I SA/Ke 247/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg Zakładów Wyrobów Metalowych "S." S.A. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Zakładów Wyrobów Metalowych "S." S.A. w K. kwotę 53.329 (pięćdziesiąt trzy tysiące trzysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium, SKO) decyzjami od nr [...] do nr [...], z [...] r. utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z [...] r. odpowiednio od nr [...] do nr [...] w sprawie odmowy Zakładowi Wyrobów Metalowych S.Spółka Akcyjna w K. (Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio na 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. 2013 r. w kwocie 204.332,14 zł za 2013 r. i w kwotach 190.750,24 zł za pozostałe lata. W uzasadnieniach decyzji wskazano na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844) dalej “u.p.o.l.", definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ ustalił, że Spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajduje się sporny, co do sposobu kwalifikacji podatkowej, budynek. Z samego faktu, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą wynika, że znajdujące się w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą, co w zasadzie przesądza o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek. Niezwiązane z działalnością gospodarczą są jedynie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Spółka wnioskiem z 17 grudnia 2014 r., zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na lata 2009-2013, w łącznej wysokości 967.333,10 zł. składając korekty deklaracji, w których zwiększyła powierzchnię użytkową budynków pozostałych o 15091 m ² i o taką samą wielkość zmniejszyła powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że należący do Spółki obiekt budowlany, który został opodatkowany podatkiem od nieruchomości, jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinien być opodatkowany według niższej stawki, tj. stawki właściwej dla pozostałych budynków, gdyż nie jest on i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn technicznych, z uwagi na zły stan techniczny. Na poparcie swojego wniosku Spółka załączyła kopię Książki obiektu budowlanego przedmiotowego kompleksu budynków, kopie protokołów z okresowych przeglądów w latach 2009 - 2013 dla przedmiotowego kompleksu, kopię opinii mgr inż. arch. K. I. z maja 2014 r. ("opinia") oraz interpretację prawa podatkowego wydaną przez Prezydenta Miasta Kiece znak: P-II.3120.8.2.2014.UM z 7 października 2014 r. ("interpretacja"). Organ pierwszej instancji przeprowadził m.in. oględziny, których wynik przedstawił w uzasadnieniach decyzji. Zły stan techniczny kompleksu budynków będących przedmiotem sprawy nie został zakwestionowany. Organ wskazał na rozumienie pojęcia "względy techniczne" w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Za względy techniczne nie może być uznana taka sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy. Za względy techniczne nie mogą być uznane także inne przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej takie jak brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu. W ocenie Kolegium, w przypadku budynku, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, nie sposób jest stwierdzić, że niezależnie od aktualnego stanu, w przyszłości nie będzie mógł być użyty do prowadzenia działalności gospodarczej. O możliwości przywrócenia tegoż budynku do eksploatacji winny decydować wyłącznie względy techniczne, a nie ekonomiczne, związane z ekonomiczną opłacalnością i celowością jego remontu czy też modernizacji. Zdaniem Kolegium, ani zły stan spornego budynku, ani opinia, ani interpretacja nie stanowią o tym, że zaszły względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z załączonych przez stronę protokołów kontroli okresowej wynika ponadto, że wprawdzie budynek był w złym stanie technicznym, lecz część hali 56 była użytkowana przez sklep meblowy Heban, a część kpl. A "zielona posadzka" była wykorzystywana jako magazyn (protokół z 24.11.2009 r., z 29.11.2010 r., z 27.11.2012 r., z 28.11.2013 r.). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym wynikającym z woli podatnika, a takie przeszkody zachodzą w sprawie. Skoro Spółka nie przeprowadzała koniecznych remontów, to była to okoliczność na którą Spółka miała wpływ. Spółka miała bowiem wpływ na to, by względy techniczne nie stały na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z nieruchomością. W ocenie SKO trwanie spornego budynku w złym stanie technicznym spowodowane było odkładaniem przez Spółkę decyzji o realizacji remontu bądź też przeprowadzeniu prac mających na celu rozbiórkę spornego budynku. Niemożność wykorzystania budynku w prowadzonej przez jego posiadacza działalności gospodarczej, z uwagi na przyczyny techniczne, w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., musi być trwała, to znaczy, że nie można jej utożsamiać jedynie z chwilowym - przejściowym wyłączeniem z eksploatacji. Wyłączenie z eksploatacji obiektów, ze względów technicznych, oznacza bowiem stan nie tylko uniemożliwiający bieżące z nich korzystanie, zgodnie z przeznaczeniem, ale również wykluczający, z uwagi na te okoliczności, wykorzystanie ich w przyszłości. W opinii Kolegium Spółka nie wykazała niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych w 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. Sporna nieruchomość, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, zatem zastosowanie dla spornych budynków stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą było zasadne. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazało na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że: a) w toku postępowania skarżąca nie wykazała, że w latach 2009-2013 sporne budynki, w zakresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne; b) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i wyprowadzanie z dowodów wniosków z nich niewynikających przejawiające się w przyjęciu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tezy, że ww. obiekty nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w latach 2009-2013, a w szczególności poprzez uznanie, że ani opinia, ani interpretacja prawa podatkowego, ani nawet zły stan spornego budynku, nie stanowią o tym, że zaszły "względy techniczne", podczas gdy: z opinii wprost wynika, że obiekt w latach 2009-2013 r. znajdował się w złym stanie technicznym, zagrażającym życiu i zdrowiu ludzi, był nieużytkowany, zniszczony, z licznymi ubytkami; autor opinii, na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia mógł dokonać oceny stanu technicznego obiektu również w okresie poprzedzającym sporządzenie opinii; proces degradacji obiektu jest procesem systematycznym i rozciągniętym w czasie, długotrwałym, wynikającym z wpływu czynnika czasu i niszczącego działania czynników zewnętrznych, co oznacza, że stopień zużycia technicznego obiektów nie powstał "z dnia na dzień", bowiem nie był wynikiem nagłego zdarzenia (np, katastrofy budowlanej), co oznacza, że w przeciągu paru lat, do 2014 r., stan budynku nie mógł ulec aż tak znacznemu pogorszeniu, w porównaniu do 2009 r. i lat kolejnych; z tych względów wydaje się wysoce prawdopodobne, że kilka lat przed sporządzeniem opinii, wykonaniem zdjęć dołączonych do opinii, w tym w latach 2009 - 2014, budynek również nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne; c) uznanie, że w latach 2009 - 2013 w przypadku przedmiotowego obiektu nie zachodziły względy techniczne uniemożliwiające jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w czasie przeprowadzonych przez organ oględzin ustalono, że obiekt jest zdewastowany, a wejście do budynku "Hala 56" nie było możliwe ze względu na jego zły stan techniczny, który może zagrażać życiu i bezpieczeństwu ludzi; d) błędną ocenę przedłożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty protokołów kontroli okresowej stanu technicznego budynku za rok 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013, w których ustalono, że stan techniczny budynku jest zły, niezadowalający, występują liczne przecieki z dachu, uszkodzone tynki ścian i posadzki oraz wskazano, że obiekt w zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie jest użytkowany; e) błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w uznaniu, że zły stan techniczny obiektów wynika z zaniedbań skarżącej z uwagi na brak prowadzenia prac remontowych, a zatem z przyczyn zależnych od skarżącej i dlatego w sprawie nie występują "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie obiektów do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z opinii wynika, że zły stan techniczny budynku stanowiący zagrożenie dla zdrowia i życia utrzymuje się co najmniej od 2009 r. i nawet przy prawidłowej gospodarce remontowej zużycie obiektów wyniosłoby 44% już w 2009 r., a ponadto koszty prac remontowych przewyższyłyby koszty budowy nowego budynku (tak samo koszty utrzymania przedmiotowych obiektów przewyższałyby koszty utrzymania nowego budynku tego rodzaju), w związku z tym jakiekolwiek prace remontowe byłyby dla skarżącej nieopłacalne oraz niecelowe z uwagi na stopień zaawansowania zużycia technicznego przedmiotowych budynków, jak również pominięcie ustaleń dokonanych na podstawie oględzin budynków, które jednoznacznie potwierdziły zły stan techniczny budynków, daleko posuniętą dewastację i uszkodzenia elementów konstrukcyjnych oraz występowanie stanu zagrożenia życia i bezpieczeństwa, co uniemożliwiło obecnym na oględzinach wejście do budynków oraz pominiecie ustaleń zawartych w protokołach kontroli okresowej stanu technicznego budynku za rok 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013, które potwierdzają, że zły stan budynku utrzymuje się już od 2009 r.; 2. art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania oraz wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ, poprzez zajęcie w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska niż w interpretacji indywidualnej potwierdzającej zaistnienie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej obiektów budowlanych, będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013 oraz odmiennego stanowiska niż w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., a także nieprawidłowe odniesienie się do części opinii, w jakiej odnosi się ona do okresu 2009-2013, podczas gdy zasada zaufania obliguje organy podatkowe do postępowania w sposób spójny i konsekwentny, z zastosowaniem właściwych przepisów prawa i merytoryczną oceną wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę interesów podatnika, a zatem pożądane jest, aby w takich samych stanach faktycznych zapadały takie same rozstrzygnięcia z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy i całego materiału dowodowego; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w wyniku braku wystarczającego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz szczegółowego odniesienia się do wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię pojęcia "względów technicznych", jakie musiałyby spełniać przedmiotowe obiekty, aby nie były uznawane za związane z działalnością gospodarczą polegającą na przyjęciu, że: a) przedmiotowe obiekty mogą być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości według stawki dla budynków pozostałych, tylko wtedy gdy względy techniczne wystąpiły w wyniku zdarzeń niezależnych od skarżącego, a ponadto mają charakter nieprzemijający, trwały, przez co organ rozumie stan nieodwracalny, podczas gdy przepis nie wskazuje, aby "względy techniczne" musiały mieć charakter trwały oraz były niezależne od podatnika, ustawodawca nie wprowadził kryterium przyczynienia się (lub braku przyczynienia się) podatnika do powstania względów technicznych; b) za "względy techniczne" nie mogły być uznane przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, np. konieczność remontu lub modernizacji obiektu, podczas gdy, jeżeli obiekt wymaga remontu, powyższe oznacza, że właśnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych; c) zły stan techniczny przedmiotowych obiektów w latach 2009-2013 r. był zależny od skarżącej, gdyż wynikał on z jej zaniedbań i jej decyzji gospodarczych, podczas gdy z opinii wynika, że prace remontowe obiektów i ich utrzymanie byłyby niecelowe i nieopłacalne dla skarżącego, a nawet przy prawidłowej gospodarce remontowej zużycie obiektów jut w 2009 r. wynosiłoby 44 %, natomiast rzeczywiste zużycie obiektów w 2009 r. wyniosło 69,44 %, a ich stan techniczny zagrażał życiu i zdrowiu ludzi, wobec tego obiekty nie były i nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, który z powyższych względów istniał obiektywnie i miał charakter trwały w danym roku podatkowym, w związku z czym skarżący planował rozbiórkę ww. obiektów; obecna technologia budowlana pozwala na przeprowadzenie remontu nawet najbardziej zdewastowanego budynku, a analiza możliwości wykonania remontu nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu, możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości; d) powoływanie się na znowelizowane brzmienie art. 1a u.p.o.l., podczas gdy: stan faktyczny w niniejszej sprawie dotyczy lat 2009 - 2013, a więc okresu sprzed ww. nowelizacji, co oznacza, że przy ocenie zaistnienia względów technicznych należy stosować przepisy ustawy w obecnym brzmieniu, a odmienne stanowisko stanowiłoby niedopuszczalne stosowanie prawa wstecz; na gruncie obecnie obowiązujących przepisów (tj. w latach 2009 - 2013, których wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy) legitymowanie się decyzjami wydanymi przez organy nadzoru nie jest konieczne dla stwierdzenia zaistnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej; okoliczność zaistnienia względów technicznych może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi, a zatem nie tylko na podstawie tych dokumentów można ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, od kiedy budynki i budowle nie nadawały się do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej; 5. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że przedmiotowe obiekty mogły być w latach 2009-2013 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i mogły być w tym okresie opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawką dla budynków pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., pomimo że z uwagi na względy techniczne, nie były i nie mogły być w tym okresie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; 6. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące opodatkowaniem przedmiotowych budynków niewłaściwą stawką, tj. według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki właściwej, tj. dla budynków pozostałych. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca powołała się na wnioski wynikające z opinii. Wskazując na wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. II FSK 2289/10 podniosła, że wbrew twierdzeniom organu, względów technicznych nie można utożsamiać wyłącznie z takimi wadami, które mają charakter absolutnie nieodwracalny, tj. niemożliwy do usunięcia w drodze remontu. Analiza możliwości prowadzenia remontu nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu. Możliwość przeprowadzania prac remontowych, zwłaszcza w przypadku skarżącej, która prowadząc działalność gospodarczą kieruje się rachunkiem ekonomicznym, musi być analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości. Obecna technologia budowlana pozwala na przeprowadzenie remontu nawet najbardziej zdewastowanego obiektu, ale działania takie nie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu, możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie wprowadza dodatkowych przesłanek do zaistnienia względów technicznych jak ich trwałość i nieodwracalność. Strona wskazała ponadto na interpretację, w której Prezydent Miasta K., stwierdził że występują względy techniczne. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. również został w całości uwzględniony w związku ze względami technicznymi. Stan faktyczny interpretacji, wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. odpowiada stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2009 - 2013. Wskazując na zasadę zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroki sądów administracyjnych, skarżąca stwierdziła, że organ wydając rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2013 winien uwzględnić wydaną na gruncie takiego samego stanu faktycznego interpretację oraz wydać rozstrzygnięcie spójne ze stanowiskiem jakie zajął w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2014 r. Uzasadniając z kolei naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca przeanalizowała termin "względy techniczne" mając na uwadze wykładnię językową, systemową oraz celowościową. Odnosząc się do stwierdzenia organu o niezależnych od podatnika przyczynach związanych z niemożnością wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej podniosła, że ustawodawca nie wprowadza rozróżnienia na przyczynę powstania złego stanu technicznego, w szczególności zawinioną lub nie. W gestii organu leży jedynie stwierdzenie, czy przedmiot opodatkowania obiektywnie znajduje się w złym stanie technicznym. W świetle obowiązujących przepisów podatkowych podatnik nie ma obowiązku stale dokonywać remontów w obiektach, których nie wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej lub które do takiego wykorzystania się nie nadają. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych. Konstrukcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w żaden sposób ponadto nie wskazuje, że dany obiekt nie może być wykorzystywany w przyszłości, np. po wykonaniu pewnych prac naprawczych. Strona wskazała na stanowisko doktryny i judykatury w tym zakresie. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że przedmiotowe budynki w 2015 r. zostały wyburzone, co czyni twierdzenia organu o możliwości przywrócenia budynków do stanu pierwotnego, bezprzedmiotowymi. Odnosząc się do argumentacji organu, wskazującej na aktualne brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skarżąca zarzuciła, że nie można zgodzić się, iż ocena stanu technicznego budynku, jak również zakwalifikowanie go do odpowiedniej kategorii budynków, o których mowa w przepisach prawa budowlanego, należy do kompetencji organów administracji architektoniczno – budowlanej i nadzoru budowlanego. Ustawa w dotychczasowym brzmieniu nie odsyła do ustawy Prawo budowlane w powyższym zakresie, a zatem twierdzenie organu jest nieuzasadnione. W odpowiedziach na skargi Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniosło o oddalenie skarg. Na rozprawie 17 maja 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 247/16, I SA/Ke 248/16, I SA/Ke 249/16, I SA/Ke 250/16 i I SA/Ke 251/16 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 247/16. Skarżąca wyjaśniła, że po wydaniu decyzji i wniesieniu skargi została wydana [...] r. przez Prezydenta Miasta K. decyzja nr [...] zawierająca zezwolenie na wykonanie robót budowlanych polegających na częściowej rozbiórce hali przemysłowej oznaczonej w projekcie budowlanym hala kompleksu A, i hala 56a wraz z przebudową pozostawionej części (stacja trafo). Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013, przy czym istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazana w złożonych przez skarżącą spółkę korektach deklaracji powierzchnia użytkowa budynków (Kompleks A oraz Hala 56) których właścicielem jest Spółka, nie była i nie mogła być wykorzystana w tych latach podatkowych do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem skarżącej, uwzględniając treść opinii biegłego, kopie protokołów z okresowych przeglądów w latach 2009-2013, interpretacje podatkową wydaną przez Prezydenta Miasta K., objęte korektami części budynku nie były i nie nadawały się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium ani zły stan budynku, ani wskazane dowody nie mogą stanowić o niemożności wykorzystania budynku do działalności gospodarczej z uwagi na przyczyny techniczne. Względów technicznych nie można bowiem utożsamiać z przeszkodami o charakterze przejściowym wynikającymi z woli podatnika. Zły stan techniczny budynku był konsekwencją nieprzeprowadzania przez Spółkę koniecznych remontów. Na wstępie należy wyjaśnić, że organy podatkowe były uprawnione do rozpoznania złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty także za rok 2009. Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty za lata 2009 – 2013 w dniu 17 grudnia 2014 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia za rok 2009. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia podatkowego (w badanej sprawie za rok 2009 upływa po 31 grudnia 2014 r.). Termin przedawnienia jest datą graniczną po której nie można skutecznie zgłosić żądania stwierdzenia nadpłaty. Wobec złożenia wniosku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ był uprawniony do orzekania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty lub jej odmowy. Zgodnie z unormowaniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l zasadniczą kwestią dla oceny prawidłowości procesu decyzyjnego organu podatkowego i jego wyniku jest wykładnia pojęcia "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Wobec niezdefiniowania w ustawie pojęcia stanu technicznego, przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikało z uznania przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie w roku podatkowym tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi warunkuje spełnieniem łącznie dwóch warunków, tj. przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi na owe względy techniczne nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Zły stan techniczny nieruchomości ma mieć natomiast charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania tą podwyższoną stawką (zob. np. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3047/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany", wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. też wyroki NSA z 19 lipca 2013 r. II FSK 2188/11, z 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, z 10 czerwca 2011 r. II FSK 226/10, z 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, z 25 listopada 2015 r. II FSK 244/13, z 21 stycznia 2016 r. II FSK 3337/13 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać należy, że podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, Komentarz do art.1(a) u.p.o.l., system informacji prawniczej LEX 2013). Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Przyjmuje się, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie remontu w budynku nie oznacza więc pozbawienia tego budynku związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Powszechnie reprezentowane jest stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwili w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. W związku z powyższym jako bezzasadne należy ocenić twierdzenie Spółki jakoby przyjęcie "względów technicznych" było możliwe nawet jeżeli obiekt wymaga jedynie remontu. Doświadczenie życiowe wyraźnie wskazuje, że remont ma tylko charakter przejściowy, a zatem taka interpretacja skarżącej Spółki pozostaje w sprzeczności z wymogiem trwałości. W orzecznictwie akcentuje się, że przeszkoda w gospodarczym korzystaniu z nieruchomości nie może być determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 263/11 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że powyższy pogląd nie oznacza braku możliwości powołania się przez podatnika na "względu techniczne" w sytuacji, gdy upływ czasu i brak regularnych remontów lub modernizacji spowoduje takie zużycie techniczne budynków lub budowli, że niemożliwe będzie dalsze ich wykorzystanie w działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wprowadził kryterium przyczynienia się (lub braku przyczynienia się) do powstania "względów technicznych". Nie można więc nakładać na podatników obowiązków nieznanych ustawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 314/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla zastosowania obniżonej stawki w danym roku podatkowym istotnym jest, że przedmiot opodatkowania ze względów technicznych nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej i z uwagi na owe względy techniczne nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy, bez względu na przyczyny jakie do takiego stanu doprowadziły. Stanowisko, że przyczyna zaistnienia stanu technicznego, uniemożliwiającego korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie jest prawnie znacząca podnoszona jest w piśmiennictwie (tak W Morawski ustawa o podatkach i opłatach lokalnych Komentarz pod redakcją W. Morawskiego Gdańsk 2009 str. 130-131). Nie jest zatem uzasadnione stanowisko Kolegium, że skoro zły stan techniczny budynku był konsekwencją nieprzeprowadzania przez Spółkę koniecznych remontów, to jako wynikający z woli podatnika, nie daje podstaw do zastosowania stawki podstawowej. Przepisy ustawy nie pozwalają na tak szerokie rozumienie względów technicznych i przyjęcie, że w razie doprowadzenia budynku do stanu nie nadającego się do używania z powodu niedokonywania przez właściciela w odpowiednim czasie napraw bieżących lub remontu, np. z powodów ekonomicznych (nieopłacalności) lub finansowych (braku środków pieniężnych), przedsiębiorca powinien, niezależnie od "względów technicznych" występujących w badanym roku podatkowym, uiszczać podatek według stawki najwyższej, przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Stosowanie takiej stawki nie może stanowić swoistej sankcji za niepodejmowanie remontu budynku (por. wyrok WSA w Szczecinie z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 510/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie zatem skarżąca podnosi, że ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia na przyczynę powstania złego stanu technicznego, w szczególności zawinioną przez podatnika, w gestii organu leży tylko ustalenie, czy przedmiot opodatkowania obiektywnie w badanym roku podatkowym znajduje się w złym stanie technicznym, a więc czy ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie oraz mieć charakter trwały W wyroku z 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1972/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wyraził pogląd, że nawet w przypadku, gdy zmiany pozwalające na dostosowanie budynku do nowych obowiązujących norm technicznych nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów dla których dokonywane nie są), to należy uznać, że względy techniczne uniemożliwiają w sposób obiektywny korzystanie z budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności. Zauważyć też trzeba, że w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 2080/08 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania techniczno-konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej". Z powyższych względów nie jest uzasadnione stanowisko Kolegium, że skoro zły stan techniczny budynku był konsekwencją nieprzeprowadzania przez Spółkę w przeszłości koniecznych remontów, czyli okoliczności na które wpływ miała Spółka, to niemożność wykorzystania budynku dla działalności gospodarczej, jako wynikająca z przyczyn leżących po stronie podatnika, nie może być uznana za względy techniczne. Okoliczność, czy prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danej nieruchomości ze "względów technicznych" nie jest możliwe w danym roku podatkowym i ma charakter trwały stanowi element stanu faktycznego i podlega ustaleniu (wyjaśnieniu) w postępowaniu dowodowym prowadzonym w ramach postępowania podatkowego. Ciężar dowodu, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego faktu skutki prawne w postaci niższego opodatkowania posiadanej przez siebie nieruchomości. Skarżąca Spółka powołując się w uzasadnieniu korekty deklaracji na istnienie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie części obiektów do prowadzonej działalności gospodarczej, przedłożyła opinię sporządzoną w roku 2014 przez mgr inż. arch. K. I., powołała się na protokoły kontroli okresowej za lata 2009 – 2013 oraz na interpretację podatkową wydaną przez Prezydenta Miasta K. 7 października 2014 r. Materiał ten winien być poddany wszechstronnej, zgodnej z regułami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej ocenie przez organy podatkowe, a sposób oceny przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. Za zasadne uznać należy zarzuty skargi, iż organ nie dokonał należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś dokonana ocena materiału dowodowego jest ogólnikowa a wyprowadzone wnioski dowolne. Nie jest spełnieniem reguł wynikających z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej postawienie tezy bez wskazania dowodów i sposobu rozumowania organu, który doprowadził do zajętego stanowiska. Stanowisko takie nie poddaje się ocenie, uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia powodów jakimi kierował się organ wydając zaskarżone akty, nie spełniona jest zasada przekonywania. Kolegium uznając, że w przypadku przedmiotowego obiektu nie zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wskazało na brak przesłanki trwałości przeszkody, która nie pozwala na eksploatację przedmiotu opodatkowania. Zdaniem organu nie można stwierdzić, że w przyszłości obiekt nie będzie mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności. Uzasadnienia decyzji nie zawierają wyjaśnienia na podstawie jakich dowodów organ takich ustaleń dokonał. Brak jest w uzasadnieniach odniesienia do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów dotyczących stanu technicznego budynku. Z opinii K. I. wynika, że na datę jej sporządzenia przedmiotowe budynki (części) wykazują duży stopień zniszczenia, spowodowany wiekiem i nieprowadzeniem gospodarki remontowej. Zdaniem opiniującego adaptacja dla celów użytkowych, niestwarzających zagrożenia pożarowego oraz dla zdrowia i bezpieczeństwa przebywających ludzi jest nieopłacalna ze względu na aktualny stan techniczny, złą funkcjonalność do innych celów, niż te do których wybudowano. Opiniujący dokonał oceny pod kątem zużycia funkcjonalnego, środowiskowego oraz zużycia technicznego. Jakkolwiek opinia była sporządzona na w 2014 r., (podstawą sporządzenia był protokół oględzin i materiał fotograficzny z 2013 r.), to zakresem opinii objęto lata 2009-2013, przedstawiono stan techniczny budynku za poszczególne lata, określając stan techniczny jako zły w 2009 r., awaryjny w latach 2010 -2014, procentowy stan zużycia technicznego za poszczególne lata, podkreślając postępujący proces degradacji budynku. W konkluzji stwierdzono, że poczynając od 2009 r. postępował proces degradacji, wskazane części obiektów były zużyte funkcjonalnie i technicznie i nie kwalifikowały się do użytkowania ze względu na stan techniczny. Obowiązkiem organu była ocena tego dowodu zarówno pod kątem obiektywnej możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w poszczególnych latach podatkowych objętych postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty jak i możliwości wykorzystania w przyszłości. Jakkolwiek pojęcia "względy techniczne" w rozumieniu ustawy podatkowej i "poziom zużycia technicznego", który sprawia, że remont staje się ekonomicznie opłacalny nie są tożsame, pojęcie względy techniczne" użyte w ustawie podatkowej jest pojęciem szerszym, mogącym obejmować także inne okoliczności uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do działalności gospodarczej, to wysokość wskaźnika zużycia może być dla organu pomocna przy ocenie. Oceny tej organ winien dokonać w powiązaniu z pozostałymi dowodami; protokołami kontroli okresowej za poszczególne lata oraz protokołem oględzin nieruchomości przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Z protokołów okresowych wynika, co eksponuje organ, że część obiektu (będącego kompleksem budynków) jest zajęta (część hali 56 użytkowana przez sklep meblowy Heban, część kompleksu A "zielona posadzka" była wykorzystywana na magazyn) z tym, że odnośnie pozostałych części budynku protokóły kontroli okresowej, potwierdzają zły stan, wskazują na przecieki z dachu, uszkodzone tynki. Ponadto należy zauważyć, że opinia K. I. uwzględnia te fakty, odnosząc wyprowadzone wnioski co do stanu technicznego do powierzchni nieużytkowanej (12318 m.² Kompleks A oraz 2773 m². Hala 56). Okoliczność ta ma znaczenie wobec objęcia korektą powierzchni 15.091 m² i opodatkowania tylko tej powierzchni według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Nie spełnia wymogów prawidłowej, zgodnej z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej powołanie się na jedną z okoliczności wynikających z protokołów okresowych - fakt wynajęcia pomieszczeń - a pominięcie ustaleń dotyczących stanu pozostałej części obiektu oraz innych dowodów. Istotnym dowodem jest protokół oględzin przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji 6 lutego 2015 r. w toku postępowania podatkowego, w którym potwierdzono postępujący proces dewastacji, do budynku Hala 56 wejście niemożliwe z uwagi na stan techniczny. Dopiero wszechstronna ocena całego materiału dowodowego pozwala na ocenę czy w danym roku podatkowym spełniona była przesłanka "względów technicznych" rozumiana jako niemożność wykorzystania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej i czy przeszkoda miała charakter trwały. Nie można też pomijać przy ocenie trwałego charakteru niemożności wykorzystania budynku dla działalności gospodarczej treści interpretacji podatkowej w której organ podatkowy pierwszej instancji podzielił stanowisko podatnika, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym obiekt winien być opodatkowany według stawki podatkowej właściwej dla kategorii budynki pozostałe, jak również stanowiska organu zawartego w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na 2014 r. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi (tak NSA w wyroku II FSK 2445/10 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane zaniechania organu nie pozwalają na wyjaśnienie, w sposób nie budzący wątpliwości, przyczyn dla których organ uznał, że nie zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na niespełnienie przesłanki trwałości przeszkody, która nie pozwala na eksploatację przedmiotu opodatkowania. Oznacza powyższe, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji doszło także do naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonych ustaleń winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził dokonując ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że nie zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na niespełnienie przesłanki trwałości przeszkody, która nie pozwala na eksploatację przedmiotu opodatkowania, bez wskazania dowodów na jakich ustalenia organu zostały oparte oraz wyjaśnienia przyczyn dla których organ pominął inne dowody. Podsumowując, zaskarżone decyzje wydana zostały z naruszeniem przepisów postępowania przez brak wszechstronnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Rozstrzygając ponownie sprawy organ rozpatrzy wszechstronnie materiał dowodowy, uwzględniając wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przedstawioną przez Sąd i dokona oceny materiału dowodowego według zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś wynik przedstawi w uzasadnieniu spełniającym wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach w pkt 2 wyroku, na które składają się: wynagrodzenie pełnomocnika (43.200 zł), wpisy od skargi (10.044 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (85 zł), orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 i 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.2014.1628 j.t.) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.