I SA/Go 72/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi O S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. O S.A. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. O S.A. (dawniej T S.A.) w deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2010 rok wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 243,10m², budowle o wartości 6.052,00zł oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 1,55m². Nie zadeklarowała do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stwierdziła, że w związku ze sprzedażą części obiektów (kanalizacji kablowej) dla TI pozostała właścicielem jedynie linii kablowych. Podkreśliła, że nie jest możliwe uznanie linii kablowych za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, które zakończyło się wydaniem przez niego [...] kwietnia 2011 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznało bowiem, że w przypadku braku określenia wartości budowli lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ma obowiązek powołania biegłego, który ustali wartość budowli. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Burmistrz ponownie określił podatek od nieruchomości za 2010 r. przyjmując wartość budowli na podstawie przedłożonego przez skarżącą na płycie CD wyciągu z ewidencji środków trwałych dla obszaru T w obrębie którego położona jest Gmina. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia, przywołując taką samą argumentację w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Burmistrz określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 34.307,00 zł. Przytaczając treść przepisów będących podstawą wydanej decyzji według stanu prawnego do 16 lipca 2010 r. wskazał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu jako budowle, bowiem łącznie stanowią całość techniczno-użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej. Kabel stanowi bowiem nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci. Dopiero wtedy taka sieć może być efektywnie wykorzystywana, tj. może spełniać funkcje nadawcze, transmisyjne i odbiorcze sygnałów. Zarówno sama kanalizacja kablowa nie realizowałaby tych funkcji, jak i same kable bez ich właściwego umiejscowienia nie mogłyby być skutecznie wykorzystywane. Nie ma przy tym znaczenia, że O S.A. przestała by właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając właścicielem jedynie przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Okoliczność ta nie prowadzi bowiem do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu kable i kanalizacja, bez względu na to, że znajdują się w posiadaniu różnych podmiotów, stanowią funkcjonalną całość i pełnią określoną rolę tj. służą przekazywaniu informacji, jednocześnie stając się obiektem budowlanym (siecią techniczną) - budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero ustawą z dnia 7 maja 2010 r., w ustawie Prawo budowlane, dodana została od 17 lipca 2010 r. definicja "obiektu budowlanego", w której z pojęcia obiektu budowlanego lub jego części i urządzenia budowlanego wyłączono kable zainstalowane w kanalizacji kablowej. Za podstawę opodatkowania Burmistrz przyjął dane z ewidencji środków trwałych dla obszaru T S.A., w obrębie którego jest położona gmina, przekazane przez Spółkę na płycie CD. W wyniku oględzin linii optotelekomunikacyjnej relacji AWD [...] - AWD [...] ustalono, że 1,90 km długości ww. linii położone jest na terenie gminy, co stanowi 40% całego odcinka. Poza tym organ powołał biegłego, który sporządził opinię dotyczącą wartości linii telekomunikacyjnych położonych na terenie gminy. Do ustalenia wysokości zobowiązania organ podatkowy przyjął następujące przedmioty opodatkowania: -grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: 243,10m² x 6,62 zł = 150,72 zł, -budowle: 2 921 006,20 x 2% : 12 x 7 = 34 078,41 zł, 6 052,00 x 2% : 12 x 5 = 50,43 zł, -budynki związane z działalnością gospodarczą: 1,55m² x 17,95 = 27,82 zł. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2010 r. zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., nie zawiera argumentacji o kwalifikacji podatkowej niektórych składników majątkowych wykorzystywanych w działalności telekomunikacyjnej. W jej ocenie, uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i czy uwzględniono ich prawidłową wartość tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Dalej zauważyła, że argumentacja organu wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej bowiem sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą składają się te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Na potwierdzenie powyższego przywołał wyroki sądów administracyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Wskazując na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r., a także orzecznictwo sądów administracyjnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że kanalizacja techniczna wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi tj. kablami i przewodami stanowi całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnej i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne nie mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnej, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące całość techniczno- użytkową. Kolegium podniosło, że zarówno kanalizacja kablowa, jak i linie kablowe w niej umieszczone, jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego) stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku, gdy przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Podkreślono również, że także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt; jest to bowiem z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej. Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, konstatując, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci". Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, że opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego." Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Podniósł, że powyższe znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, przywołując m.in. wyroki WSA w Gorzowie, WSA we Wrocławiu i WSA w Gdańsku. Kolegium podkreśliło, że bez wpływu na powyższe pozostaje podniesiona przez skarżącą okoliczność, że przestała ona być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając jedynie właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Do celów podatku od nieruchomości obojętnym bowiem jest, czy linia telekomunikacyjna będzie umieszczona w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż będzie ona elementem składowym budowli, bez którego cała reszta budowli nie mogłaby poprawnie funkcjonować. Kolegium przywołało pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/BK 270/12), zgodnie z którym "sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja (np. napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części; część budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową". Niezależnie od powyższego SKO dodało, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że kable światłowodowe są integralną i nierozłączną częścią sieci telekomunikacyjnej, budowli według art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, bez względu na to czy są podwieszone na słupach, zakopane w ziemi, czy umieszczone w kanalizacji kablowej, ponieważ o ile zachowana jest ciągłość kabla światłowodowego, to spełnia on swoje zadanie jako część budowli, służąca do przesyłu danych bez względu na sposób umieszczenia. Ostatecznie, za zasadne SKO uznało działanie Burmistrza, który za podstawę opodatkowania wartość budowli przyjął dane z ewidencji środków trwałych dla obszaru T S.A., w obrębie którego jest położona gmina (nośnik danych w postaci płyty CD), które zostały przedłożone przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie organu. Wyjaśniło, że organ podatkowy dokonał zestawienia wartości środków trwałych będących własnością skarżącej położonych na terenie gminy; przy ustalaniu wartości budowli usytuowanych na obszarze dwóch gmin, organ podatkowy uwzględnił wartość budowli określonej proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie gminy, zgodnie z art. 4 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza tym, powołał biegłego w sprawie określenia wartości budowli będących własnością skarżącej Spółki położonych na terenie gminy. Na podstawie danych z ww. ewidencji wyodrębnił obiekty położone na terenie gminy wraz z ich wartościami stanowiącymi podstawę odpisów amortyzacyjnych (niepomniejszonymi o odpisy amortyzacyjne). Dodatkowo, w celu identyfikacji budowli i określenia ich funkcji, w dniu [...] maja 2015 roku został przeprowadzony dowód z oględzin obiektów, które organ podatkowy zamierzał opodatkować podatkiem od nieruchomości jako budowle. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję O S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: -art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych obiektów, -art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powtarzając w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania za 2010 r., ponieważ decyzja doręczona została skarżącej 14 stycznia 2016 r., a zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach pozwala na stwierdzenie, że odpowiada ona prawu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 roku poz. 849 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe regulacje należy odwołać się do treści art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku (Dz.U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 ze zm., zwanej dalej: p.b.). Zgodnie z pkt 1 lit. b przywołanego przepisu, jako obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast z art. 3 pkt 3 p.b. wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego ugruntował się pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzyły z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 roku, sygn. III SA/Po 373/13, wyrok WSA w Kielcach z 19 lutego 2015 roku, sygn. I Sa/Ke 707/14 oraz R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, LEX 2012, Rozdział I, pytanie nr 68). Skarżąca Spółka podnosiła konsekwentnie, że w sytuacji gdy właścicielem linii telekomunikacyjnych oraz kanalizacji, w której się one znajdują, są dwa różne podmioty, to nie sposób zastosować powyższej argumentacji oraz objąć podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji, gdyż wtedy nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swojego stanowiska przywołała miedzy innymi wyroki: NSA z dnia 27 maja 2014 roku, sygn. II FSK 1498/12 oraz z dnia 3 kwietnia 2007 roku, sygn. II FSK 777/06 i II FSK 514/06, a także orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Olsztynie, Łodzi, Wrocławiu, Lublinie i Poznaniu (I SA/Lu 535/15, I SA/Ol 674/14, I SA/Lu 703/07, I SA/Łd 1133/14, I SA/Łd 213/15, I SA/Łd 250/15, I SA/Łd 296/15, I SA/Łd 616/15, I SA/Wr 338/15, I SA/Po 460/15) Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądów powołanych w przytoczonych wyrokach. Nadmienić należy, że oba orzeczenia z dnia 3 kwietnia 2007 roku zapadły w zgoła innym stanie faktycznym, gdyż przedmiotem opodatkowania objęte zostały tam kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego. W sprawie będącej podstawą rozstrzygnięcia nie budziło wątpliwości, że O S.A. (wówczas T S.A.) przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostawała jednak nadal właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Skarżąca w dalszym ciągu korzystała zgodnie z przeznaczeniem w prowadzonej przez siebie działalności z kabli ułożonych w kanalizacji kablowej tworzących całość techniczno-użytkową. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem. Podkreślić należy, że kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Kwalifikacji kanalizacji i położonych w niej kabli jako funkcjonalnej całości nie jest w stanie zmienić fakt odrębnego prawa własności, co do każdego z tych elementów. Oznacza to, że samo zbycie kanalizacji na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu we władztwie skarżącej kabli, nie spowodowało, że z chwilą przeniesienia własności budowla straciła swoje wcześniejsze właściwości. Tym samym nie można uznać, że jako taka, przestała być przedmiotem mogącym zostać opodatkowanym podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych. Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych umożliwia opodatkowanie nie tylko budowli jako całości, ale również ich części, o ile oczywiście są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania może stanowić nie tylko sama budowli, ale również jej część, co jednoznacznie wynika z treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też nie ma przeszkód, aby pod pojęciem właściciela budowli rozumieć także właściciela części budowli i to nawet w sytuacji, gdy poszczególne jej części nie stanowi same w sobie budowli. Wskazać należy na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w myśl którego w sytuacji gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży każdym ze współwłaścicieli. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jeśli budowla stanowi własność dwóch lub więcej podmiotów, to okoliczność ta przesądza o nieistnieniu podatnika. Sam fakt, że nastąpiła zmiana właściciela części budowli nie spowodował, iż kable ułożone w kanalizacji, tworzące funkcjonalnie całość techniczno-użytkową, utraciły charakter budowli w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku, oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (zob. WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 140/16, z dnia 18 listopada 2015 roku, sygn. I SA/Kr 1537/15, z dnia 29 października 2015 roku, sygn. I SA/Kr 1134/15, z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. I SA/Kr 243/15, z dnia 11 maja 2015 roku, sygn. I SA/Kr 126/15, WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. I SA/Łd 288/15, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 roku, sygn. I SA/Rz 289/15, z dnia 8 grudnia 2015 roku, sygn. I SA/Rz 944/15, z dnia 15 grudnia 2015 roku, sygn. I SA/Rz 1013/15, WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 roku, sygn. I SA/Bk 297/15 i I SA/Bk 277/15, z dnia 7 października 2015 roku, sygn. I SA/Bk 261/15, z dnia 6 października 2015 roku, sygn. I SA/Bk 315/15 i I SA/Bk 296/15, z dnia 8 września 2015 roku I SA/Bk 263/15, I SA/Bk 239/15 i I SA/Bk 218/15, wszystkie wyroki dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Odnosząc się do podniesionego na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. przez pełnomocnika skarżącej zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2010 r. z uwagi na to, że decyzja doręczona została skarżącej 14 stycznia 2016 r., a zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r., stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny. Podkreślić należy, że dzień doręczenia decyzji podatkowej stronie ma rozstrzygające znaczenie w przypadku decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ z tym dniem ustawa wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, a dla podatnika rozpoczyna się bieg termin płatności ustalonego nią podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, w skutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Upływ terminu przedawnienia może bowiem skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego. Zachodzi wówczas konieczność umorzenia tego postępowania. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt I FPS 8/03 (opubl w ONSA 2004/1/7), w której Sąd ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu II instancji (zob. również wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1595/08). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 rok przedawniło się z upływem 31 grudnia 2015 roku, zaś skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w dniu 21 grudnia 2015 roku, a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.