsiednich krajów gdzie jest duży ruch turystyczny Polaków, którzy mogli być nabywcami tych kart. Postanowieniem z [...] września 2014 r. organ I instancji do akt sprawy włączył także dokumenty dotyczące "T" Sp. z o.o. Wśród nich znalazł się wyciąg z KRS z rejestru przedsiębiorców sporządzony na dzień [...].09.2014 r. oraz publikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym treści postanowień dotyczących wpisów z 2008 r. i 2009 r. w zakresie ww. spółki. Z wpisów tych wynikało, że w 2008 r. doszło do zmiany udziałowca w "T" Sp. z o.o. Udziałowcem przestał być M.S.. Głównym udziałowcem stał się A.B.. Dołączono także wydruk z bazy "R" zawierający dane rejestracyjne "T" Sp. z o.o. oraz dane z deklaracji VAT-7 za 2008 r.. Na podstawie tych wydruków organ kontroli skarbowej ustalił, że "T" Sp. z o.o. nie składała deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. Przesłuchany przez organ I instancji M.S. zeznał, że założył "T" Sp. z o.o. i po krótkim okresie jej funkcjonowania sprzedał udziały w tej spółce. Udziały zostały sprzedane obcokrajowcowi, który był znajomym lub kontrahentem R.K.. Także postanowieniem z [...] września 2014 r. do akt sprawy włączono dokumenty dotyczące "D" Sp. z o.o. Z wyciągu z KRS oraz publikowanych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym treści postanowienia dotyczącego zmiany wspólników organ I instancji powziął informacje, że od 2008 r. udziałowcami w tej spółce byli R.K. oraz L.I.. Na podstawie wydruku z bazy R oraz bazy V organ I instancji ustalił, że "D" Sp. z o.o. W złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała m. in. wewnątrzwspólnotowe dostawy w okresie III i IV kwartale 2009 r. w kwocie ok.220 tys. zł, jednakże, nabycia te nie pochodziły od firmy J.K.K.. Wobec powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma J.K.K. nie była rzeczywistym odbiorcą kart pre-paid oraz innych towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz tej osoby przez skarżącą Spółkę, a J.K. nie był stroną transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "M" S.A. na rzecz firmy J.K.K.. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rejestrach sprzedaży za III i IV kwartał 2009 r. przedmiotowe transakcje sprzedaży zarówno kart pre-paid, jak i powyżej opisanych towarów (głównie telefonów), na rzecz firmy J.K.K. wykazane zostały jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Przytaczając treść art.2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług Dyrektor UKS stwierdził, że karty pre-paid nie spełniają definicji towaru w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zatem ich sprzedaż nie jest odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Organ I instancji wyjaśnił, że sprzedaż kart pre-paid jest świadczeniem usługi telekomunikacyjnej. Wskazując na treść art.27 ust. 1, ust.3 w zw. z art.27 ust.4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), organ I instancji wskazał, że ustalając miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych istotne znaczenie ma ustalenie statusu podatkowego nabywców kart pre-paid. W ocenie Dyrektora UKS poczynione ustalenia w tym zakresie wskazywały, że nabywcą kart nie był wskazany na fakturach VAT J.K. - przedsiębiorca zarejestrowany w Niemczech. Rzeczywistym nabywcą przedmiotowych kart był zamieszkały w Polsce R.K., lub inne osoby/podmioty, na rzecz których działał R.K.. Ponieważ zarejestrowana w Niemczech firma J.K.K. nie była w rzeczywistości usługobiorcą, nie został spełniony warunek "posiadania siedziby lub miejsca zamieszkania w innym kraju UE niż usługodawca" konieczny do określenia miejsca świadczenia usługi zgodnie z art.27. ust.3 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług (tym samym miejscem opodatkowania) było miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał siedzibę, tj. terytorium RP. Z uwagi zatem na niespełnienie przesłanek obiektywnych, wynikających z przepisu art.27 ust.3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe usługi winny zostać opodatkowane na podstawie ogólnej zasady przewidzianej w art.27 ust. 1 ww. ustawy, tj. opodatkowane przez świadczącego usługę na terytorium RP przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla świadczenia tych usług w kraju. W 2009 r. stawka ta, zgodnie z art.41 ust. 1 ww. ustawy, wynosiła 22%. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że poza kartami pre-paid przedmiotem sprzedaży na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy J.K.K. były także towary handlowe, tj. sprzęt elektroniczny, w tym głównie telefony komórkowe. Organ kontroli skarbowej wskazał na treść art. 13 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że wskazany na fakturach odbiorca posługujący się niemieckim numerem NIP nie był stroną transakcji sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Organ zaznaczył, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ta osoba nie miała żadnej wiedzy o zakupach w Spółce, w żaden sposób nie uczestniczyła w tych transakcjach, a także nie dysponowała i nie miała prawa do rozporządzania towarem sprzedawanym przez Spółkę. To w ocenie organu I instancji wskazywało, że transakcje sprzedaży towarów (inny przedmiot niż karty pre-paid) wykazane na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy J.K.K. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw. Dlatego wykazana na fakturach wystawionych na rzecz firmy J.K.K. zarówno sprzedaż kart pre-paid, jak i towarów handlowych (telefonów i pozostałego sprzętu elektronicznego), podlegała opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, według stawki 22%. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że w zakresie kwestionowanych transakcji sprzedaży kart pre-paid oraz towarów handlowych nie doszło do świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium RP (sprzedaż kart pre-paid) oraz do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej w kraju stawką 0% (sprzedaż towarów handlowych). Ponadto organ I instancji wskazał na okoliczność sporządzenia [...] września 2014 r. protokołu badania ksiąg Spółki, w którym za nierzetelne uznano ewidencję sprzedaży za III i IV kwartał 2009 r. w zakresie m.in. faktur VAT wystawionych przez Spółkę dla firmy J.K.K. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokonane ustalenia legły u podstaw wydania przez Dyrektora UKS decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r., od której pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, zarzucając w nim zaskarżonej decyzji naruszenie: art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że: – w niniejszej sprawie faktycznym nabywcą usług i towarów był podmiot krajowy, a nie mający siedzibę za granicą nabywca wskazany na fakturach (tj. J.K.K.), – Spółka wiedziała lub dochowując należytej staranności powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji z Kontrahentem uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ponadto skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art.27 ust.3 pkt 2 w zw. z art.27 ust.4 pkt 7 i art.42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez ich niezastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Polemizując ze stanowiskiem organu I instancji, pełnomocnik skarżącej wskazał, że bezsporne w sprawie było wystawienie przez skarżącą Spółkę na rzecz kontrahenta J.K. faktur dokumentujących zbycie kart pre-paid oraz sprzętu elektronicznego. Za sporne pełnomocnik uznał ustalenia Dyrektora UKS, które legły u podstaw zakwestionowania faktycznego charakteru transakcji. Zdaniem skarżącej Dyrektor UKS nie zebrał dowodów świadczących o tym, że podmiotem nabywającym był podmiot krajowy. Aby zakwestionować fakt, że sprzedaż kart pre-paid nie podlegała opodatkowaniu w Polsce i nie istniała możliwość zastosowania stawki VAT 0% w transakcjach z kontrahentem, w ocenie skarżącej Dyrektor UKS powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, w którym wykazanoby, że rzeczywistym nabywcą towarów i usług od Spółki był podmiot krajowy, a jeżeli tak, to Spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Pełnomocnik zaznaczył, że w jego ocenie okoliczności te nie zostały przez organ udowodnione, a jedynie wywiedzione na podstawie poszlak, takich jak rzekomy brak ekonomicznego uzasadnienia zbywania kart pre-paid za granicę, czy powszechność oszustw podatkowych w branży elektronicznej. W zakresie naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała na wadliwe ustalenie w zakresie tożsamości nabywcy. Pełnomocnik skarżącej podniósł ponownie, że ustalenia Dyrektora UKS oparte były na poszlakach, a organ nie przedstawił dowodów, które obiektywnie świadczyłyby o tym, że rzeczywistym nabywcą usług i towarów od Spółki nie był kontrahent, a podmiot krajowy, a Spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W zakresie zarzutu niezastosowania przepisów prawa materialnego dot. transakcji wewnątrzwspólnotowych pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgodnie z art.27 ust.3 pkt 2 w zw. z art.27 ust.4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych było miejsce, gdzie usługobiorca posiadał siedzibę, o ile posiadał on siedzibę w innym niż usługodawca państwie członkowskim. Stąd pełnomocnik wywiódł, że skoro, jak wykazała Spółka, w świetle zebranego materiału dowodowego sprzedaż kart pre-paid miała miejsce na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech, należało uznać, że Dyrektor UKS nie miał podstaw do niezastosowania ww. przepisu. Finalnie skarżąca stwierdziła, że Dyrektor UKS nie miał również podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie Spółka nie miała możliwości zastosowania stawki 0% w odniesieniu do towarów sprzedawanych na rzecz kontrahenta, gdyż nie uwzględnił, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że towary opuszczały Polskę. Dyrektor Izby Skarbowej . po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] października 2014 r. wymienioną na wstępie. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów z odwołania w zakresie działania skarżącej w dobrej wierze, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono, że płatności należności z faktur wystawionych na rzecz firmy J.K.K. były dokonywane poprzez wpłaty gotówkowe oraz poprzez przelewy z rachunków bankowych A.K. założonych w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego uwagę i wątpliwości Spółki winien budzić fakt, że płatności dokonywane były nie z rachunku kontrahenta niemieckiego, ale z rachunku bankowego A.K. i to na tak znaczące kwoty. Okoliczność ta mogła powodować wątpliwości, co do rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta. W dokumentach przedstawionych przez skarżącą nie ma jednak żadnych pism potwierdzających podjęcie chociażby próby wyjaśnienia powyższej kwestii. Ponadto organ wskazał, że wątpliwości skarżącej powinien budzić sposób odbioru towarów, gdyż dokonywany był on za pomocą pojazdu na zagranicznych tablicach rejestracyjnych oraz pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Organ wskazał ponadto na brak upoważnień do działania w imieniu firmy J.K. udzielonych A.K. oraz R.K., który w imieniu kontrahenta faktycznie dokonywali transakcji. Powyższe w ocenie organu II instancji wskazywało na to, że nie można było uznać, iż skarżąca działała w dobrej wierze. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) naruszenie art. 121 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wybiórcze rozważanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i tym samym wzięcie pod uwagę jedynie okoliczności przemawiających przeciwko Skarżącej; b) naruszenie art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku dokładnego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji oparciu decyzji na nieuprawnionym domniemaniu Organu; c) naruszenie art. 124 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego wydanego rozstrzygnięci, a tym samym braku wyjaśnienia przesłanek, jakimi Organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję; d)naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na zaniechaniu rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, a tym samym błędne ustalenie, że faktycznym nabywcą usług i towarów nie był podmiot wskazany w wystawionych fakturach – J.K., a inny podmiot krajowy oraz błędne ustalenie, że Skarżąca nie dołożyła wymaganej staranności w celu weryfikacji prawidłowości transakcji dokonywanych z J.K.; e)naruszenie art. 188 Ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A.K. i J.K. oraz ponownego przesłuchania świadka R.K., a w konsekwencji nieustalenie, że A.K. i R.K. działali w imieniu i na rzecz J.K., jako jego pełnomocnicy; f) naruszenie art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, poprzez brak wskazania przyczyn, dla których Organ pominął część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 27 ust. 3 pkt. 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt. 7 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez jego niezastosowanie; - art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana wybiórczo. Pełnomocnik podkreślił, że z zeznań J.K. wynikało, że wiedział o dokonywanych przez jego brata transakcjach ze skarżącą. Stąd pełnomocnik wywiódł, że jego zeznania w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami świadczą o tym, że był on stroną transakcji. Powyższe w ocenie pełnomocnika znalazło także potwierdzenie w zeznaniach A.K.. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych i odnosząc je do przyjętych przez Dyrektora UKS za dowód fragmentów zeznań świadków pochodzących z przesłuchań ABW delegatury, pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania. Pełnomocnik wyraził pogląd, że organ powinien albo samodzielnie przesłuchać ww. świadków w celu uzyskania dowodów przeprowadzonych bezpośrednio na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącej, zamiast opierać się na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań, w ramach których okoliczności te ustalono tylko niejako "przy okazji", albo wątpliwości powstałe w wyniku tego zaniechania rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Pełnomocnik skarżącej argumentował, że nawet gdyby uznać, że faktycznie rzeczywistą stroną transakcji ze skarżącą nie był J.K., brak w niniejszej sprawie było podstaw, aby negatywnymi konsekwencjami tego faktu obciążyć skarżącą Spółkę. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na uzasadnienia orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-33/13 Jagiełło oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca nie wiedziała, że dokonywane przez nią z J.K. transakcje wykorzystywane były następnie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku organu, nie można również przyjąć, że ta niewiedza była wynikiem braku należytej staranności skarżącej. Pełnomocnik wskazał, że Spółka dokonała kontroli formalnej kontrahenta, poprzez Biuro Wymiany Informacji, upewniając się, że jest on zarejestrowanym podatnikiem na terytorium Niemiec i posiada nadany przez tamtejsze organy podatkowe numer identyfikacyjny dla podatku VAT. W momencie rozpoczęcia współpracy okazane jej zostało zaświadczenie wydane przez niemiecką administrację podatkową oraz zaświadczenie o zarejestrowaniu samochodu, którym towary miały być odbierane. Skarżąca nawiązała również bezpośredni kontakt z J.K., na co zgodnie wskazują zeznający w sprawie świadkowie, oraz pobierała od pełnomocników J.K. oświadczenia o przewozie wydanych im towarów na terytorium Niemiec. Pełnomocnik podkreślił, że wskazane wyżej działania skarżącej nigdy nie były kwestionowane przez organ, który stwierdził jednak, że nie są one wystarczające aby uznać, że skarżąca dołożyła należytej staranności w weryfikacji jej kontrahenta. Pełnomocnik skarżącej polemizując ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarżąca nie powinna powziąć wątpliwości co do charakteru transakcji. Ponadto nie zgodził się z poglądem organów, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014r., zawieszało bieg terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącej. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uzasadnieniu wniesionej skargi, podniesiono kwestię przedawnienia stwierdzając, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, wyrażonym na stronie 18 zaskarżonej decyzji, jakoby w skutek pisma z dnia [...] grudnia 2014 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej uległ zawieszeniu. Wskazano, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jak wskazuje się w literaturze, w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personom w stosunku do osoby, której dotyczy przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Zawieszenie to nie jest możliwe jeżeli wszczęto jedynie postępowanie w sprawie, o którym podatnik nie musi być nawet zawiadomiony i które nie musi się przekształcić w postępowanie, gdzie zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie, ani też gdy jest prowadzone przeciwko osobie innej niż dany podatnik. Z takim poglądem, nie można się zgodzić albowiem stoi w sprzeczności art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 15 października 2013r. (art. 70 § 6 pkt 1 zmieniony został przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. ,Dz.U.2013.1149, zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 października 2013 r.),zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] poinformował Spółkę , skarżącą spółkę, że z uwagi na wszczęcie postępowania kamo skarbowego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 23 grudnia 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2009 r. nie upłynął przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Spór dotyczył między innymi sprzedaży przez skarżącą w III i IV kwartale 2009 r. kart pre-paid. Powyższa sprzedaż słusznie została dla celów podatku od towarów i usług zakwalifikowana jako świadczenie usługi. Zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4 i Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast art.27 ust.1 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stanowił, że, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust.2-6 i art.28. Jednocześnie w art.2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto definicję towarów, przez które na potrzeby tego podatku rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art.27 ust.3 tej ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust.4, są świadczone na rzecz: 1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W myśl art.27 ust.4 pkt 7 ustawy o VAT, powyższy przepis stosuje się m.in. do usług telekomunikacyjnych. Art. 106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.2, 4 i 5 oraz art.119 ust. 10 i art.120 ust. 16. Zgodnie z § 5 ust. 15 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają: 1) adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub 2) wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub 3) oznaczenie "odwrotne obciążenie". W sprawie na co organ słusznie zwrócił, uwagę należało ustalić, czy skarżąca dokonywała sprzedaży kart pre-paid (usług telekomunikacyjnych) na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W kwestionowanych fakturach skarżąca jako odbiorcę wskazała: K.J.K., [...]. Organy ustaliły, że skarżąca w III i IV kwartale dokonywała także sprzedaży towarów ( w tym telefony NOKIA), opodatkowując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%, wskazując jako odbiorcę: J.K., [...]. Według art.13 ust.1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust.2-8. Zgodnie zaś z art.13 ust.2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Dostawa towarów ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i jest opodatkowana według preferencyjnej stawki 0%, jeżeli spełnia kilka warunków. Należy do nich przeniesienie na odbiorcę prawa do "rozporządzania towarem jak właściciel", wywiezienie towarów z Polski, a także dostarczenie ich do nabywcy na terenie innego kraju UE. Ponadto ta ostatnia okoliczność musi być odpowiednio udokumentowana. Zatem uznanie danej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową towarów musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Ze względu na określenie "wywóz" użyte w art.13 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, innymi słowy w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy słusznie przyjęły brak podstaw do zastosowania przez skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z sprzedażą kart pre-paid oraz towarów (np. telefonów komórkowych) wykazaną w fakturach VAT, w których jako nabywcę wskazano: J.K.. Przeprowadzone bowiem postępowanie wykazało, że ten podmiot nie nabył od skarżącej towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym nie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. do wywozu towarów w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez ten podmiot. Tym samym w sprawie nie można przyjąć, by dostawa towarów udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz J.K. stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponadto nie doszło do świadczenia usług telekomunikacyjnych (karty pre-paid) na rzecz J.K., tj. na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. Tym samym w sprawie nie można przyjąć, by świadczenie usług udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz J.K., stanowiło świadczenie usług, których miejsce świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej co do naruszenia w przedmiotowej sprawie art.27 ust.3 pkt 2 w związku z art.27 ust.4 pkt 7 oraz art.42 ust.1 w zw. z art.13 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonała świadczenia usług telekomunikacyjnych (karty pre-paid) oraz sprzedaży towarów, nie na rzecz podmiotu, który został wymieniony w fakturach jako nabywca. Tym samym, mając na uwadze treść art.27 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), należało przyjąć, że miejsce świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. w przedmiotowej sprawie Polska. Natomiast w przypadku dostawy towarów, należało przyjąć, że sprzedaż towarów (które zostały wymienione w fakturach wystawionych na rzecz J.K.) podlega opodatkowaniu jako odpłatna sprzedaż towarów na terytorium kraju (art.5 ust.1pkt 1 w zw. z art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył, także czy R.K. oraz A.K. działali jako pełnomocnicy J.K.. Strona skarżąca wskazując w skardze poszczególne fragmenty zeznań, podkreślała, iż z nich wynika, że wyżej wskazane osoby działały jako pełnomocnicy J.K.. Z czym nie można się zgodzić. W tej istotnej kwestii duże znaczenie mają zeznania złożone w dniu [...].06.2013 r przez samego J.K.. Zeznał : "W Niemczech jestem robotnikiem budowlanym i nie zajmowałem się nigdy niczym innym. Miałem zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą pod nazwą J.K.K. (...) Była to jednoosobowa firma o profilu budowlanym. Taką samą firmę założył mój brat A. (....) Z uwagi, że A. nie nadawał się do pracy w branży budowlanej - była to dla niego zbyt ciężka praca - zaczął szukać czegoś innego. Nie wiem, w jakich okolicznościach A. wpadł na pomysł handlu kartami pre-paid. Nie wiem czy był to jego własny pomysł, czy też kogoś innego. (...) Wiem, że transakcje dokonywał na swoją zarejestrowaną firmę A.K.. Kupował te karty w polskiej firmie M. Wiem to, gdyż jak on jeździł tam po towar, to chyba może najwyżej byłem tam dwa razy. Jeżeli chodzi o wartość tych zakupów, to średnio się orientuję. Podpytywałem się go o to, ale nie było konkretnej odpowiedzi (...) Za te karty A. płacił ze swoich pieniędzy. Przynajmniej tak mi się wydaje. Chciałbym oświadczyć, że ja tych kart doładowujących osobiście nie widziałem (...) Jeżeli chodzi o znajomych A., to znam tylko R.K. (...) Jeżeli chodzi o okazane faktury, to widzę je po raz pierwszy. Lecz pragnę dodać, że A. wspominał mi o nich, gdyż on je woził do naszego wspólnego księgowego A.K.. (...) A. z uwagi, że jego NIP niemiecki był nieaktywny, poprosił mnie, abym użyczył mu swojego i czy to zrobię. Zgodziłem się na to (...) Ja natomiast nie wnikałem co A. robi. Wiedziałem, że chodziło o te karty zdrapki. Ale nie wtajemniczał mnie o jakie pieniądze chodzi. Sprawdziłem, że faktycznie wozi faktury do księgowego i było OK. W związku z tą sytuacją udzieliłem mu pełnomocnictwa. Również takiego pełnomocnictwa udzieliłem R.K., a sytuacja wyglądała tak, że A. dał mi gotowe pełnomocnictwo dla R., które ja tylko podpisałem. Nie kontrolowałem komu ten towar, a zakupiony na moją firmę, A. odsprzedawał (...) do czasu śmierci naszego księgowego, to nie miałem z urzędem problemów. Po jego śmierci okazał się, że nie mogę odzyskać swoich dokumentów, faktur (...) Taki sam problem miał mój brat A. i inne firmy (...) ". Z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że J.K. udzielił upoważnienia do skorzystania z jego niemieckiego numeru rejestracyjnego. Jednak jak sam zeznał, nie płacił za towar, nie dokonywał jego odbioru, czy sprzedaży, po raz pierwszy w trakcie przesłuchania zobaczył zakwestionowane przez organ faktury wystawione na jego nazwisko. Istotne jest również to, że nie potwierdził aby upoważnił brata lub R.R. do nabywania od skarżącej w jego imieniu i na jego rzecz towarów i usług. Zagadnienia dotyczące pełnomocnictwa, sposobu jego udzielenie oraz zakresu regulowane są w kodeksie cywilny. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności ( art.95 § 1 i § 2, art.96, art.98 kodeksu cywilnego ). Przedstawiciel to osoba, która składa wprawdzie własne oświadczenie woli, ale ze skutkiem bezpośrednio dla podmiotu, który reprezentuje. Jak wskazuje W.Szydło, "konstrukcja przedstawicielstwa w swojej istocie przypisuje przedstawicielowi możliwość działania w sensie przejawu woli, natomiast podmiotowi sfery praw (reprezentowanemu) – skutek tego działania". W związku z tym, zdaniem autora, rozwiązaniu legislacyjnemu przyjętemu w art. 95 § 2 k.c. odpowiada ujęcie przedstawicielstwa, zgodnie z którym "przejaw woli złożony przez przedstawiciela w imieniu reprezentowanego powoduje takie konsekwencje, jak gdyby działał sam reprezentowany" Rolą przedstawiciela jest złożenie oświadczenia woli w imieniu reprezentowanego. Chodzi zatem o zastąpienie go przy czynności prawnej, a nie przy innych czynnościach, w szczególności faktycznych (np. dzierżenie – art. 338 k.c.). Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 k.c.). Zgodnie z zasadą jawności przedstawicielstwa, przedstawiciel powinien ujawnić fakt, że działa w imieniu reprezentowanego. Zgodzić się należy z poglądem, że jeżeli przedstawiciel nie ujawni, że działa w cudzym imieniu, to skutki jego działania powstaną nie w sferze praw reprezentowanego, lecz samego przedstawiciela ( Wojciech Robaczyński w Komentarzu do art.95 i art.98 Kodeksu cywilnego LEX 2014). Istotne w tej sprawie jest również to, że nie przedstawiono dokumentu pełnomocnictwa. Z zeznań wynika, iż skarżącej nie przedłożono pełnomocnictw, jak również, że nie żądała ich przedłożenia. W rozpoznawanej sprawie organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania J.K., A.K. oraz R.K. ( oprócz przesłuchania R.K. z dnia [...] lipca 2011r.), korzystając z protokołów przesłuchań tych osób przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Wbrew jednak podniesionemu przez skarżącego zarzutowi, że Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego działa na podstawie innych regulacji, podkreślić należy, że nie ma to znaczenia albowiem stan faktyczny był ustalany na podstawie złożonych zeznań a nie trybu ich składania. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.10.,2012 r., sygn. akt I FSK 1994 /11, że "Nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwne twierdzenie - jak słusznie podniesiono w wyroku NSA z 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 868/10) - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie ( patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r.s I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2009 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10." Ustosunkowując się do zarzutu skargi o bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J.K. i A.K., oraz ponownego przesłuchania świadka R.K. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Przeprowadzone bowiem postępowanie przez organ kontroli skarbowej potwierdziło, że nie doszło do świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium RP (sprzedaż kart pre-paid) na rzecz J.K.K., nie doszło też do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% (sprzedaż towarów handlowych, w tym telefonów komórkowych). Zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów tej ustawy, w szczególności z treści art. 188 ord. pod., nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, gdyż to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za prowadzenie go zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Samodzielność organów, które jednak nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1314/08 wynika, że: "Zasadniczego podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art. 188 ord. pod.)". W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Po 266/08, sąd wyraził pogląd, że: "Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne". Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym ( II FSK 913/11 wyrok NSA z dnia 2012-11-27, LEX nr1291687). Z powyższych orzeczeń wynika, że art.188 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego. Przy czym należy wskazać, że protokoły przesłuchań J.K., A.K. i R.K., zawierają zeznania co do okoliczności podnoszonych przez skarżącą, ponadto skarżąca nie zgłosiła wniosków dowodowych na tezy przeciwne niż wynikały ze złożonych już zeznań tych osób. Powyższe wskazuje, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował regulację z art. 188 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania wskazanych osób, pomimo złożenia takiego wniosku w piśmie z dnia 26 stycznia 2014r. ( k. 93 tom I akt adm. organu odwoławczego). Przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na stronie 28-29, w tym zakresie powinno zostać wydane na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienie, które nie podlega zaskarżeniu. Brak jednak w tym przypadku postanowienia nie może stanowić o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.(patrz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2014-04-17,sygn. akt II SA/Gl 1572/13, LEX nr 1519759). W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarzut dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe podniesiony w skardze odnosi się w istocie do oceny dowodów osobowych. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki formalnej, czy też psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wyjaśniły, że ze złożonych przez świadków zeznań wynika, iż J.K. upoważnił jedynie do skorzystania przez A.K. i R.K. z jego niemieckiego numeru indentyfikacyjnego, nie upoważnił natomiast do działania w jego imieniu i na jego rzecz przy dokonywaniu zakupów usług i towarów z zakwestionowanych przez organu podatkowe faktur. Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie działania skarżącej w dobrej wierze a także dołożenia staranności w celu weryfikacji prawidłowości transakcji dokonywanych z J.K., podzielić w tym zakresie należy stanowisko organów. Ustalenie, że w konkretnym stanie faktycznym, w którym co do zasady istnieje prawo do odliczenia podatku, doszło do oszustwa podatkowego, uzasadnia badanie dobrej wiary podatnika, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Ocena czy podatnik działał w dobrej wierze pozostawiona jest sądom krajowym. Przy dokonywaniu takiej oceny sądy krajowe zobowiązane są wziąć pod uwagę wszystkie istotne okoliczności rozpatrywanej sprawy. Dobra wiara podatnika może mieć zastosowanie także przy ustalaniu, uprawnień wywodzonych z dyrektyw unijnych. W szczególności należy wskazać na możliwość zastosowania kryterium dobrej wiary przy badaniu możliwości zastosowania zwolnienia w podatku VAT (opodatkowania stawką 0%) dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu towarów. Aktywny udział podatnika w popełnieniu oszustwa wyłącza jego dobrą wiarę. Bardziej utrudniona jest ocena świadomości podatnika co do popełnienia oszustwa w sytuacji, gdy fakt jego popełnienia wynika z nieuczciwych działań jego kontrahenta. W takich okolicznościach należy ustalać, czy podatnik działał z "należytą starannością", co sprowadza się do przeprowadzenia oceny, czy podatnik "podjął wszelkie środki, jakie można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.", zatem czy spełnił kryterium "sumiennego kupca". Sprowadza się do określenia czynności, jakie podatnik zobowiązany jest wykonać w celu wyeliminowania uczestnictwa w oszustwie podatkowym. To jakich działań można oczekiwać od podatnika jako "sumiennego kupca" uzależnione jest od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Najczęściej chodzić będzie o działania mające na celu zbadanie wiarygodności kontrahenta, a także podjęcie szczególnych środków w sytuacji, w których okoliczności zawieranej transakcji wskazywać mogą na jej oszukańczy charakter. Obowiązki dowodowe ciążące na podatniku określa prawo krajowe oraz zwyczajowa praktyka przyjęta dla podobnych czynności. (patrz poglądy TSUE wyrażone w wyrokach: - z dnia 6 grudnia 2012r, w sprawie C-285/11 Bonik , - z dnia 6 lipca 2006r połączonych sprawach C-439/04 i 440/04 Axel Kittel, Recolta Recykling , - z dnia 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, z dnia 21 lutego 2008r w sprawie C-271/06 Netto Supermarket, - z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach połączonych C-131/13,C-163/13 i C-164/13 Schoenimport " Italmoda" i in.,). Przenosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż skarżąca nie działała w sposób wskazujący na działanie "sumiennego kupca" Za tym stanowiskiem przemawia to, że znaczne płatności należności z faktur wystawionych na rzecz firmy J.K. były dokonywane poprzez wpłaty gotówkowe, a wpłacającym nie był J.K., wpłat dokonywano również przelewami z rachunków bankowych założonych w Polsce nie należących do J.K.. Okoliczność ta winna powodować wątpliwości, co do rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez nabywcę i to w sytuacji, kiedy skarżącej nie przedłożono pełnomocnictwa do działania w imieniu zagranicznego kontrahenta, będącym do tego jednym z kluczowych jej kontrahentów. Ponadto wszystkie oświadczenia wskazywały w swojej treści, że towar odbierany był samochodem [...] oraz adres dostarczenia do magazynu w Niemczech [...], natomiast z wpisów do zeszytów prowadzonych przez skarżącą dotyczących transakcji z firmą J.K. wynika, że towar odbierany był również samochodami o rejestracjach: [...] (oznaczenie firmy: R..K.) oraz [...] (oznaczenie firmy: A.K.), Skarżąca także zaniechała przeanalizowania tych w sytuacji chociaż transakcje były dokonywane z podmiotem zagranicznym. Tym samym mając na uwadze powyższe nie można uznać, że skarżąca zgodnie z art. 355 § 2 kodeksu cywilnego, działała w zakresie tych transakcji z należytą starannością wymaganą od " sumiennego kupca". Powyższe okoliczności wyłączają zatem możliwość przypisania skarżącej dobrej wiary w zakresie transakcji odzwierciedlonych fakturami VAT zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Skarżąca słusznie podniosła, że pełnomocnictwo może zostać udzielone również w sposób dorozumiany, ale nie można przyjąć istnienia dorozumianego pełnomocnictwa w sytuacji kiedy jego zakres został przez mocodawcę zakwestionowany. Słusznie ponadto organy zwróciły uwagę, że z zeznań A.K. wynika, iż skarżąca spółka miała wiedzę, że ma do czynienia z osobami reprezentacyjnymi różne firmy, zeznał on bowiem, że skarżąca, chciała współpracować z jedną firmą" Wiedząc, że i tak tylko ja będę odbierał towar i jest to jeden kontrahent." Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art.210 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest prawidłowa, a wyciągnięte w ramach tej oceny wnioski są spójne i zgodne z zasadami logiki formalnej, uwzględniają wszystkie zebrane w sprawie dowody i nie noszą cechy dowolności. W świetle powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych przez skarżącą art.121, art.122, art.124, art.187, art.188, art.191, art.210§1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za zasadne. Mając na uwadze powyższe skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. ----------------------- 29