I SA/Go 89/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. 1. Decyzją z 18 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: o.p.), art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b - 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 1 pkt 4b, 4c, 5 i 6 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251 - dalej: ustawa o zmianie u.p.d.o.f.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2013 r., ustalającą D.S. (Skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 74.586 zł i orzekł, że podatek ten wynosi 47.616 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynikał następujący stan sprawy. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Pani D.S. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w związku z poniesieniem przez skarżącą wydatku w wysokości 123.217,40 zł m. in. na zakup mieszkania w sytuacji gdy Skarżąca w zeznaniach podatkowych za lata 2007-2008 deklarowała niskie przychody ze stosunku pracy oraz działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio: 9.904,46 (PIT-37 za 2007 r.) i 29.001,68 zł (PIT-37 za 2008 r.) W toku postępowania Skarżąca podnosiła, iż na zakup mieszkania przeznaczyła wynagrodzenie za pracę w latach 2007-2008 (35.400 zł) oraz środki otrzymane od rodziców za sprawą przyznanego stypendium naukowego polegającego na zwolnieniu z comiesięcznych opłat czesnego (11.000 zł); zgromadzone z pracy dorywczej wykonywanej w okresie szkoły średniej w kwocie (4.000 zł); zgromadzone z gry na gitarze podczas ceremonii ślubnych (1.500 zł); zgromadzone ze studenckiego stypendium (1.000 zł); otrzymywane w okresie szkoły podstawowej zgromadzone i przechowywane przez dziadków (16.000 zł); otrzymywane w okresie szkoły średniej gromadzone i przechowywane przez ojca na książeczce oszczędnościowej [...]. Podatniczka wskazała ponadto na darowizny od dziadków G. i W.S. w kwocie 20.000 zł oraz od rodziców L. i P.S. w kwocie 16.000 zł. W dniu [...].10.2012 r. Organ I instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznał twierdzenie Skarżącej o pokryciu wydatków na mieszkanie ze środków z darowizny od rodziców, ponieważ w zeznaniach podatkowych wykazywali oni niskie dochody z działalności gospodarczej, zaś z książeczki oszczędnościowej, na której przechowywane miały być oszczędności Skarżącej wielokrotnie wypłacano i wpłacano pieniądze. Za niewiarygodną naczelnik urzędu skarbowego uznał również oświadczenie o otrzymaniu przez Skarżącą darowizny od dziadków, gdyż zdaniem organu nie byli oni w stanie zaoszczędzić rzekomo przekazanych Skarżącej kwot. Organ podatkowy za niewiarygodne uznał również oświadczenie strony w części dotyczącej zgromadzenia oszczędności z okresu 2007-2008 w wysokości 35.400 zł z wynagrodzenia, gdyż dochód z tego tytułu, a wynoszący 29.517,18 zł został przez Skarżącą wykorzystany, co wynikało z analizy przepływu środków na jej rachunku bankowym. Za niewiarygodne uznał także również wyjaśnienia i zeznania Skarżącej co do gromadzenia przez Nią wieloletnich oszczędności pochodzących nawet z okresu nauki w szkole podstawowej, które w znacznej części przechowywane miały być przez dziadków w domu w sytuacji, kiedy oszczędności z liceum przechowywane były przez Jej rodziców na książeczce oszczędnościowej. Za nieprawdziwą i pozbawioną logiki organ uznał także okoliczność przechowywania przez rodziców części oszczędności w domu. Za wiarygodną organ I instancji uznał natomiast okoliczność zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności w wysokości 20.000 zł, które ulokowane zostały na książeczce oszczędnościowej jej ojca Pana P.S., a uwzględniając datę wypłaty organ uznał, że kwota została przeznaczona na zakup mieszkania. Organ przyjął, że wypłacona kwota obejmowała wszelkie oszczędności Strony w tym kwoty wsparcia finansowego od rodziców, dziadków, czy pozostałej rodziny lub gromadzone z prac dorywczych. Ostatecznie, decyzją z dnia [...].03.2013 r. nr [...] ustalił Pani D.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 74.586 zł od dochodów w wysokości 99.448 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, lecz Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone przez nią rozstrzygnięcie. 1.3. Podatniczka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA). Mając na uwadze powyższe WSA wyrokiem z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 629/14 (dalej: wyrok I SA/Go 629/14) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazówek Trybunału Konstytucyjnego i odnosząc to do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuznanie przez organy jako źródło pokrycia wydatków darowizn, które Skarżąca miała otrzymać w 2008 r. od rodziców L. i P.S. w wysokości 16.000 zł i od dziadków G. i W.S. w wysokości 20.000 zł. W opinii sądu ocena dokonana przez organy podatkowe w tym względzie była przedwczesna. Zaś ocena możliwości zgromadzenia przez darczyńców środków finansowych służących przekazaniu Podatniczce w formie darowizny niepełna i nie uwzględniała wszystkich aspektów sprawy. Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 777/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku I SA/Go 629/14. Prawomocny wyrok WSA wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej 3 lipca 2017 r. 1.4. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i wydał wymienioną na wstępie decyzję z [...] grudnia 2017r. obniżając kwotę ustalonego zobowiązania podatkowego do 47.616 zł wobec przyjęcia, iż przychody Skarżącej nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły 63.448 zł. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie stwierdził, iż zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był związany oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonym w wyroku I SA/Go 629/14. Stwierdził również, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 49/13 nie stanowił przeszkody do prowadzenia przez organy podatkowe postępowania ponieważ objęty tym wyrokiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (co miało miejsce 6 sierpnia 2014 r.). Przepis ten pozostawał elementem systemu prawa do 31 grudnia 2015 r. do czasu wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.d.o.f., którą wprowadzono istotne zmiany w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, polegające na uchyleniu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a w ich miejsce przyjęcie z 1 stycznia 2016 r. nowych przepisów, Zdaniem DIAS nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, gdyż wprawdzie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przestał obowiązywać (z upływem 31 grudnia 2015 r.), został jednak zastąpiony nową regulacją, w szczególności umieszczoną w rozdziale 5a ustawy podatkowej, której przepisy stanowią od 1 stycznia 2016 r. materialnoprawną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie źródeł nieujawnionych. Organ wskazał, iż w świetle aktu notarialnego z [...].12.2008 r. bezspornym jest, iż Skarżąca zakupiła nieruchomość położoną w [...] za kwotę brutto 120.000 zł i poniosła koszt opłat notarialnych w wysokości 3.217,40 zł. Wbrew zarzutom odwołania przyjął nadto, iż zgromadzone dowody nie potwierdzały, iż Skarżąca posiadała w roku podatkowym środki finansowe z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych wydatków. Ustalając źródła finansowania wydatków Skarżącej DIAS stwierdził, że: 1) Wiarygodne jest otrzymanie przez Skarżącą darowizny od dziadków G. i W.S. w wysokości 20.000 zł, ponieważ analiza ich sytuacji majątkowej na podstawie dostępnych dowodów (w toku postępowania oboje już nie żyli) wskazuje, że mieli możliwość zaoszczędzić 20.000 zł, którą to kwotę następnie zgodnie z umową z dnia 2 maja 2008 r. przekazali Podatniczce w formie darowizny. 2) Jako źródło finansowania wydatków uwzględniono również darowiznę od rodziców Skarżącej w wysokości 16.000 zł, stanowi źródło pokrycia wydatku Podatniczki na zakup mieszkania. 3) Podtrzymano ustalenia organu I instancji w zakresie braku oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego; - w szczególności brak podstaw do uznania, że Skarżąca posiadała na początek roku podatkowego oszczędności z lat poprzedzających rok podjęcia pracy zawodowej (2007). W okresie tym Podatniczka była na całkowitym utrzymaniu swoich rodziców otrzymywała od nich środki, które następnie przeznaczała na własne utrzymanie się na studiach, co znajduje odzwierciedlenie w historii rachunku bankowego. Środki otrzymane w tym okresie od rodziców, jak również stypendia naukowe zasilające rachunek Skarżącą, były przez Nią na bieżąco wykorzystywane i nie mogły złożyć się na stan oszczędności na początek roku podatkowego. Fakt przeznaczenia środków gromadzonych na rachunku bankowym na bieżące potrzeby przeczy jednocześnie okoliczności posiadania oszczędności gotówkowych z innych powołanych przez Stronę źródeł (prezenty od członków rodziny, wynagrodzenia za granie na ślubach) przechowywanych w domu czy też u dziadków. - skarżąca nie posiadała oszczędności pochodzących z dochodów z wynagrodzenia za pracę. Potwierdza to analiza przychodów i wydatków tego roku, przy której organ odwoławczy uwzględnił prawidłową kwotę wypłat dokonanych z bankomatu i przeznaczonych wg Strony na bieżące utrzymanie oraz transakcji dokonanych za pośrednictwem karty. - brak podstaw do uznania za uprawdopodobnione, iż Strona na wydatki roku podatkowego przeznaczyła przechowywane w gotówce środki otrzymane: od rodziców za sprawą przyznanego stypendium naukowego polegającego na zwolnieniu z comiesięcznych opłat czesnego za wybitne wyniki w nauce w wysokości 11.000 zł, z tytułu pracy dorywczej wykonywanej w okresie szkoły średniej w wysokości 4.000 zł, z tytułu kilkukrotnej gry na gitarze podczas ceremonii ślubnych w wysokości 1.500 zł, jako prezenty komunijne oraz za osiąganie bardzo dobrych wyników w nauce w czasie szkoły podstawowej i na jej zakończenie od krewnych, nagrody i prezenty w postaci m. in. pieniędzy czy rodzinnej pamiątkowej biżuterii (babcia J. - pierścionek zaręczynowy) w wysokości 16.000 zł, z okazji: bierzmowania, 18-tych urodzin, zakończenia liceum oraz wyróżniających wyników maturalnych, nagród pieniężnych i prezentów od rodziców i dziadków w wysokości 20.000 zł; w tym zakresie organ wskazał, iż WSA w wyroku I SA/Go 629/14 podzielił powyższą ocenę organów podatkowych. 4) Skarżąca uprawdopodobniła jedynie okoliczność przeznaczenia na pokrycie wydatków roku podatkowego kwoty 20.000 zł, która ulokowana została "w systemie bankowym" przez Jej ojca. Organ podkreślił przy tym, iż źródłem pochodzenia tej kwoty miały być właśnie środki z ww. źródeł. W tym zakresie organ DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż kwota 20.000 zł obejmuje wieloletnie oszczędności gromadzone przez Panią S. od okresu szkoły podstawowej. Ostatecznie zestawiając wydatki i przychody skarżącej od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. (tj. do dnia zakupu przez Podatniczkę lokalu mieszkalnego) oraz za okres od [...] do [...] grudnia 2008 r. ustalił, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 63.448,48 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych 63.448 zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów podlegający opodatkowaniu wg stawki 75 % stosownie do art. art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą kwestii przedawnienia, organ wskazał, iż odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 01.10.1998 r. do 31.12.2006 r.). Zatem, przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., którego to przepisu, jak już wykazano wcześniej, utratę mocy obowiązującej Trybunał również opóźnił o 18 miesięcy. Art. 68 § 4 o.p. obowiązywał do 28 lutego 2015 r. i ta okoliczność jest istotna w rozpoznanej sprawie. W sprawie skarżącej pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana i doręczona przed tą datą, a więc termin prawa do wydania decyzji ustalającej został zachowany. Terminy wydania (doręczenia) decyzji przez organ odwoławczy nie mają tu znaczenia. Organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 o.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. W świetle obowiązującej procedury korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji DIAS wyjaśnił również, że nie doszło do przedawnienia ustalonego już zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W sprawie Skarżącej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się z powodu złożenia przez nią 10 lipca 2013 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013 r. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Prawomocny wyrok I SA/Go 629/14 został doręczony DIAS 3 lipca 2017 r. a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.1. Pismem z [...] stycznia 2018 r. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.R., wniosła skargę na decyzję DIAS. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obydwu instancji zarzuciła: - naruszenie art. 68 § 4a o.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania i w rezultacie wydanie decyzji po terminie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., - naruszenie przepisów art. 120 oraz art. 121 §1 o.p., poprzez wydanie decyzji niezgodnie z zasadą wyrażoną w procedurze postępowania oraz w konsekwencji działanie niezgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych. Z ostrożności procesowej skarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie: - art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych wartości pieniężnych, których źródło zostało ujawnione i winno podlegać opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych innej ustawie podatkowej - art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż z uwagi na niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wydał nową decyzję konstytutywną, a nie decyzję deklaratoryjną, a zatem działał już po upływie okresu przedawnienia, który zgodnie z art. 68 § 4a o.p. upłynął z końcem 2013 roku. Odnosząc się do ustaleń dotyczących źródeł pokrycia wydatków, zakwestionowano ustalenie o braku oszczędności pochodzących m. in. ze zwyczajowo dawanych prezentów. Jako nielogiczny określiła wniosek organów, iż posiadaniu przez nią oszczędności gotówkowych przeczy fakt bieżącego korzystania ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. wskazano, iż organ nie zgromadził dowodów w zakresie dotyczącym wszystkich kwestii wskazanych przez WSA. Podkreślono wreszcie, że całość pieniędzy przeznaczonych na zakup mieszkania Skarżąca otrzymała od rodziców i to oni winni być stroną postępowania. 2.2. DIAS, w piśmie z [...] lutego 2018 r. zawierającym odpowiedź na skargę, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. 1. Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 3.2. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. 3.3. Aktem tym DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą dla Skarżącej zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 74.586 zł i ustalił to zobowiązanie w wysokości 47.616 zł. Za podstawę takiego rozstrzygnięcia organ przywołał m.in. na art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt. 4 lit. b/ i c/, pkt 5 oraz pkt 6 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251 - dalej: ustawa o zmianie u.p.d.o.f.). Wynika stąd, iż organ odwoławczy orzekał na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji (art. 20b i nast. u.p.d.o.f.), podczas, gdy materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. 3.4. Zastosowanie przez DIAS ustawy w brzmieniu znowelizowanym narzucało Sądowi rozstrzygnięcie kwestii dopuszczalności zastosowania art. 153 p.p.s.a. wobec faktu, iż decyzja DIAS zapadła po prawomocnym uchyleniu przez WSA (wyrokiem z 04.12.2014 r.) poprzedniej decyzji organu odwoławczego (z [...].04.2013 r.) wydanej jeszcze na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w starym brzmieniu. W pierwszej jednak kolejności należy stwierdzić, iż organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadnie za materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął przepisy działu 5a u.p.d.o.f. Na te przepisy wskazywał art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., zgodnie z którym do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. A zatem ustawodawca przyjął powszechnie akceptowaną zasadę bezpośredniego działania prawa nowego, które wyznacza sytuacje prawne także z elementem dawnym (zob.: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne, Poznań 2000, str. 62-63, orzeczenie TK z 02.03.1993 r. K 9/92, OTK 1993, nr 1 poz. 6). Stosowaniu przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f. do stanów faktycznych zaistniałych przed ich wejściem w życie, nie można przy tym przypisać cechy retroaktywności. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż nie kreowały one wstecznie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ obowiązek ten powstawał już w momencie poniesienia wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przychody nieznajdujące w ujawnionych źródłach stanowiły bowiem źródło przychodów przed nowelizacją (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) oraz stanowią źródło przychodów w u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1b). Nowelizacja nie wprowadziła zatem nowego, nieznanego ustawie źródła przychodów, lecz określiła nowe zasady wymiaru podatku. Tym samym, po utracie mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podstawą prawną dla ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są przepisy działu 5a u.p.d.o.f. dodane na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. 3.5. Rozważyć zatem należało, czy zmiana przepisów stanowiących materialną podstawę wydanej decyzji, nie uchylała związania organu, a także Sądu rozpoznającego sprawę ze skargi na ponowną decyzję, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku WSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 587/14. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten wskazuje zatem zasadniczą okoliczność powodującą utratę mocy wiążących ocen i wytycznych, a mianowicie zmianę stanu prawnego. Wskazać przy tym należy, iż sytuacja taka stanowi wyjątek od zasady związania takimi wytycznymi i ocenami i ma charakter wyjątkowy (zob. np. wyrok WSA z 14.12.2017 r. IV SA/Po 789/17, wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć należy, że zmiana stanu prawnego uchyla wspomniane związanie, jeżeli jest tego rodzaju, iż powoduje, że pogląd sądu stał się nieaktualny. Wskazuje się, iż zmiana stanu prawnego musi być normatywnie istotna (zob. np. wyroki: NSA z 19.12.2017 r. I OSK 194/16, WSA: z 20.07.2017 r. II SA/Kr 547/17, z 21.12.2017 r. II SA/Gd 590/17, CBOSA). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Z uzasadnienia wyroku I SA/Go 629/14 wynikało, iż WSA w pierwszej kolejności, kierując się wskazaniami wynikającymi z wyroków TK: z 29 lipca 2014 r. SK 49/13 i z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, ocenił zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do których w wymienionych orzeczenia odwołał się TK. Kierując się wskazaniami dotyczącymi postępowania dowodowego WSA zakwestionował, jako naruszające art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ oparte o niepełny i wadliwie oceniony materiał dowodowy, wnioski organu o niewiarygodności oświadczeń Skarżącej, iż jednym ze źródeł pochodzenia środków służących do pokrycia wydatków kwoty 20.000 zł otrzymanych od rodziców oraz 16.000 zł darowizny od dziadków. Za prawidłowe uznał natomiast WSA ocenę dowodów i wywiedziony z niej wniosek, iż nie dają one podstawy do uznania za uprawdopodobnione, iż wydatki 2008 roku zostały pokryte ze środków - otrzymanych od rodziców i niewydatkowanych na czesne, od którego skarżąca została zwolniona (11.000 zł) - z tytułu prac dorywczych - wynagrodzenia za grę na gitarze - z tytułu prezentów z różnych okazji, m. in.: za dobre wyniki w nauce, z okazji bierzmowania, 18-tych urodzin, WSA podkreślił, iż nie jest możliwe zweryfikowanie twierdzeń strony w oparciu o dostępny materiał dowodowy. Z uzasadnienia wyroku wynika również, iż WSA nie podważył ustaleń faktycznych dotyczących wartości wydatków oraz mienia zgromadzonego przez Skarżącą w 2008 roku. Ustalenia te zresztą nie były i obecnie również nie są przez Skarżącą kwestionowane. Reasumując: WSA przy rozpoznaniu sprawy podważył postępowanie dowodowe oraz ustalenia faktyczne organu determinowane przez wnioski wynikające z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wykładni tego przepisu przyjmowanej przed zapadnięciem wyroków TK: z 29 lipca 2014 r. SK 49/13 i z 18 lipca 2013 r. SK 18/09. WSA, kierując się wskazaniami płynącymi z uzasadnień obu wyroków Trybunału, zakwestionował stanowisko organu o bezwzględnie rygorystycznym przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu istnienia opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania źródeł finansowania dochodów, z powołaniem się na tezę wyrażoną w uzasadnieniu wyroku SK 18/09 o pozaprawnym charakterze takiego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając (wyrokiem z 13.04.2017 r., II FSK 777/15), skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku WSA w całości podzielił stanowisko przyjęte w wyroku I SA/Go 629/14. W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, zastosowany przez WSA art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy przyjętej jego wykładni wywodzonej z tez przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, co do swej normatywnej treści, nie różnił się od regulacji zawartych w przepisach rozdziału 5a u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, iż przepisy te przewidują tę samą jak wywodzona z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasadę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (art. 25b ust. 1 pkt 1) lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 25b ust. 1 pkt 2). Podobnie jak to wywodzono z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania określa się na podstawie zewnętrznych znamion dochodów. Zgodnie bowiem z art. 25d u.p.d.o.f. "podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi". W odniesieniu zaś do ciężaru dowodu, w art. 25g u.p.d.o.f. utrzymano zasadę, iż ciężar ten w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, z jednoczesnym złagodzeniem tego obowiązku w przypadku dochodów co do których nastąpiło przedawnienie ich opodatkowania, a to poprzez obarczenie podatnika obowiązkiem wyłącznie ich uprawdopodobnienia. Zastrzec wszakże należy, iż ciężar dowodu, o którym mowa w art. 25g u.p.d.o.f. nie może być ujmowany ściśle jako obowiązek przedłożenia dowodu, lecz jako obowiązek wskazania na określone fakty i potwierdzające je źródła dowodowe (por. wyrok WSA z 30.10.2017 r. I SA/Gd 949/17, CBOSA). Porównanie zatem normatywnej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy uhonorowaniu przy jego wykładni oraz w procesie jego stosowania wartości konstytucyjnych których naruszenie spowodowało derogację tego przepisu przez TK, z regulacją przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f. przyjąć należy, iż zmiana przepisów nie miała charakteru normatywnie na tyle istotnego, by wyłączała związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Tym samym ocena ta i wskazania, co do kompletności i oceny materiału dowodowego, w całej rozciągłości wiązały organ podatkowy i wiążą Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę. 3.6. W ocenie Sądu należy uznać, iż DIAS zastosował się do oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroku WSA. Dokonał bowiem wszechstronnych i opartych o wystarczającą podstawę dowodową ustaleń faktycznych, zaś ocena dowodów była swobodna, wszechstronna i zgodna z zasadami regulującymi postępowanie dowodowe, w szczególności z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z akt wynika, że organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, a na podstawie zgromadzonych dowodów uznał za uprawdopodobnione, pierwotnie odrzucone twierdzenia strony i przyjął, iż pokryciu wydatków Skarżącej służyły: - kwota 20.000 zł pochodząca z darowizny otrzymanej przez Skarżącą od dziadków – G. i W.S., - kwota 16.000 zł przekazanych Skarżącej przez jej rodziców – L. i P.S.. Nadto, w ocenie Sądu, jako zgodne z prawem i respektujące ocenę prawną wyrażoną w wyroku I SA/Go 629/14, należy uznać ustalenie, iż Skarżąca na początku roku podatkowego nie posiadała oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych, czyli w roku 2007, kiedy to zaczęła pracę zawodową oraz w latach wcześniejszych poprzedzających zatrudnienie. W świetle wszystkich zgromadzonych dowodów logiczny jest wniosek DIAS, iż niewiarygodne jest oświadczenie Skarżącej jakoby posiadała oszczędności, ponieważ ówcześnie pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców, a także wydawała kwoty przechowywane na rachunku bankowym. Pozbawione logiki i niepoparte jakimkolwiek dowodem jest zatem twierdzenie, jakoby Skarżąca odkładała swe oszczędności w gotówce, ponieważ - co trafnie skonstatował organ - niespójne z takim oświadczeniem jest fakt wydatkowania pieniędzy przechowywanych w banku. Zdaniem Sądu organ, odrzucając wersję skarżącej, zasadnie odwołał się do zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wprawdzie kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, lecz w orzecznictwie wskazuje się kryteria oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Wskazuje się, iż by ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (tak: WSA w wyr. z 24.03.2017 r., I SA/Kr 16/17, zob. też np. wyr. NSA: z 29.11.2017 r. I FSK 452/16, z 9.01.2018 r. II FSK 3520/15). Ocena twierdzenia o braku oszczędności z lat wcześniejszych przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powyższych kryteriów nie narusza. Skarga na decyzję DIAS stanowiska organu w omawianej kwestii skutecznie nie podważa. Jej wywody dotyczące oszczędności gotówkowych rzekomo posiadanych przez Skarżącą są pozbawione logiki. Należy też zwrócić uwagę, iż kwestia oszczędności Skarżącej z lat wcześniejszych była również przedmiotem oceny WSA w wyroku I SA/Go 629/14. Sąd uznał tam za zgodne z prawem ustalenia możliwości przeznaczenia na zakup mieszkania środków pochodzących m. in. z prezentów otrzymywanych jeszcze w dzieciństwie oraz wynagrodzenia za grę na gitarze czy prac dorywczych. W tym zakresie ocena prawna wyrażona przez Sąd musiała być uznana za wiążącą na podstawie art. 153 p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, iż w pojęciu "ocena prawna" użytym w ww. przepisie mieści się również - obok oceny wykładni oraz zastosowania prawa materialnego, również ocena podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (zob. np. wyr. NSA z 27/06.2017 r. II OSK 1914/16, wyr. WSA: z 10.11.2006 r. I SA/Wa 1597/06, z 16.11.2017 r. z 06.12.2017 r. IV SA/Po 962/17, z 10.01.2018 r., II SA/Łd 781/17, CBOSA). 3.7. Sąd uznał jednocześnie, iż nie doszło do naruszenia art. 68 § 4a o.p. w brzmieniu nadanych przez ustawę nowelizującą, poprzez wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Rozważając wpływ zmiany stanu prawnego na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w SK 18/09 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 11 marca 2013 r., tj. 14 marca 2013 r. r. (t. I k. 169 akt post. podatk.), przepis art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Zgodnie z art. 68 § 4 o.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. było, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W kontrolowanej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. Należy również zauważyć, że w momencie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał już art. 68 § 4a o.p. (wszedł w życie 1.01.2016 r.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Aktualnie obowiązujący termin z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Na mocy art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Decyzja wydana w pierwszej instancji zapadła również przed upływem ww. terminu, wobec czego nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W tym kontekście należy również wskazać, że nie jest sporne, iż decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu już po upływie ww. terminów, jednak w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu wskazanego w art. 68 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (zob. wyr. NSA z 6.10.2005 r., FSK 2357/04) Wskazuje się, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (zob. wyr. NSA z 7.03.2012 r., II FSK 1727/10, z 28.05.2009 r., II FSK 145/08; z 5.11.2009 r., II FSK 874/08; z 09.02.2010 r., II FSK 2019/0t8; z 15.09.2011 r., II FSK 507/10; wyr. WSA z 28.06.2017 r. I SA/Po 1756/16). Należy wreszcie zwrócić uwagę, że nowelizacja u.p.d.o.f. i dodanie rozdziału 5a wprowadziła wyłącznie nowe zasady ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie zaś wprowadzała nowe źródło przychodu. Decyzja DIAS obejmowała zobowiązanie podatkowe już ustalone, a nie ustalała nowe zobowiązanie podatkowe. Tym samym Sąd uznał, iż DIAS nie naruszył art. 68 § 4a o.p. 3.8. Powyższe rozważania stanowią jednocześnie odpowiedź na wszystkie zarzuty skargi. 3.9. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.