I SA/Go 674/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. E.M. (zw. dalej stroną, skarżącym) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] października 2014r. nr [...], która utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem kontroli skarbowej) z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 35.378 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008r. Ustalił, że strona w badanym okresie prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. R oraz w formie spółki cywilnej B D.M., E.M. (udział podatnika w przychodach spółki 50%). W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wykazywał w kosztach uzyskania przychodów i przychodach kwoty z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, które winny być rozliczone w ramach źródła, jakim są kapitały pieniężne. Ustalono bowiem, że skarżący w 2008r. zawarł transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych: -/ z Bankiem [...] S.A., umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji z dnia [...] października 2007r., -/ z Bankiem [...] S.A., umowę ramową dotyczącą transakcji terminowych i pochodnych z dnia [...] listopada 2005r. oraz umowę dodatkową z dnia [...] stycznia 2006r., -/ z Bankiem [...] S.A., umowę ramową z dnia [...] grudnia 2005r. Organ ustalił ponadto, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą przed wszystkim na wykonywaniu usług transportu krajowego i międzynarodowego oraz usług spedycyjnych. Część przychodów uzyskiwał w walucie euro. W związku z tym, że nie sporządził rozliczeń, z których wynikałoby jaką część obrotu w firmie stanowiły transakcje w walucie obcej, organ kontroli skarbowej przeanalizował wartość świadczenia usług poza terytorium kraju wykazanych w deklaracjach VAT-7 i przy zastosowaniu najniższego kursu EURO w 2008 r. na poziomie 3,2026 zł wyliczył wartość usług poza terytorium kraju w walucie EURO, w celu porównania jej z wysokością zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wartość zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych znacznie przewyższała wartość uzyskanego przez stronę w 2008r. obrotu w euro z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju. Ponadto, skarżący oprócz transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w walucie euro, zawierał również transakcje na pochodne instrumenty finansowe w USD. Według Dyrektora UKS, zawierane przez skarżącego transakcje związane z pochodnymi instrumentami finansowymi nie miały charakteru zabezpieczającego ryzyko kursowe z tytułu uzyskiwanych przychodów w walucie; ww. transakcje miały charakter spekulacyjny. Zatem przychody i koszty z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz wydatki z nimi związane winny być rozliczone w ramach źródła jakim są kapitały pieniężne, a nie, jak to uczynił skarżący, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzono, że skarżący zawyżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 338.895,00 zł, zaś koszty uzyskania przychodów, bezpodstawnie zaliczając do nich wydatki z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, zawyżył o kwotę 3.319.145,00 zł. W konsekwencji, prowadzone przez skarżącego w 2008r. księgi podatkowe uznano za wadliwe w zakresie zawyżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznano ich za dowód. Zgodnie zaś z art. 23 § 2 odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] maja 2014r., w której Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 35.378 zł. Na ww. rozstrzygnięcie skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania kontrolnego, w tym nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (w szczególności nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym nie przesłuchanie świadków), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania ksiąg podatnika za wadliwe, a tym samym nie uznania ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wyniki transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, które nigdy wcześniej nie kwestionowały sposobu rozliczenia przez przedsiębiorców (w tym przez podatnika) przychodów i strat na pochodnych instrumentach finansowych jako przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie uważały taki sposób rozliczeń za prawidłowy i w pełni zgodny z prawem, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, iż podatnik nie miał prawa do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów strat na pochodnych instrumentach finansowych poniesionych w 2008r. i że w związku z tym zawyżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 338.895,00 zł, a koszty o kwotę 3.319.145,00 zł, które to kwoty dotyczą przychodów i kosztów uzyskanych z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w zachowaniu podatnika, który w taki sam sposób rozliczał przychody uzyskiwane na pochodnych instrumentach finansowych w latach wcześniejszych (przychody, jakie podatnik osiągał na pochodnych instrumentach finansowych, w latach poprzednich klasyfikował jako przychody z działalności gospodarczej, co nigdy, pomimo prowadzonych postępowań kontrolnych, nie było kwestionowane przez organy podatkowe lub skarbowe). Dodał, że w uzasadnieniu prawnym decyzji organ I instancji nie zawarł dostatecznego wyjaśnienia zastosowania wskazanej podstawy prawnej decyzji, pomimo że same przepisy prawa w tej decyzji przytoczył. Jest to na tyle istotne, że w pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować dany rodzaj przychód. Ponadto, jego zdaniem, całkowicie nierealnym jest twierdzenie organu, że podatnik powinien zatrudnić lub korzystać z usług firmy doradczej lub wyspecjalizowanych doradców i weryfikowania informacji przekazywanych mu przez doradców bankowych. Trudno bowiem zakładać, żeby mikroprzedsiębiorca lub mały przedsiębiorca posiadał kosztowne zaplecze ekonomiczne, które nie wypracowywałoby zysku, a którego zadaniem byłoby sprawdzanie, czy bank nie wprowadza tego przedsiębiorcy w błąd. W praktyce jest tak, że bank, który proponuje klientowi określony produkt, staje się automatycznie jego doradcą finansowym. Zatem klient, wbrew twierdzeniom organu, nie potrzebuje żadnego dodatkowego doradcy finansowego, który pomagałby mu w kontaktach z bankiem. Wskazuje na dyrektywy unijne MIFIDI i MIFIDII. Poza tym skarżący podniósł, że organ patrzy na transakcje zawierane przez skarżącego w rozpoznawanej sprawie z perspektywy 5 lat, pomijając uwarunkowania, z jakimi zmagali się polscy przedsiębiorcy w 2008 r. Wyjaśnił przy tym, że na przełomie 2007/2008 kurs złotego odnotował silny wzrost, a następnie gwałtowny spadek swojej wartości. Dlatego też polscy eksporterzy i importerzy masowo korzystali z proponowanych im przez banki - w większości przypadków nieuczciwie i z góry powziętym zamiarem pokrzywdzenia przedsiębiorców - instrumentów finansowych zabezpieczających polskich przedsiębiorców przed dalszym spadkiem wartości złotego. I właśnie jedną z ofiar takiego procederu jest skarżący. Decyzją z dnia [...] października 2014r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2014r. W motywach, za zasadne uznał ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie spekulacyjnego charakteru zawieranych przez skarżącego transakcji na instrumentach pochodnych, w konsekwencji prawidłowo wyłączył przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z transakcjami na instrumentach pochodnych z przychodów i kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Analizując zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że: - wartość zawieranych transakcji w 2008r. nie była adekwatna do osiąganych przychodów w euro, w okresie poprzedzającym zawarcie pierwszej transakcji w 2008r. (od stycznia do maja 2008r.) firma P.H.U. "R" M.E., jak wynika z deklaracji VAT-7, dokonała transakcji sprzedaży w walucie obcej na kwotę 1.377.400,24 euro, natomiast w okresie od czerwca do grudnia 2008r. strona zawarła transakcje na pochodnych instrumentach finansowych na około 33.000.000,00 euro; wartość przychodów w euro za cały 2008r. wyniosła 3.782.147,94; - skarżący zawierał transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych w USD nie prowadząc w 2008r. transakcji gospodarczych w tej walucie; - transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych zawarte w 2008r. były zawierane przez skarżącego na różne okresy realizacji, od realizacji w tym samym dniu do nawet 725 dni. Podkreślił również, że organ I instancji w niniejszej sprawie zebrał obszerny materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go szczegółowej, wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zasadnie, w ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. z zeznań świadków (pracowników banków), zapisów nagrań obejmujących rozmowy telefoniczne prowadzonych pomiędzy przedstawicielami banków a pełnomocnikiem skarżącego; dokumentów będących w posiadaniu banków, które banki otrzymywały od skarżącego w związku z zawarciem i realizacją umów ramowych, dokumentacji wewnętrznej banków, protokołu Komisji Nadzoru Finansowego prowadzonej w bankach po 2008 r., nagrań rozmów telefonicznych złożonych w aktach Sądu Rejonowego, podkreślając, że organy kontroli skarbowej nie są uprawnione do rozstrzygania sporów wynikających z cywilnoprawnych umów zawieranych przez kontrahentów obrotu gospodarczego (czy banki odpowiednio dostosowały produkt finansowy do potrzeb klienta i nie prowadziły działalności spekulacyjnej). W aspekcie podatkowym istotne jest to, czy dane działania miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; to do jakiej grupy klientów banku został zakwalifikowany, nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu kwestii zasadności ujęcia w kosztach i przychodach z działalności gospodarczej wyników transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Bez znaczenia dla tego rozstrzygnięcia pozostaje również kwestia dochowania przez banki należytej staranności przy informowaniu strony i możliwych skutkach podjętych inwestycji finansowych. Nawet jeśli bank nie spełnił wzorca staranności, to i tak nie miałoby to znaczenia przy ocenie skutków podatkowych działań podjętych przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie całokształtu okoliczności prawidłowo zatem ustalono, że sporne transakcje nie miały charakteru zabezpieczającego. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych na okoliczność oceny charakteru zawartych przez banki ze skarżącym transakcji walutowych. Zauważył przy tym, że skarżący sam takiej opinii nie przedłożył na żadnym etapie postępowania. Wg organu odwoławczego potrzebne w niniejszej sprawie informacje do oceny racjonalności działania skarżącego w momencie zawarcia spornych transakcji walutowych wynikają z całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organy podatkowe miały zatem kompetencje do oceny okoliczności w tym zakresie w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. W skardze z dnia [...] listopada 2014 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi IS do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Przedstawione zarzuty i argumentacja były tożsame z podnoszonymi na etapie postępowania odwoławczego. Strona podniosła, że organ I instancji (co organ odwoławczy uznał za słuszne) oddalił wszystkie wnioski dowodowe podatnika, które zmierzały do udowodnienia racjonalności zawieranych z bankami transakcji, czym naruszył przepis art.188 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, niezrozumiałym jest, że organy zakwestionowały wszystkie transakcje, choć nie przesłuchały ani jednego pracownika banku, który mógłby wyjaśnić na czym konkretnie polegał ich zabezpieczający charakter. Strona dodała, że skoro w 2008r. zdecydowaną większość przychodów, bo ok. 90%, uzyskiwała z tytułu świadczenia usług w obrocie z zagranicą - to przynajmniej do tej części przychodów zawierane przez nią transakcje na instrumentach finansowych uznane winny być za transakcje o charakterze zabezpieczającym. Ponadto, powołując się na gramatyczną wykładnię ww. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podkreślił, że wynika z niego jednoznacznie, że ograniczenie, o którym w tym przepisie mowa, nie odnosi się wyłącznie do podmiotów, których przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi (działalność zastrzeżona wyłącznie dla określonych jednostek gospodarczych, działających jako spółki kapitałowe), ale także do sytuacji, kiedy zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Nieuzasadnione jest bowiem, aby dochody i straty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi źródło przychodów z działalności gospodarczej były rozliczane w innym źródle niż w tym, w związku z którym powstały i z którym są związane. Kontrakty terminowe (walutowe) podatnicy zawierali w ramach środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych swojego przedsiębiorstwa pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał ponadto, że instrumenty finansowe zabezpieczające ryzyko kursowe firm dokonujących rozliczeń w walutach obcych, a także zmniejszające koszty obsługi ich zadłużenia z tytułu kredytów i umów leasingowych nie powstały w 2008r, lecz oferowane są przez banki i stosowane przez przedsiębiorców od dawna, a ich zaliczanie do przychodów i strat z działalności gospodarczej nigdy nie było kwestionowane ani przez organy skarbowe, ani przez organy podatkowe. Zmiana stanowiska w tym przedmiocie, w jego ocenie, narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Poza tym, jak podkreślił, banki to instytucje zaufania publicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast z brzmienia art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zw. dalej "P.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto należy też wskazać, że zgodnie z art.134 P.p.s.a. sąd, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się, aby w zaskarżonym rozstrzygnięciu zostało naruszone prawo materialne oraz przepisy postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, zarówno bowiem ustalenia faktyczne jak i rozważania prawne organu II instancji są słuszne i jako takie zasługują na aprobatę. Przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych w kwocie 3.319.145,00 zł oraz wyłączenie z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych w kwocie 338.895,00 zł. Organy bowiem uznały, wbrew twierdzeniom skarżącego, że ww. transakcje nie miały charakteru zabezpieczającego ryzyko kursowe związane z wahaniem kursów walut z tytułu uzyskiwanych przychodów w walucie, lecz miały charakter spekulacyjny. W pierwszej kolejności koniecznym wydaje się wskazanie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 9 ust. 1a ww. ustawy zawiera zasadę, że (poza wyjątkami tym przepisie przewidzianymi) obliczając podstawę opodatkowania sumuje się dochody ze wszystkich źródeł. Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 ustawy). Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma zatem istotne znaczenie dla określenia wysokości dochodu, jak i stawki opodatkowania. Z kolei art. 10 ust. 1 ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, którymi są m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (pkt 7). Zgodnie z zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy definicją, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 ww. ustawy. Z kolei, zgodnie z zawartym w art. 5a ww. ustawy słowniczkiem ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych (pkt 13) oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W myśl tej regulacji, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi, m.in. instrumenty rynku pieniężnego, finansowe kontrakty finansowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. W myśl art. 17 ust. 10 u.p.d.o.f., przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających są przychodami z kapitałów pieniężnych a nie przychodami z działalności gospodarczej. Od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednakże zasada ta została wyłączona unormowaniem zawartym w art. 30b ust. 4 ww. ustawy w przypadku, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, tak uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej. Podnieść przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", zaś w orzecznictwie i doktrynie zarysowały się dwa odmienne poglądy rozumienia ww. zwrotu. Pogląd pierwszy, który uznaje wykładnię ścisłą, rozumiejącą zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jako odnoszący się jedynie do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Zwolennicy tego poglądu podkreślają, ażeby można było uznać przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, pomimo zasady kwalifikowania ich do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do przychodów uzyskiwanych w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym stanowi art.30b ust.4 u.p.d.o.f., sposób uzyskiwania tych przychodów musi odpowiadać warunkom określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz praw z nich wynikających muszą być uzyskiwane przez podatnika z działalności prowadzonej we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Warunku tego nie spełniają przychody uzyskiwane sporadycznie, okazjonalnie, w sposób nieczęstotliwy, bez ciągłości i zorganizowania odpowiadającego specyfice obrotu instrumentami finansowymi oraz wynikającymi z nich prawami, jak gdyby uzyskane przy okazji wykonywania działalności gospodarczej innego rodzaju. Pogląd ten znalazł akceptację w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2009r. (II FSK 988/08), z dnia 18.05.2010r. (II FSK 47/09), z dnia 10.06.2011r. (II FSK 209/10), z dnia 17.06.2011r. (II FSK 303/10), z dnia 5.10.2011r. (II FSK 634/10 i 277/11), z dnia 25.07.2012r. (II FSK 34 i 1637/11), z dnia 8.12.2012r. (II FSK 963/11), z dnia 6.03.2013r. (II FSK 1364/11), z dnia 27.08.2013r. (II FSK 2465/11) i z dnia 26.02.2014r. (II FSK 432/12) - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wg zaś zwolenników drugiego poglądu, ustawodawca szeroko pojmuje wykonywanie działalności gospodarczej. Użycie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jest równoznaczne z pojęciem "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej", a to z kolei oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego; to ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności. Zatem, źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródła) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Argumentują, że za takim rozumieniem przemawia, np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi w nim o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się więc rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 15 maja 2012r., II FSK 2070/10). Co więcej, jak podkreślają zwolennicy tego poglądu, działalność w zakresie działalności maklerskiej, która obejmuje m.in. wykonywanie czynności polegającej na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, określona w art.69 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) może być prowadzona wyłącznie przez podmioty działające w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmioty, których co do zasady nie może dotyczyć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu instrumentami finansowymi nie może być osoba fizyczna. Pogląd ten wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2011r. (II FSK 888/10), z dnia 12.04.2012r. (II FSK 1984/10), z dnia 15.05.2012r. (II FSK 2070/10), z dnia 26.06.2012r. (II FSK 2525/10) i z dnia 20.09.2012r. (II FSK 377/11), jak również w zdaniu odrębnym Sędziego NSA B. Dautera do wyroku z dnia 4 grudnia 2014r. (II FSK 2561/12). W kontekście przedstawionych wyżej rozważań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, w którym uznano, że użyte w art.30b ust.4 ww. ustawy sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie tej działalności to wszelkie działania podatnika związane z ową aktywnością gospodarczą lub będące konsekwencją podjętej przez niego działalności gospodarczej. Powyższą argumentację prezentował również skarżący. Zatem, skoro dokonana przez skarżącego czynność, jak sam twierdzi, następuje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą to winien on wykazać, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Winien wykazać, że zawierane transakcje były racjonalne i mają przełożenie na uzyskiwane wyniki ekonomiczne. Zgodnie bowiem z art.22 ust.1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art.23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem wykazania, że poniesione wydatki są racjonalne, tak co do zasady, jak i co do ich wysokości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Uzasadnieniem dla poniesienia wydatków może być także dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym np. zmiany kursu walutowego. Aby móc zaliczyć wydatki związane z umową na finansowe instrumenty pochodne do kosztów uzyskania przychodów widocznym musi być racjonalny, na moment zawarcia umowy, zamiar zabezpieczenia się na wypadek ryzyka finansowego. W przypadku zawierania umów na finansowe instrumenty pochodne zabezpieczenie musi być adekwatne do kontraktów zabezpieczanych; wielkość zabezpieczenia musi pozostawać w logicznym związku z wymiarem źródeł przychodów. Ze stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie wynika, że skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Podpisał trzy umowy służące zawieraniu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych dotyczących kursów Euro i USD. I tak w dniu [...] października 2007 r. zawarł "Umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji" z Bankiem [...] S.A., w dniu [...] grudnia 2005 r. "Umowę ramową", której przedmiotem było uregulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji oraz w dniu [...] grudnia 2005 r. "Umowę dodatkową" z Bankiem [...] S.A., w dniu [...] listopada 2005 r. zawarł "Umowę ramową dotyczącą transakcji terminowych i pochodnych" z Bankiem [...] S.A. Skarżący podkreślał konsekwentnie, że zastosowanie przez niego instrumentów pochodnych (finansowe instrumenty zabezpieczające) miało na celu zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym związanym z wahaniami kursów walut z tytułu uzyskiwanych przychodów w walucie czyli służyło zabezpieczeniu źródła przychodów. Ponadto, jak twierdził, związek ten wynikał z samego faktu współpracy z bankami, które znając profil prowadzonej przez niego działalności gospodarczej same wyszły z propozycją zabezpieczenia prowadzonych transakcji z zagranicą, które później były finalizowane w toku rozmów telefonicznych. Według skarżącego, sam fakt kontaktowania się banków z jego firmą w celu zabezpieczenia ryzyka zmian kursowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób oczywisty nasuwa wniosek, że zawarte, zaproponowane przez banki transakcje na pochodne instrumenty finansowe wiązały się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem, w ocenie Sądu, ani zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ani tym bardziej skarżący nie dowiedli istnienia związku pomiędzy transakcjami opcji walutowych, a wykonywaną działalnością gospodarczą. Sam skarżący, w toku postępowania kontrolnego, nie potrafił omówić transakcji związanych z wymianą walut podkreślając, że do tego upoważnił syna – D.M.. Nie przedłożył żadnych analiz dotyczących ryzyka kursowego w prowadzonej działalności gospodarczej ani żadnych dokumentów świadczących o tym, że zawierane transakcje na pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały jego transakcje handlowe. Nie potrafił nawet w precyzyjny sposób skorelować terminowe transakcje walutowe z konkretnymi transakcjami transportowymi; również z zapisów zawartych umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych nie wynika, aby zabezpieczały one którąkolwiek konkretną czy konkretne transakcje gospodarcze. Za niewystarczające uznać należy przy tym wyjaśnienia skarżącego, że działalność gospodarcza w zakresie usług spedycyjno-transportowych ma charakter dynamiczny i w dużej części przyjmowanie zleceń i podejmowanie decyzji odbywa się w trybie ad hoc. Co więcej, skarżący nie sporządził rozliczeń, z których wynikałoby jaka część obrotu w firmie stanowiły transakcje w walucie obcej, twierdząc jedynie, że obrót z kontrahentami, z którymi prowadzono transakcje w walucie obcej stanowił około 90% obrotu firmy. W związku z powyższym zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeanalizowały wartość świadczenia usług poza terytorium kraju wykazanych w deklaracjach VAT-7 i przy zastosowaniu najniższego kursu EURO w 2008 roku na poziomie 3,2026 (najniższy średni kurs NBP w 2008r.) wyliczono wartość usług poza terytorium kraju w walucie EURO w celu porównania jej z wysokością zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. W wyniku tego ustalono, że skarżący osiągnął przychód w kwocie 3.782.147,94 euro, natomiast transakcje na pochodne instrumenty finansowe z bankami zawarł na kwotę 33.170.000,00 euro. Dowodzi to jednoznacznie, że wartość zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych prawie dziewięciokrotnie przewyższała wysokość uzyskanego przez skarżącego w 2008r. obrotu w euro z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju. Poza tym ustalono, że oprócz transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w euro skarżący zawierał również transakcje na pochodne instrumenty finansowe w USD, mimo braku przychodów w tej walucie. Zwrócić też uwagę należy, że ze zgromadzonego materiału, w szczególności z wyjaśnień skarżącego nie wynikało, aby zawierając sporne transakcje zwracał się do banków, na podstawie jakich parametrów ustalały one warunki tych transakcji, co miało wpływ na taki a nie inny kurs wymiany lub termin transakcji. Podkreślić też przy tym należy, że skarżący zawierał transakcje na bardzo różne okresy realizacji, od zawarcia transakcji i jej realizacji w tym samym dniu aż do nawet 725 dni. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, trudno doszukać się w działaniach skarżącego jakiegokolwiek związku pomiędzy zawieranymi przez niego transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z osiąganym przychodem w walucie obcej. Zarówno analiza transakcji, ich rozmiar, terminy, waluta, brak ich powiązań z konkretnymi transakcjami sprzedaży, brak kontraktów jednoznacznie dowodzą twierdzeniu organów, że zawarte przez skarżącego transakcje na pochodne instrumenty finansowe nie miały charakteru zabezpieczającego ryzyko kursowe skarżącego związane z wahaniami kursów walut z tytułu uzyskiwania przychodów w walucie i w konsekwencji warunkują kwalifikację przychodów (strat) z tych transakcji do przychodów (strat) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji, prawidłowo stwierdzono, że przychód z tych transakcji nie można przyporządkować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, natomiast strata z tych transakcji nie podlega rozliczeniu podatkowemu jako koszt uzyskania przychodów z takiej działalności. W świetle powyższego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Za niezasadne uznać też należy zarzuty skarżącego dotyczące procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749) zw. dalej "O.p.". Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art.122 O.p.), gdyż organy działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie stwierdził także uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 cyt. ustawy. Co więcej, organy w szczegółowy sposób wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały, na których dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówiły. Zatem również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Ponadto, skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Chybiony jest przy tym również argument skarżącego, że zaliczanie rozliczeń dotyczących transakcji na pochodnych instrumentów finansowych do przychodów i strat z działalności gospodarczej nigdy wcześniej nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że zakres przeprowadzonego postępowania kontrolnego, odwoławczego, jak i później sądowoadministracyjnego został jasno określony i dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Zatem sposób przeprowadzania odrębnych postępowań kontrolnych oraz ich ustalenia nie są i nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania. W świetle dokonanych rozważań, nie znajduje także właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego sprawy również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. Skład orzekający w sprawie podziela w całości motywy organu (szczegółowo przedstawione w treści zaskarżonej decyzji), które legły u podstaw odmownego rozpatrzenia wniosków dowodowych strony. Sąd stwierdził ponadto, że decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa także w pozostałej, niekwestionowanej przez skarżącego części. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skargę w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało oddalić.