I SA/Ke 252/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]nr [...] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] dotyczącej określenia P.O.: zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – luty 2007 r. oraz maj - wrzesień 2007 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiąc za marzec-kwiecień 2007 r. i październik - grudzień 2007 oraz kwoty podatku do zapłaty za miesiące styczeń – grudzień 2007 r.: - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za kwiecień 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 598 zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 525 zł, - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor, organ) wskazując na treść art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz.535 ze zm.) dalej ,,ustawa o VAT" i podniósł, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wskazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że według zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej firma E.-B. P.O. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w następującym zakresie: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego, konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego, reklamy, wykonywania instalacji elektrycznych budynków i budowli, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, robót ziemnych. W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006, 2007 i 2008 ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2007 r. P.O. dokonywał odliczeń podatku VAT z tytułu transakcji zakupu usług, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca od podmiotów: S.-T. Sp. z o.o. w K., PHU M.D.S.K., M.-S. Sp. z o.o. w K., A.-A. Sp. z o.o. w K., R.PW.K., PPHU M.M.. Podmioty te były podwykonawcami podatnika. Organ ustalił, że faktury te były tzw. "pustymi fakturami", tj. dokumentowały usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wysokość podatku naliczonego z tytułu tych transakcji, które faktycznie w 2007 r. nie miały miejsca wyniosła 28.600 zł. Poza wystawionymi dla R. P. W., faktury te, były następnie refakturowane dla podmiotów zlecających firmie podatnika wykonanie usług. Faktury wystawione dla tych podmiotów również nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Odbiorcami usług były podmioty: P.H.U. D.A.P. J.K., M. M.M. K., ul. O. 7, Zakład Usług Transportowych S. M.O. B., R. Sp. z o.o. K., B.S. T.M.S. Ł., PHU A. A.A. K., Agencja promocyjna Z. K.K. Ł., PUH U. W.F.B., PPU E. E.C. K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M., K., Kancelaria Adwokacka Adwokat A.S.C. K., PHU S. K., P.U.H. M.T. L.C. K., Wyższa Szkoła Ekonomii i Administracji K., L. Połand Sp. z o.o. W., PHU M. D.P.T., Inż. H.R., K., C. Z.Ż K., PSB M. T.iA.L. s.j., F.H.U. R. R.D.B., P.H.U. S. Sp. j. J.S., B. T.-G.Ł., GŚE Polska Sp. z o.o. W.. Ponadto ustalono, że P.O. wystawił również nierzetelne faktury, które nie miały odzwierciedlenia w fakturach zakupu usług podwykonawstwa, mianowicie na rzecz PHU A. A.A., K.. Sp. z o.o. w K. i D.P. s.c. J.K., E.K. w K.. Rejestry sprzedaży VAT w zakresie tych zapisów również uznano za nierzetelne. W związku jednak z tym, że faktury zostały wystawione przez firmę P.O. na fakturach tych wykazane zostały kwoty podatku należnego P.O. został zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku. Ustalając charakter działalności prowadzonej przez E.-B. organ wskazał na zeznania podatnika oraz E. B., osoby zgłoszonej przez P.O. do ZUS jako pracownika zatrudnionego w firmie E.-B. w okresie 27 lipca 2006 r. - 30 września 2007 r. Wskazał, że wartość sprzedaży do odbiorców usług wyniosła 6.573.561,31 zł, co stanowi 93 % sprzedaży usług przez podatnika ogółem. Następnie E.-B. podzlecała wykonanie tych usług ww. podwykonawcom. Ustalono, że w 2007 r. wydatki firmy podatnika dotyczyły głównie zakupu usług budowlanych, marketingowych i promocyjnych, blacharsko-lakierniczych, transportowych, elektrycznych, informatycznych dokonywanych od podwykonawców. Zakupy od ww. firm stanowiły 84,86 % wszystkich zakupów zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu podatnika i wyniosły 4.984.974,01 zł. P.O. przesłuchiwany był przez funkcjonariuszy policji, inspektora i pracowników urzędu kontroli skarbowej, udzielając informacji o zatrudnionych pracownikach, rodzaju wykonywanych usług oraz sprzętu i maszyn będących na stanie firmy E.-B.. Organ zestawił jego zeznania z dokumentami, w tym ewidencją środków trwałych, umowami z pracownikami firmy oraz składanymi przez nich informacjami PIT. Organ wskazał, że w 2007 r. firma podatnika posiadała cztery samochody, jedną przyczepę, dwa notebooki, jeden komputer oraz aparat. Organ zakwestionował 78 faktur wystawionych przez S. –T. Sp. z o.o. w K., które następnie zostały refakturowane na odbiorców usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury wystawione przez S.-T. Sp. z o.o. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. Spółka wykazywała w 2007 r. bowiem cechy świadczące o pozorowaniu prowadzenia działalności. Nie posiadała własnej siedziby. Oferując szeroką gamę usług budowlanych (w tym rozbiórkowych, wykończeniowych, remontowych, kamieniarskich, instalatorskich, ziemno-drogowych, murarskich, brukarskich, ciesielskich, zbrojeniowych, żelbetowych), porządkowych, informatycznych, marketingowych, merchandisingowych, reklamowych, elektrycznych, promocyjnych, blacharsko-lakierniczych, szkoleniowych, serwisowych i konserwatorskich, w zakresie handlu, przezbrajania pojazdów oraz wykonywania w nich instalacji elektrycznych oraz pośrednictwa, winna zatrudniać szereg specjalistów w każdej z ww. dziedzin, czego nie czyniła. Ponadto nie posiadała stosownego zaplecza czy wyposażenia niezbędnego do świadczenia niektórych z usług. Dokumentację finansowo - księgową firmy miał prowadzić jej prezes D.S. nie posiadający żadnej wiedzy w tym zakresie. Wskazał on, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. W swoich zeznaniach nie wskazał także, by jakąś część usług mógł wykonać on sam. Fakt wystawiania "pustych faktur" przez D.S. potwierdzają zeznania świadka – B. S., przesłuchanej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S.-T. Sp. z o.o. Wykonywania usług przez S.-T. Sp. z o.o. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności odbiorców końcowych tych usług, w tym: D.A.P. J.K.-Z. B. dla którego E.-B. wystawił 9 faktur na usługi merchandisingowe (Grupa Ż., T.), promocyjne (C.C., D.), remont biura Infiniti, remonty biura w K. przy ul. K. oraz lokalu S. w K.. J.K.-Z. zeznała, że zleciła firmie E.-B. remont lokalu i biura przy ul. K., nie wie nic o podwykonawcach ani o S.-T. Sp. z o.o. P.O. projektował jej różne wizytówki, ulotki, ale robił to w ramach swojej drugiej firmy Usługi Consultingowe. Organizował także promocje dla C.C., D., B., S. Bank, Grupa-Ż.. Organ ustalił, że firmy D. Sp. z o.o., T. W. Sp. z o.o., C.C. Poland Services Sp. z o.o. nie współpracowały w 2007 r. ani z S.-T. Sp. z o.o. ani z firmą Usługi Consultingowe P.O. w zakresie usług merchandisingowych i usług promocyjnych. J.K.-Z. zeznała, że materiały budowlane zużyte do prac remontowych miał dostarczyć wykonawca, ale w dokumentacji firmy podatnika brak jest dowodów potwierdzających ich zakup. P.H.U. M. M.M. K. dla którego P.O. wystawił 19 faktur za usługi budowlane, montażowe, porządkowe, serwis i konserwacje parku maszyn. Organ na podstawie m.in. zeznań M.M., pracowników jego firmy oraz właściciela i pracowników firmy U.P. S.K. ustalił, że prace żelbetonowe przy C. w K. zostały wykonane, ale ani przez S.-T., ani przez P.O.. Jeśli natomiast chodzi o usługi: impregnacji powierzchni hali w firmie B. Polska Sp. z o.o., prace w budynku dydaktycznym Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Ł., prace żelbetonowe w K. i w Jędrzejowie, roboty porządkowe w Fabryce Pomp w B., sprzątania kontenerów sanitarnych w K. na P., sprzątania obiektu biurowego w K. przy ul. S. 6, organ na podstawie powyższych dowodów oraz także na podstawie umów zawieranych z odbiorcami tych usług ustalił, że roboty zostały wykonane przez samych pracowników M. i firmy U.P. S.K.. C. Z.Ż K. dla którego E.-B. wystawił 8 faktur na usługi porządkowe, budowlane, remontowe, montażowe w K., W. i S.. Na podstawie zeznań Z.Ż. organ ustalił, że osoba ta będąc w firmie M. koordynatorem do spraw usług porządkowych i budowlanych, zlecała wykonanie takich prac swojej firmie, tj. C., która nie zatrudniała pracowników. Firma ta rozpoczęła działalność 18 września 2009 r., natomiast Z.Ż zeznał, że było to w 2007 r., a następnie wskazał, iż uruchomił swoją działalność w momencie gdy odszedł z firmy M., a pracował w niej w latach 2006-2007. Następnie z ramienia C. Z.Ż zatrudnił do wykonania powyższych prac P.O., tj. kolegę z M., którego firma również nie zatrudniała do takich zadań żadnych pracowników, by ostatecznie do wykonania tych prac została zaangażowana przez P.O. nieprowadząca faktycznej działalności spółka S.-T.. Zdaniem organu, powyższe świadczy o pozorowaniu wykonania prac i tworzeniu w tym celu dokumentów przez podmioty, które nie dysponowały żadnymi możliwościami, by takie prace wykonać. Część prac, jak ustalił organ, wykonana została natomiast przez pracowników M. i firmy U.P. S.K.. Zakład Usług Transportowych S. M.O. dla którego E.-B. wystawił 8 faktur na usługi budowy wieży technologicznej w G., rozbudowę i remont sanatorium "S.", budowę wiaty kosza przejściowego, wykonanie wanny ochronnej na odbiornik technologiczny. Na podstawie przesłuchań pracowników M.O. organ ustalił, że na budowach wykonywanych przez firmę S., pracownicy ci nie wykonywali żadnych prac budowlanych. Byli to głównie kierowcy, którzy przywozili beton, zalewali nim plac budowy, obsługiwali betoniarkę, wozili na budowy materiały budowlane. Prace zostały wykonane, ale nie przez tych pracowników i nie na sprzęcie firmy S.. Organ nie dał wiary zeznaniom M.O., że P.O. był jego podwykonawcą. Wskazał też, że kwestie wykonywania prac w E.S.A. oraz Sanatorium S. poddane zostały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w sprawie I SA/Ke 216/15, w której oddalono skargę P.O.. Powyższych usług dla D.A.P. J.K.-Z. B., dla P.H.U. M. M.M., C. Z.Ż w K. nie mógł wykonać też P.O., ponieważ albo nie wykazywał zatrudnienia w okresie, w którym usługi były wykonywane, albo jeśli zatrudniał pracowników, to do innych prac na innych budowach (L. Poland Sp. z o.o.). Przesłuchiwany w tych tematach wykazywał ponadto szczątkowe informacje na temat charakteru i szczegółów wykonywanych robót. Na dowód wykonania usług nie przedstawił dokumentów. R. Sp. z o.o. w K., dla której firma P.O. wystawiła jedną fakturę na usługi budowlane przy stacji paliw. Organ ustalił, że P.O. pełnił w tej spółce w latach 2006-2008 funkcję prezesa zarządu. Organ wskazał na lakoniczność zeznań podatnika w tym przedmiocie, który w przypadku rzeczywistego uczestnictwa w wykonywaniu tak znaczącej inwestycji jaką jest budowa stacji paliw, jako osoba zarządzająca firmą powinna udzielić konkretnych i szczegółowych informacji na temat wykonanych robót. Również przesłuchiwany R. C.– pełnomocnik spółki w 2007 r. nie udzielił żadnych konkretnych wyjaśnień na temat robót budowlanych wykonywanych w tej spółce poza informacją, że spółka wykonywała m.in. drobne usługi budowlane oraz, że działalnością budowlaną zajmował się głównie P.O.. Organ wskazał, że P.O. jako prezes tej spółki miałby zatrudnić do wykonania stacji benzynowej siebie samego, a następnie podwykonawcę, tj. spółkę S.-T., której działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur, co świadczy wyłącznie o tworzeniu dokumentów dla upozorowania wykonania robót. B. T.M.S. Ł., dla którego P.O. wystawił sześć faktur na usługi marketingowe. Organ ustalił, że usługi te miały być wykonane na terenie supermarketów na terenie K. i Starachowic, były to akcje weekendowe, wymagające zaangażowania do pracy wielu osób w wielu miejscach jednocześnie. Analizie poddano umowę łączącą firmę B. T. M. S. w z firmą P.O., z której wynika, że usługobiorca nie może powierzyć wykonania usługi osobie trzeciej ani też korzystać przy jego wykonaniu z pomocy osób trzecich. M.s. zeznając o współpracy z P.O. nie wspomniał o spółce S.-T.. Na podstawie tych okoliczności organ wysnuł wniosek, że P.O. ani osobiście ani też poprzez "zatrudnioną" do tego celu spółka S.-T. nie wykonał usług marketingowych. PHU U. W.F. w B., dla którego to podmiotu P.O. wystawił 11 faktur na wykonanie usługi serwisowej polegającej na konserwacji, utrzymaniu i kontroli parametrów maszyn na terenie L. Poland w W. oraz prac dodatkowych, co do których na podwykonawstwo podatnik otrzymał faktury od S.-T. Sp. z o.o. i od A.-A. Sp. z o.o. Organ na podstawie m.in. przesłuchań W.F. oraz zatrudnionego w jej firmie syna A.F. ustalił, że o ile pierwsza grupa usług na terenie L. Poland w W. została w rzeczywistości wykonana, to nie miało to miejsca w przypadku usług nazwanych w fakturach jako usługi dodatkowe. PPU E. C.E. K., dla którego podatnik wystawił sześć faktur na wykonanie instalacji elektrycznej w obiekcie przy ul. W. 87 w W. oraz wykonanie instalacji elektrycznej w M. w S.-K.. Na podstawie zeznań pracowników tej firmy organ ustalił, że prace te wykonali właśnie oni. Pracownicy ci jako podwykonawców wskazali ponadto firmę H. z K. i firmę ze Ś., ale nie firmę E.-B. czy spółkę S.-T.. Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M. K., dla którego P.O. wystawił trzy faktury za roboty ziemno-drogowe przy A.S. i ul. Ś. w K.. Organ ustalił, że na okoliczność robót ziemno-drogowych przy budowie kompleksu biurowego w K. przy A.S. A.M. zawarł z firmą E.-B. dwie umowy w celu ich realizacji, jednakże z zeznań pracowników firmy A.M. wynika, że prace te zostały wykonane przez nich samych lub podwykonawców – ale nie firmę podatnika czy spółkę S.-T.. Natomiast żaden z pracowników A.M. nie wskazał, by wykonywał jakiekolwiek roboty ziemne przy budowie mieszczącej się w K. przy ul. Ś.. P.O. nie znał szczegółów tych prac, nie wiedział na czyją rzecz miałby je wykonać, a ponadto nie dysponował żadnym sprzętem niezbędnym do wykonania robót ziemnych, jak również nie dysponował w tym czasie pracownikami, którzy wykonywaliby inne prace aniżeli te na terenie Spółki L. Poland w W.. P.H.U. M.T. L.C. K., dla którego P.O. wystawił pięć faktur za wykonanie instalacji elektrycznych samochodów, lakierowanie samochodów, przezbrojenie samochodu Gazela furgon. Organ na podstawie przesłuchań pracowników L.C. ustalił, że usługi w zakresie instalacji elektrycznych wykonywał w firmie H.J., który miał własną działalność i był zatrudniony przez L.C. jako podwykonawca. H.J. potwierdził te okoliczności. Lakierowaniem w firmie zajmował się A.S., natomiast czynności z zakresu uzbrojenia samochodów specjalistycznych również wykonywali pracownicy L.C.. Organ zwrócił uwagę, że pracownicy ci podawali sprzeczne zeznania na temat widzianych na terenie zakładu obcych osób, jednakże w jego ocenie, niemożliwe jest, by osoby z zewnątrz, których część pracowników M.T. w ogóle nie widziała bądź tylko słyszała o nich, wykonała prace wynikające z zakwestionowanych faktur. Żaden z przesłuchanych pracowników firmy M.T. nie potrafił podać imion i nazwisk osób z zewnątrz, które miałyby uczestniczyć w pracach prowadzonych przy samochodach Gazela. Nikt też nie wskazał innego podmiotu czy też firmy poza firmą H. J., która byłaby podwykonawcą P.U.H. M.T. w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Organ wskazał również, że przytoczone wyżej okoliczności faktyczne ustalone wobec L.C. podlegały już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 534/14 oddalił skargę L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok jest nieprawomocny. Kancelaria Adwokacka Adwokat A. S.-C. K., dla której podatnik wystawił jedną fakturę za usługę blacharsko - lakierniczą oraz PHU M. D.P. T., dla którego podatnik wystawił jedną fakturę za naprawę ogrzewań w samochodach. Odnosząc się do tych usług organ wskazał, że P.O. nie wykonywał żadnych prac osobiście, natomiast firma jego nie dysponowała żadnym potencjałem niezbędnym do wykonania prac blacharsko- lakierniczych czy też naprawczych dotyczących nagrzewnic, ani też nie zatrudniała do takich zadań żadnych pracowników. PPHU S. K., dla którego to podmiotu podatnik wystawił cztery faktury za roboty rozbiórkowe budynku w S.-K. i usługi budowlane. Organ na podstawie zeznań świadków- pracowników tej firmy wysnuł wniosek, że nie potwierdzają one wykonania rozbiórki przez P.O.. O ile bowiem w ogóle nastąpiła rozbiórka budynku mieszkalnego w S.-K., to nie dokonał tego ani P.O. osobiście, ani poprzez firmę E.-B.. Nie zatrudniał on bowiem do takiego rodzaju prac żadnych pracowników, w tym przypadku takich, którzy dysponowaliby dokumentami potwierdzającymi pozwolenie na pracę na wysokości i jednocześnie byli ubezpieczeni. Ponadto w trakcie całego postępowania nie wykazał, by dysponował wykwalifikowanym pracownikiem nadzoru technicznego, nie dysponował również żadnymi materiałami niezbędnymi do wykonania przedmiotu umowy, nie posiada również żadnej wiedzy na temat tych prac. Zeznał też, że nie wykonywał żadnych robót i zatrudniał do tego celu podwykonawców, w tym przypadku S.-T., która jak wskazano, powyższych prac nie wykonała. Analogiczne wnioski organ wysnuł wobec możliwości wykonywania prac rozbiórkowych w C.. W odniesieniu do budowy przy A.S. w K. oraz w walcowni C. Huty O. żaden z pracowników firmy S. nie wskazał, by na tych budowach działała firma P.O.. H.R., dla którego podatnik wystawił dwie faktury dotyczące usług kamieniarskich. W tym zakresie organ wskazał, że fakt niewykonania usług przez spółkę S.-T. potwierdza informacja uzyskana od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który prowadził kontrolę podatkową w firmie RH-BUD H.R. za 2007 r., po zakończeniu której H.R. złożył korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszył kwoty odliczonego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S.-T. Sp. z o.o. na rzecz RH-BUD H.R. za 2007 r. Zdaniem organu, H.R. sam więc przyznał, że nie były to rzetelne faktury. Organ zakwestionował osiemdziesiąt faktur wystawionych przez PHU M. D.S., które następnie zostały refakturowane na odbiorców usług – zleceniodawców P.O.. Przedmiotem zakupu od PHU M. D.S. miały być przede wszystkim usługi merschandisingowe i usługi promocji dla takich podmiotów jak: C.C., T., D., B.-M., Ż., P., R., N., S. Bank, B. oraz w mniejszym zakresie organizacja konferencji, usługi transportowe, druk ulotek, opracowanie projektu, pozyskanie kontrahenta, usługi budowlane. Organ wskazał, że firma M. D.S. nie prowadziła w rzeczywistości działalności, a zatem nie mogła wykonać prac opisanych na zakwestionowanych fakturach. Faktury te nie mogą dokumentować faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które miałyby wystąpić pomiędzy opisanymi na nich podmiotami. Firma M., podobnie jak S.-T. Sp. z o.o., nie posiadała siedziby, zaplecza magazynowego ani nie zatrudniała pracowników. Z treści faktur wynika natomiast, że wykonanie usług określonych w zakwestionowanych fakturach wymagałoby w rzeczywistości znacznych zasobów ludzkich, a także zaplecza technicznego i materiałowego. Działalność D.S. ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Wykonywania usług przez M. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności odbiorców końcowych tych usług, mianowicie: - M. M.M., dla której podatnik wystawił trzy faktury za usługę budowlaną na terenie Browaru J., usługę promocyjną i opracowanie projektu reklamy. Organ wskazał, że do wykonania tych usług firma M. zatrudniła firmę E.-B. P.O., ten zaś do realizacji zleconych prac zatrudnił najpierw PHU M., a następnie S.-T. Sp. z o.o., czyli obie firmy prowadzone przez D.S., nie zatrudniające pracowników ani też nie dysponujące potencjałem niezbędnym do wykonania jakichkolwiek prac. - P.H.U. D.A.P. J.K.-Z. i Agencja Z. K. P., dla których podatnik wystawił faktury na usługi merchandisingowe i promocyjne, wykonanie materiałów reklamowych. Powołując wcześniejsze ustalenia (opisane w pkt 1.7.1. niniejszego uzasadnienia) organ wskazał, że niemożliwe było wykonanie usług na rzecz tych firm przez P.O. przy zatrudnieniu przez niego do tego celu D.S.. - Wyższa Szkoła Ekonomii i Administracji K., dla której podatnik wystawił fakturę na organizację konferencji oraz catering. W dokumentach firmy P.O. jak i PHU M. D.S. brak jest jakichkolwiek dowodów, by podmioty te ponosiły jakiekolwiek wydatki niezbędne do realizacji powyższych usług. Brak też dowodów zatrudnienia kogokolwiek do realizacji tych usług. - Kancelaria Adwokacka Adwokat A. S.-C. K., dla której podatnik wystawił fakturę sprzedaży notebooka. Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca pomiędzy niniejszymi osobami. A.S.-C. zeznała, że miała do czynienia z P.O. tylko przy remoncie samochodu Z żadnych dokumentów nie wynika, że P.O. dokonał sprzedaży notebooka, podstawą wystawienia faktury na rzecz A.S.-C. była natomiast faktura otrzymana przez podatnika od PUH M., w której dokumentacji brak jest dowodu potwierdzającego zakup takiego sprzętu. - PSB M. T.iA.L. K., dla której podatnik wystawił cztery faktury za usługi transportowe. T. L.zeznał, że zakupy usług transportowych od firmy E.-B. P.O. dotyczyły transportu głównie materiałów budowlanych o tonażu od 1,5 do 24 ton. Jednak z ewidencji środków trwałych tej firmy jak i firmy M. nie wynika, by dysponowały one samochodami przystosowanymi do przewożenia materiałów budowlanych o tak dużym tonażu. Ponadto w dokumentach PHU M. brak jest faktur zakupu usług obcych dotyczących transportu. - C. Z.Ż K., dla której podatnik wystawił fakturę za druk ulotek reklamowych. Organ ustalił, że P.O. nie dysponował żadnym sprzętem umożliwiającym wykonanie takiej usługi, również w dokumentach PHU M. nie stwierdzono dowodu na posiadanie urządzenia do produkcji ulotek i tłoczonych wizytówek, jak też brak jest dowodów, by firma ta ponosiła koszty zakupu tych usług u innego podmiotu. - R. Sp. z o.o. w K., dla której podatnik wystawił fakturę za opracowanie i przygotowanie dokumentacji potrzebnej do udzielenia kredytu inwestycyjnego. Jak już wyżej wskazano, podatnik pełnił funkcje prezesa zarządu tej spółki, a zatem zdaniem organu, trudno jest dać wiarę, że zlecił sobie samemu przygotowanie dokumentacji niezbędnej do udzielenia kredytu inwestycyjnego w sytuacji, gdy sam kategorycznie zaprzeczył, by w 2007 r. wykonał jakiekolwiek roboty, prace, usługi. W tym celu zaś zatrudnił firmę M., której działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Trzecią firmą, od której organ zakwestionował dokonanie zakupów przez podatnika jest M.S. Sp. z o.o. w K.. Przedmiotem zakupów miały być usługi budowlane, rozbiórkowe, elektryczne, przezbrojenie samochodów, lakierowanie samochodów, naprawa i konserwacja pieca gazowego. Wszystkie faktury wystawione przez M.S. Sp. z o.o. dla E.-B. P.O. wystawione zostały na podstawie faktur otrzymanych przez M.S. Sp. z o.o. od S.-T. Sp. z o.o. Działalność ostatnio wymienionej spółki była natomiast była działalnością pozorną. Ten sam wniosek organ poczynił w odniesieniu do spółki M.S.. Organ przesłuchał udziałowców i prezesa tej spółki, z których wynika, że spółka nie mogła wykonać usług opisanych na fakturach wystawionych dla E.-B.. Spółka ta była tylko bytem prawnym, nie wykonywała sama usług, gdyż nie zatrudniała pracowników, nie miała odpowiedniego sprzętu, w szczególności budowlanego, a członkowie zarządu nie znali się na działalności budowlanej. Wykonywania usług przez M.S. Sp. z o.o. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności odbiorców końcowych tych usług, mianowicie dowody opisane już wyżej dotyczące podmiotów: P.H.U. M.T. L.C., M. M.M., PPU E. C.E., PPHU S., a ponadto: PHU S. S.J. J.S., B.T. –G. Ł., F.H.U. R. R.D.B., dla których podatnik wystawiał fakturę za naprawę i remont pieca gazowego, za modernizację i adaptację pomieszczeń garażowo-warsztatowych. W tych przypadkach usługi nie mogły być wykonywane przez firmę S.-T. Sp. z o.o. jako podwykonawcę M.S., ze względu na fikcyjną działalność tej spółki. L. Poland Sp. z o.o., W., dla której podatnik wystawił fakturę z za usługę budowlaną rekonstrukcji bramy wjazdowej oraz cztery dotyczące zaliczek na wykonanie prac modernizacyjnych maszyn i urządzeń. Organ ustalił, że M.S. podzleciła usługi spółce S.-T.. Przedstawiciele spółki L. oświadczyli jednoznacznie, że firmy S.-T. i M.S. nie są spółce znane. Ponadto pracownicy spółki zeznali, że nie znają lub nie słyszeli o firmie S.-T.. Ustalenie, że firma M.S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności doprowadziło organ do ustalenia, że nie mogła również wykonać na rzecz P.O. prac na budowie Indesit w Radomsku, tak jak i zresztą spółka S.-T.. P.O. zawarł umowę o podwykonawstwo na tej budowie z G. Polska Sp. z o.o. w W.. Organ wskazał, że sprzedaż do firmy G. miała w rzeczywistości miejsce, tj. że usługa widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz tej spółki przez P.O. została wykonana za pośrednictwem jego firmy przy zaangażowaniu do tego celu firmy M. oraz S. s.c. Brak jest też podstaw do nieuznania dostaw materiałów przez firmy Y. Sp. z o.o. czy D.. Podatnik przesłał 19 kopii sprawozdań koordynacyjnych dotyczących budowy hali produkcyjnej I. w R., wskazując, że dokumenty te potwierdzają udział firmy E.-B. P.O. w zebraniach, jak też, że prace na budowach wykonywało kilkudziesięciu pracowników i byli to pracownicy firm podwykonawczych. Złożył wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia, że roboty udokumentowane fakturami wystawionymi przez S.-T. Sp. z o.o. i M.S. Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane. Organ podniósł, że nie neguje udziału P.O. w powyższych zebraniach ani też w pracach na rzecz G. Polska Sp. z o.o., w których był jedynie pośrednikiem. Sprawozdania te w żaden sposób jednak nie potwierdzają, by zapewnieni przez firmę E.-B. pracownicy mogli być zatrudnieni w spółce S.-T. czy też M.S.. Odnosząc się do wniosków o przesłuchanie świadków organ wyjaśnił, że pomimo wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona nie uściśliła jakie konkretne okoliczności faktyczne mają być udowodnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z.Ż., L. N., T. G., K. B. i Kr.Ł.. Wskazanie, że powyższe osoby potwierdzą wykonywanie prac widniejących na fakturach wystawionych przez S.-T. Sp. z o.o. oraz M.S. Sp. z o.o. na rzecz P.O. jest niewystarczające w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Strona nie wskazała również które z tych prac, kiedy i gdzie miały zostać wykonane przez S.-T. Sp. z o.o. i M.S. Sp. z o.o. Kwestionując trzy faktury zakupu od A.-A. Sp. z o.o. w K., organ wskazał, że dotyczyły one pozyskiwanie zleceń budowlanych z nowymi kontrahentami, świadczenia usług porządkowych i konserwacyjnych oraz prac budowlano-rozbiórkowych przy ul. Królowej Marysieńki w W.. A.-A. Polska Sp. z o.o. dokonała wpisu do rejestru 20 września 2006 r. W okresie od 9 lutego 2007 r. do 31 sierpnia 2007 r. prezesem zarządu tej spółki był P.O., a wspólnikiem m.in R. Sp. z o.o. Na podstawie zeznań członków rady nadzorczej tej spółki organ ustalił, że spółka A.-A. wykonywała usługi telekomunikacyjne, nie posiadała magazynów czy też narzędzi niezbędnych do wykonywania prac porządkowych, konserwacyjnych czy też budowlanych, a ponadto jej prezes nie posiada żadnej wiedzy, by spółka wykonywała usługi na rzecz jego własnej firmy. Prócz zakwestionowanych faktur oraz ewidencji VAT brak jest jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących współpracy z firmą P.O., w związku z czym organ uznał, że faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz firmy podatnika stwierdzają czynności faktycznie niedokonane. Potwierdza tą okoliczność także ustalenie, że daty widniejące na refakturach wystawionych dla firmy PHU A. są wcześniejsze aniżeli na fakturze wystawionej na okoliczność udokumentowania wykonania tych prac przez spółkę A.-A. Polska na rzecz P.O.. Usługi widniejące na wystawionych przez firmę E.-B. refakturach na rzecz PHU A. A.A., 7 K., oraz PUH U. W.F. również zostały uznane za niewykonane przez firmę podatnika bądź przez niego samego. Podatnik nie dysponował potencjałem do wykonywania w marcu 2007 r. jakichkolwiek robót, w tym na rzecz w/w firm. Nadto daty widniejące na refakturach są zatem wcześniejsze aniżeli na fakturze wystawionej na okoliczność udokumentowania wykonania tych prac przez Spółkę AD A. POLSKA na rzecz P.O.. Nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych cztery faktury wystawione przez R.PW.K., wystawione za "prowizję za pozyskanie klienta" i "prowizję za kontrakt" na łączną kwotę 130.000 zł. Organ wskazał, że niewiarygodne jest, by PW.prowadził jakiekolwiek rozmowy w celu pozyskania na rzecz P.O. klienta czy też kontraktu. Mimo, że wystawił jedynie cztery faktury, a zatem pozyskał zaledwie dwóch klientów i dwa kontrakty dla P.O., nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w tym zakresie. Zeznania P.W. co do danych klientów różnią się od tych, o których zeznawał P.O.. Brak jest pisemnych umów zawartych pomiędzy P.W. a P.O., ponadto znamiennym jest, że płacono gotówką, bez pokwitowania. Kwestionując pięć faktur wystawionych przez P.P.H.U. M.M. w Nowinach za usługi merchandisingowe T., B.- M., D.E, C.C., produkcje ulotek, organ wskazał, że na podstawie tych faktur firma E.-B. wystawiła w styczniu 2008 r. pięć faktur sprzedaży dla firmy PPHU A. J.K., które zostały zaewidencjonowane. Organ również w odniesieniu do tych faktur zajął stanowisko, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji. Podatnik dokonał zakupu usługi budowlanej w O. Ś. od R. Sp. z o.o. w K.. Na podstawie tej faktury wystawił jedną fakturę sprzedaży dla firmy PHU S.. Podstawą wystawienia powyższej faktury były również faktury wystawione przez M.S. i S.-T. Sp. z o.o., przy czym spółka S.-T. miała zakupić tą usługę od spółki M.S.. Ani S.-T. Sp. z o.o. ani też M.S. Sp. z o.o. nie wykonały żadnych prac budowlanych w O.Ś., nie wykonał ich również R. Sp. z o.o. Ponadto data na fakturze na podwykonawstwo usług budowlanych w O.Ś. wystawiona przez R. Sp. z o.o. jest późniejsza od daty wystawienia faktury przez podatnika na rzecz ostatecznego odbiorcy, tj. firmy PHU S., co jest kolejnym przejawem pozorności tej transakcji. Również zeznania pracowników firmy S. S. nie potwierdzają, by prace w O.Ś. wykonywała którakolwiek z trzech wymienionych wyżej spółek. P.O. wystawił również nierzetelne faktury, które nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach zakupu usług podwykonawstwa wystawionych na rzecz PHU A. K., D.P. s.c. J.K., E.K. K. i K.. Sp. z o.o. K.. Usługi, które miały być wykonane w czasie takim jak wynika to z ww. faktur, powinny wiązać się albo z zatrudnieniem przez P.O. pracowników albo z uprzednim zakupieniem usług tego rodzaju. Mając na względzie stwierdzoną nierzetelność prowadzonej przez P.O. w poszczególnych miesiącach 2007r. księgi podatkowej, w tym ewidencji sprzedaży oraz zakupów VAT w zakresie, w jakim zapisy te wynikają z wyżej opisanych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane organ nie uznał za dowód zapisów tej księgi na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sprawie, gdyż księgi podatkowe są nierzetelne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm procesowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że związany zasadą prawdy obiektywnej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu i zgromadził w jego toku obszerny materiał dowodowy, który następnie uzupełniony dodatkowymi dowodami zgromadzonymi przez organ odwoławczy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Dyrektor zauważył, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił prawidłowe wyliczenie za kwiecień 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, która wyniosła 525 zł natomiast w sentencji decyzji jako kwotę tej nadwyżki wskazał nieprawidłowo kwotę 598 zł. Uznając za prawidłowe przedstawione w uzasadnieniu decyzji wyliczenia dotyczące kwietnia 2007 r., Dyrektor określił za ten miesiąc prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 525 zł. W ocenie organu uchylenie decyzji pierwszo instancyjnej i określenie nadwyżki za kwiecień 2007r. w prawidłowej wysokości jest uzasadnione interesem publicznym, o którym mowa w powyższym przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, w sytuacji gdy organ I instancji dokonując rozliczenia podatku VAT za maj 2007 r. uwzględnił nadwyżkę podatku VAT za kwiecień 2007 r. w prawidłowej wysokości, tj. 525 zł, organ uznał, że jego rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2007 r. w wysokości niższej od określonej przez organ I instancji mieści się w dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ odwoławczy zważył, że pomimo upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mógł orzekać w sprawie. Organ szczegółowo wyjaśnił okresy upływy terminów dla każdego z poszczególnych zobowiązań wynikających z decyzji. Powołując treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził że w przedmiotowej sprawie doszło to zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt UKS2691/W2M/50/85/12 wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w firmie należącej do P.O.. Z uwagi że wszczęcie w/w postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to zgodnie z w/w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań został z dniem wydania powyższego postanowienia zawieszony. Nadto pismami z dnia 1 grudnia 2012 r., znak: AP/074-16 i 17/2012, doręczonymi stronie 14 grudnia 2012 r., podatnik został zawiadomiony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań. Na powyższą decyzję P.O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź stwierdzenie jej nieważności. Zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. z późn. zm.) dalej ,,Ordynacji podatkowej" tj.: - art. 234 poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się w przypadku niewystąpienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od wyrażonego w tym przepis reformatoris in peius; - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 poprzez ich niezastosowanie; - art. 120 poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wnioskiem z dnia 22.12.2015 r. i uzupełnionym pismem z dnia 1.02.2016r.; - art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji z naruszeniem właściwości rzeczowej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach w sytuacji gdy transakcje nimi objęte zostały dokonane przy braku świadomości strony o możliwości ewentualnego uczestnictwa w jakimkolwiek przestępczym procederze związanym z tymi dostawami; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem strony poprzez działanie, polegającym na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, naruszono dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to ma charakter naruszenia prawa w stopniu rażącym. Strona zaznaczyła, że instytucja zakazu reformatoris in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych strony, a jego istota polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji w sposób pogarszający sytuację odwołującej się strony, bez zaistnienia przesłanek dopuszczalności takiego działania. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podniósł, że organ odwoławczy odstępując od zasady reformatoris in peius obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu I instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego. W opinii strony organ odwoławczy nie dostrzega że naruszenie zakazu reformatoris in peius dopuszczalne jest jedynie w sytuacji naruszenia interesu publicznego w stopniu rażącym. Zdaniem skarżącego odmienne określenie przez organ II instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. skutkuje w sposób bezpośredni wadliwym określeniem zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe 2007 r., począwszy od maja. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, skarżący podniósł, że do chwili wniesienia skargi nie jest znana mu okoliczność prowadzenia jakiegokolwiek postępowania karnego bądź karno - skarbowego będącego w fazie ad personam w stosunku do jego osoby. Tym samym podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją nie został przerwany przed upływem terminu ich przedawnienia. W dalszej części skargi strona wskazała, że wydanie decyzji obejmującej swym zakresem kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za 2007 r. narusza uprawnienia kompetencyjne organu wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego wydanie przez ten organ decyzji w tym zakresie powinno zostać dokonane jedynie z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w okresie, do którego może być zastosowania norma określona w art. 108 ustawy o VAT. Strona podniosła, że jak wskazuje judykatura, zobowiązanie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 tej ustawy jak i art. 6 Ordynacji podatkowej. Według stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją, świadczeniu, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przepisy prawa podatkowego nie przypisywały podmiotu będącego wierzycielem tych należności. Według stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. nie istniała regulacja przypisująca należności wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jakiemukolwiek podmiotowi publicznoprawnemu. Regulację tę wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2008 r. w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii strony, nie przyporządkowanie jakiemukolwiek wierzycielowi (Skarbowi Państwa, województwa, powiatu lub gminy) nie może więc stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, bo wykracza poza zakres właściwości rzeczowej wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Strona podniosła również wątpliwości dotyczące okresu przedawnienia świadczenia wynikającego z kwot, o jakich mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT. W jej ocenie świadczenia te nie są objęte regulacją całego art. 70 Ordynacji podatkowej i nie dotyczy ich w szczególności pięcioletni okres przedawnienia. Uzasadniając naruszenie art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wnioskiem z 22.12.2015 r., uzupełnionym następnie pismem z 1.02.2016 r. Za nieuprawnione strona uznała stanowisko organu podatkowego o posiadaniu przez niego wystarczającej wiedzy w zakresie zarządzania i organizacji współpracy podmiotów, na rzecz których świadczy pracę. Zdaniem strony wiedza ta przynależna jest osobom zarządzającym danymi podmiotami i występującym w ich imieniu. Osoby te zaś wskazane były we wniosku dowodowym skierowanym do organu odwoławczego. Końcowo strona poparła pozostałe zarzuty powołane w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...] uznając ich powielanie w skardze za niecelowe, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź też jej uchylenie w całości. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz strony od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego kwestii przedawnienia wbrew temu co wskazuje strona, podniósł że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania in personam. Wskazując na poglądy wyrażone w orzecznictwie organ podniósł, że wystarczy, iż wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Podatnik zaś winien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o związku tego postępowania podatkowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wydając zaś decyzję po upływie pięciu lat określonych w art. 70 § .1 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek jednoznacznie wykazać, że wymienionych czynności dopełnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), dalej: ,,ustawy p.p.s.a." Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za kwiecień 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 598 zł i określenia za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 525 zł; w pozostałej zaś części utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Motywując powyższe orzeczenie Trybunał stwierdził, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2015 r. II FSK 1372/13 (wszystkie przytaczane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że powyższe orzeczenie Trybunału ma charakter interpretacyjny. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał. Z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art. 190 ust. 1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Dla przedmiotowej sprawy istotna jest uwaga Trybunału, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Poczyniony przez Trybunał wniosek pozwala na odniesienie skutków orzeczenia P 30/11 do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11, z 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15). To oznacza, że wszystkie poglądy wyrażone na tle omawianego orzeczenia Trybunału mają przełożenie na grunt niniejszej sprawy dotyczącej 2007 r. Ze względu na zarzuty skargi podkreślić należy, że ani z sentencji ani z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, iż tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał dostrzegł sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu zarzutów natomiast, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Powyższe oznacza, że nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. I FSK 1567/14, z 25 maja 2016 r. II FSK 710/14). Innymi słowy, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania in personam, jak twierdzi skarżący. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Twierdzenie skarżącego, że wymogiem prawidłowego zastosowania 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wskazanie podatnikowi postępowania karnoskarbowego, które zostało wszczęte oraz związku istniejącego pomiędzy wszczętym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, stanowi nadinterpretację zarówno tego przepisu jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nieokreślony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego było uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika ale w kontekście wpływu tej okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wyraził wymogu informowania podatnika o szczegółach postępowania karnoskarbowego. Byłoby to zresztą sprzeczne z założeniami przepisu art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej: K.p.k., znajdującego zastosowanie w postępowaniu karnoskarbowym na podstawie art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej: K.k.s. Stanowi on, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Nie wskazuje się osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu, i nie doręcza się jej takiego postanowienia – art. 305 § 4 K.p.k. Skarżący bezpodstawnie więc oczekuje, że nie będąc zawiadamiany o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej (o czym stanowią przepisy art. 303 K.p.k. w zw. z art. 305 § 4 K.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), winien być informowany przez organ podatkowy o sygnaturze tej sprawy i jej zakresie - w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podsumowując niniejsze kwestie, organ stosując treść art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uwzględniając wymogi orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, organ pismem z 10 grudnia 2012 r., doręczonym 14 grudnia 2012 r., a zatem przed upływem przedawnienia zawiadomił P.O. o dacie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz za grudzień 2007 r. W konsekwencji powyższych rozważań niezasadne są więc zarzuty skargi, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W powiązaniu z wyżej omówionym zarzutem skargi pozostają niezasadne także zarzuty naruszenia art. 208 §1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 poprzez ich niezastosowanie oraz art. 120 poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuprawniony uznać należy zarzut skargi dotyczący zastosowania przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacją tą ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Ustawodawca wprowadza jednak odstępstwa od zasady reformationis in peius. Mianowicie, organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podkreślić należy, że możliwość usunięcia z obrotu prawnego decyzji (nawet w związku z odwołaniem strony), która narusza interes publiczny, jest w pełni uzasadnione. Zwrot "interes publiczny" jest również pojęciem niedookreślonym i pozostawia duże możliwości interpretacyjne. Zatem pojęcie rażącego naruszenia interesu publicznego należy odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Na str. 8 uzasadnienia decyzji organ I instancji przedstawił prawidłowe wyliczenie za kwiecień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 525 zł., w przeciwieństwie do nieprawidłowego wskazania w sentencji tej decyzji kwoty nadwyżki - 598 zł. Skoro organ ustalił kwotę nadwyżki 525 zł za kwiecień 2007 r., to uprawniony był konsekwentnie uwzględnić ww. kwotę w rozliczeniu podatku VAT za maj 2007 r. Zatem nieprawidłowo wskazana w sentencji decyzji organu I instancji kwota nadwyżki za kwiecień 2007 r., nie była uwzględniana i nie wpłynęła na rozliczenie podatku VAT w kolejnym miesiącu. Organ odwoławczy przyznał, że określając kwotę nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2007 r. w wysokości niższej od określanej przez organ I instancji wydał decyzję na niekorzyść podatnika. Jednakże uznał, że takie rozstrzygnięcie mieści się w dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ w interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z działania których korzysta ogół obywateli. W ocenie Sądu, wobec nie kwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do określenia kwoty 525 zł tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie ulega wątpliwości, że to właśnie ta kwota 525 zł powinna być uwzględniona w rozliczeniu VAT za kwiecień 2007 r., nie zaś mylnie wskazana w sentencji kwota 598 zł. W ocenie Sądu, wydana przez organ I instancji decyzja nie uwzględniałaby faktycznie prawidłowo wyliczonego w oparciu o materiał procesowy wymiaru podatku od towarów i usług i następnie stałaby w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z interesem publicznym. W ocenie Sądu, nie może zatem budzić wątpliwości, że decyzja organu I instancji w tej części nie może zostać zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Z tych też względów uprawnionym było działanie organu odwoławczego, który na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i wydając zaskarżoną decyzję nałożył na podatnika obowiązki podatkowe w zakresie większym, niż rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Interes publiczny utożsamiany jest bowiem z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, korekta ich błędnych decyzji, sprawność działania aparatu państwowego, itp. (zob. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z dnia 10 marca 2009r. I FSK 31/08 oraz wyrok WSA w W. z dnia 8 stycznia 2007r., III SA/Wa 2904/06, dostępne CBOSA; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). W interesie publicznym leży więc ścisłe przestrzeganie w/w zasady. Co więcej, tylko takie postępowanie zapewni legitymizację działań organów państwa w państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP), mając na względzie obowiązującą je zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Ponadto przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (zob. wyrok WSA w W. z 13 maja 2004r., III SA 3311/02, POP 2005/4/90 i wyrok NSA z 6 sierpnia 2009r., I FSK 871/08). www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, interes publiczny przejawiać się może poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych. W związku z tym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes publiczny z uwagi na to, że prawidłowe określenie za kwiecień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres ma wpływ na ogólną kwotę jaką skarżący ma uiścić na rzecz organu podatkowego i w interesie publicznym jest prawidłowe określenie podatku VAT ciążącego na skarżącym. Skoro zatem, w sytuacji gdy organ I instancji dokonując rozliczenia podatku VAT za maj 2007 r. uwzględnił nadwyżkę podatku VAT za kwiecień 2007 r. w prawidłowej wysokości, tj. 525 zł, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że jego rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2007 r. w wysokości niższej od określonej przez organ I instancji mieści się w dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi skarżący podniósł zarzuty związane z zastosowanym w sprawie przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że wydanie decyzji obejmującej swym zakresem kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za 2007 r. narusza uprawnienia kompetencyjne organu wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Strona podniosła, że zobowiązanie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 tej ustawy jak i art. 6 Ordynacji podatkowej. Według stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. nie istniała regulacja przypisująca należności wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jakiemukolwiek podmiotowi publicznoprawnemu. Podniósł również wątpliwości dotyczące okresu przedawnienia świadczenia wynikającego z kwot, o jakich mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT. W jego ocenie świadczenia te nie są objęte regulacją całego art. 70 Ordynacji podatkowej i nie dotyczy ich w szczególności pięcioletni okres przedawnienia. Powyższa argumentacja jest całkowicie chybiona i jest typowym przykładem wykładni prowadzącej do absurdalnych wniosków. Odnosząc się do istoty przedmiotowych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie są one zasadne. W tym kontekście wskazać należy, że z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż podstawowym celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca stanowi zaś, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Normatywna treść przywołanych przepisów ma komplementarny charakter determinując przedmiot i cel kontroli skarbowej, którą w zakresie i w trybie określonym ustawą o kontroli karbowej, sprawują organy kontroli skarbowej w celu ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 ustawy). Tym samym przepisy te stanowią źródło kompetencji tychże organów determinując również zakres ich właściwości rzeczowej. W tym względzie podkreślić należy znaczenie odesłania zawartego w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślając również w tym kontekście, że normy prawne dekodowane z przepisów prawnych nie funkcjonują w próżni prawnej, a w tym względzie, że w oparciu o kryterium przedmiotu oraz metody regulacji tworzą one konkretne gałęzie prawa, zasadnie należy stwierdzić, że pojęcia "zobowiązania podatkowego" oraz "podatku", którymi ustawodawca operuje w art. 1 ust. 1 i w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej mają określoną treść normatywną zdeterminowaną odpowiednio treścią art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego oraz art. 6 Ordynacji podatkowej - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Podsumowując, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania opierające się na tezie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo, pozbawione były jakichkolwiek podstaw. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1tej ustawy instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99. Tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony – (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. I SA/Sz 602/10). Nie mniej jednak nie ulega żadnej kwestii, że poprzez fakt wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy oraz wynikająca z niego powinność uregulowania na rzecz Skarbu Państwa świadczenia nazwanego podatkiem. Konsekwencją właśnie roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nakazanie wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że treść art. 108 ustawy o VAT zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Skoro zatem jak wywiedziono wyżej w związku z wystawieniem faktury powstało stosownie do art. art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego, to nieuzasadnione są wątpliwości strony dotyczące okresu przedawnienia świadczenia wynikającego z kwot, o jakich mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Świadczenia te wbrew stanowisku skarżącego, objęte są regulacją całego art. 70 Ordynacji podatkowej i dotyczy ich pięcioletni okres przedawnienia. Z kolei poprzez formułowanie zarzutów opartych na naruszeniu art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący wdaje się w merytoryczny spór w sprawie dotyczący tego czy P.O. przysługiwało w 2007 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionymi przez firmy: S.-T. Sp. z o.o. w K., PHU M.D.S.K., M.-S. Sp. z o.o. w K., R. Sp. z o.o. w K., A.-A. Sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.N., R.PW.K.. Przedmiotem sporu jest także zagadnienie czy w tej sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika w 2007 r. na rzecz następujących podmiotów: P.H.U. D.A.P. J.K., M. M.M. K., ul. O. 7, Zakład Usług Transportowych S. M.O. B., R. Sp. z o.o. K., B.S. T.M.S. Ł., PHU A. A.A. K., Agencja promocyjna Z. K.K. Ł., PUH U. W.F.B., PPU E. E.C. K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M., K., Kancelaria Adwokacka Adwokat A.S.C. K., PHU S. K., P.U.H. M.T. L.C. K., Wyższa Szkoła Ekonomii i Administracji K., L. Połand Sp. z o.o. W., PHU M. D.P.T., Inż. H.R., K., C. Z.Ż K., PSB M. T.iA.L. s.j., F.H.U. R. R.D.B., P.H.U. S. Sp. j. J.S., B. T.-G.Ł., GŚE Polska Sp. z o.o. W.. W ocenie organu, faktury i refaktury nie dokumentowały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W ocenie P.O., wszystkie usługi zostały wykonane, a skarżący był pośrednikiem w ich wykonaniu. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe, w konsekwencji czego należało je przyjąć za własne. Należy zgodzić się z oceną organu, że w 2007 r. spółka S. – T. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Świadczy o tym m.in. fakt, że w okresie od stycznia do października 2006 r. zatrudnienie w niej zmniejszało się sukcesywnie od deklarowanych 4 osób w styczniu, lutym i marcu, poprzez 2 osoby w maju i czerwcu, do 1 osoby w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2006 r. Natomiast od listopada 2006 r. spółka zaprzestała składania dokumentów rozliczeniowych do ZUS. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie informacji z ZUS z 25 marca 2009 r. i 29 marca 2010 r. oraz zeznań świadków – pracowników S.-T.: J. J., M. B., M.S., A. M., a także zeznań lub informacji od osób mających, według strony, pracować w spółce: T. G. i A.F., T. J., G. U., M. U., Ł. K., L. K.. Równocześnie D.S., prezes S. – T. wskazał, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. W dokumentacji tej firmy dotyczącej 2007 r. brak jest faktur zakupów VAT jak i ewidencji nabyć VAT Organ ponadto ustalił, że spółka nie posiadała materiałów budowlanych, sprzętu mechanicznego ani maszyn czy narzędzi budowlanych, a także pojazdów (zeznania M. B., J. J., informacja z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta K. z 28 czerwca 2010 r.). Brak wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza technicznego w zestawieniu z rodzajem usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (usługi marketingowe, transportowe, merchandisingowe, budowlane, ziemno-drogowe, kamieniarskie, ciesielskie, rozbiórkowe, porządkowe, elektryczne, lakiernicze, naprawa urządzeń grzewczych), potwierdza tezę organu, że faktury wystawione przez S.-T. na rzecz firmy skarżącego stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. Dla oceny spornych faktur jako "pustych" istotne ponadto jest, że przy tak szerokim zakresie działalności S.–T., spółka nie posiadała odpowiedniej dokumentacji księgowej ani siedziby, co potwierdzają zeznania D.S., Z. N., oględziny lokalu przy ul. K. oraz opinia biegłej z zakresu rachunkowości. Potwierdzeniem stanowiska organu jest również materiał dowodowy dotyczący działalność odbiorców końcowych tych usług. Ustalenia te uzupełniają tezę, że usług tych nie wykonywała spółka S.-T.. I tak J.K. – Z. (D.A.P.) i M.s. (B. T.) zeznali, że nie znają spółki S.-T.. Część prac w firmie P.H.U. M. wykonali pracownicy tej firmy a nie spółki S.-T., a ponadto pracownicy firmy U.P. S.K.. Pracownicy z tych samych firm wykonali prace dla C. Z.Ż.. W przypadku R. Sp. z o.o. jej prezesem w 2007 r. był P.O., więc nielogicznym jest, że miałby zatrudnić do budowy stacji benzynowej samego siebie a następnie spółkę S.-T. jako podwykonawcę. Prace w firmie PPU E. C.E., Zakład Usług Remontowo – Budowlanych A.M. oraz P.H.U. L.C. wykonali pracownicy tych firm, a ponadto w firmie PPU E. C.E. także pracownicy firmy H., w firmie P.H.U. M.T. L.C. także H.J.. H.R. składając korekty deklaracji VAT-7 pomniejszył kwoty odliczonego podatku naliczonego z faktury VAT wystawionych przez S.-T. Sp. z o.o. wystawionych na rzecz RH-BUD H.R., pośrednio w ten sposób przyznając, że nie były to rzetelne faktury. Zdaniem Sądu organ wykazał również, że nie mogła wykonać usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla P.O. firma M. prowadzona przez D.S.. Usługi te dotyczyły merchandisingu, promocji, organizacji konferencji, transportu, druku ulotek, opracowania projektu, pozyskania kontrahenta oraz robót budowlanych, z natury więc rzeczy wymagały zaangażowania przy ich wykonywaniu zarówno osób jak i sprzętu. Tymczasem podobnie jak w przypadku spółki S.-T., organ na podstawie informacji z urzędów skarbowych oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalił, że firma nie zatrudniała pracowników. Mieściła się w sąsiednim lokalu będącym siedzibą spółki S.-T.. Nie posiadała zaplecza magazynowego. Mimo, że w zabezpieczonych przez funkcjonariuszy policji dokumentach znalazły się faktury nabycia, brak było dowodów zakupu usług obcych związanych ze sprzedażą firmy. W fikcyjną działalność firmy M. wpisują się ustalenia poczynione przez organ u odbiorców tych usług, wynikających z faktur wystawionych przez P.O.. Tu również końcowym odbiorca usług była J.K., a usługi te miały się wiązać z promocją takich marek jak D., T., C.C.. Organ ustalił w spółkach reprezentujących te produkty, że nie współpracowały one w 2007 r. z firmą M.. A. S. –C. zeznała, że miała do czynienia z P.O. tylko w zakresie remontu samochodu, natomiast faktury wystawione przez M. i przez P.O. dotyczą sprzedaży dla niej notebooka. T.L. oświadczył, że zakupy usług transportu od firmy E.-B. dotyczyły przewozu materiałów o wadze od 1,5 do 24 ton, podczas gdy.D.S.posiadał tylko Toyotę RAV4. Tak jak w przypadku S.-T. Sp. z o.o., odbiorcą usług od P.O. była R. Sp. z o.o., której P.O. był prezesem. Uwzględniając rodzaj usługi, tj. opracowanie i przygotowanie dokumentacji potrzebnej do udzielenia kredytu inwestycyjnego, niewiarygodnym jest, by M. ją wykonała, następnie sprzedała P.O., a ten następnie spółce, której był prezesem. Sąd podziela ustalenia organu, że P.O. nie dokonał zakupu usług od firmy M.S. Sp. z o.o. w K.. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, wszystkie te usługi spółka M.S. wykazywała na fakturach zakupowych od spółki S.-T., która jak wyżej podniesiono, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem według dokumentacji była podwykonawcą M.S. to nie mogło to znajdować odzwierciedlenia w rzeczywistości. W pełni więc uprawniony jest wniosek organu o fikcyjności faktur wystawianych dla P.O.. Ponadto brak działalność samej spółki M.S. potwierdzają zeznania jej prezesa C.P., który wskazał, że spółka poza szkoleniami nie prowadziła działalności, nie miała maszyn ani urządzeń, nie zatrudniała pracowników. Nie mogła zatem sama wykonać usług dla E.-B., mających w większości charakter budowlany. W ustalenia organu o wyłącznie prawnym bycie M.S. wpisują się zeznania udziałowców tej spółki: A. S., R. K., M. D. i E. W.. Ustalenia organu, że ani S.-T. SP. z o.o. ani M.S. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności potwierdza fikcyjność kolejnego zakupu P.O. - usługi budowlanej w O.Ś. od R. Sp. z o.o. Jak bowiem ustalił organ, M. Sp. z o.o. miała zakupić tą usługę od S.-T. Sp. z o.o., a następnie sprzedać ją R. Sp. z o.o. Od tego ostatniego podmiotu według faktury usługę kupił P.O., i na tej podstawie wystawił fakturę sprzedaży dla PHU S.. Ł. tych transakcji jest fikcyjny. Także zeznania pracowników końcowego odbiorcy nie potwierdzają, by prace na budowie wykonywała którakolwiek z tych trzech wymienionych spółek. Znamiennym jest również w sprawie to, jak już wyżej wspomniano, że prezesem spółki R. był sam skarżący. Okoliczność ta wpisuje się w ustalony przez organy nie mająca pokrycia w rzeczywistości sprzedaż tych usług. Należy podzielić stanowisko organu dotyczące oceny materiału dowodowego w zakresie A.-A. Sp. z o.o. Organ ustalił, że w okresie od 9 lutego 2007 r. do 31 sierpnia 2007 r. prezesem tej spółki był skarżący. Faktury dotyczące zakupu usług polegających na pozyskiwaniu zleceń budowlanych, wykonywanie prac budowlanych i porządkowych, są z 30 marca 2007 r. Na podstawie zeznań pełnomocnika spółki w 2007 r. – R. C., księgowych spółki M. D. i D. M.organ ustalił, że spółka A.-A. zajmowała się działalnością telekomunikacyjną. Nie wynika z tych zeznań, by spółka posiadała narzędzia do wykonywania prac porządkowych czy też budowalnych. Brak jest też w dokumentacji firmy jakichkolwiek poza fakturami i ewidencją VAT innych dokumentów dotyczących współpracy spółki z P.O. w zakresie czynności wymienionych na zakwestionowanych przez organ fakturach. Kolejne ustalenie organu odbierające przymiot prawdziwości usług zakupionych przez P.O. od spółka A.-A. jest wynikiem analizy, że usługa budowlano - rozbiórkowa przy ul. M. w W. opisana jest w fakturze zakupowej z 30 marca 2007 r., podczas gdy faktury wystawione przez P.O. dla firmy A., opisujące takie roboty zawierają daty 16 lutego 2007 r. i 26 lutego 2007 r., czyli wcześniejsze. W związku z powyższymi ustaleniami, w pełni uprawniony jest wniosek organu, że faktury te stwierdzają czynności pozorne, faktycznie niedokonane. Zdaniem Sądu, organ wykazał również, że firma M.M. nie mogła wykonać usług merchandisingowych ani produkcji ulotek, wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla E.-B.. Przesłuchana M.M. wprawdzie potwierdziła współpracę ze skarżącym to jednak nie potrafiła podać szczegółów tych zdarzeń gospodarczych. Nie pamiętała przy tym czym zajmowała się w latach 2006-2008, jakiego rodzaju usługi wykonywała, czy zatrudniała pracowników. W związku z bardzo ogólnym charakterem tych zeznań organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił zeznania M.M. dotyczące współpracy z firmą skarżącego za niewiarygodne. Stanowisko organu potwierdzają dodatkowo zeznania E.N., jedynego pracownika zatrudnionego w firmie M.M., która pomimo, że w omawianej firmie była zatrudniona przez okres roku nie wiedziała czy firma wnioskodawczyni świadczyła usługi marketingowe, nie kojarzyła także nazwy firmy E.-B.. Sama przesłuchiwana zajmowała się sprzedażą opału. Należy ponadto zgodzić się z opinią organu, że istotnym dowodem potwierdzającym jego stanowisko jest pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 4 czerwca 2013 r., z którego m.in. wynika, że w deklaracji podatkowej za lipiec 2005 r. M.M. wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 68.573 zł. Kwota podatku naliczonego wynikała z zakupu maszyn poligraficznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że transakcja zakupu ww. maszyn nie miała miejsca. W związku z powyższym niemożliwym było wykonanie przez firmę M.M. usług, w tym drukowania ulotek. Nie było też możliwe wykonywanie usług merchandisingowych, czyli marketingowych wiążących się z prezentacją towarów w punktach sprzedaży. Wymagane jest do tego zatrudnienie pracowników, dysponowanie odpowiednim sprzętem i stosownym zapleczem technicznym, podczas gdy firma M.M., poza zatrudnieniem E.N., nie dysponowała takimi warunkami. Zdaniem Sądu, organ wykazał również, że firma R.PW.nie mogła wykonać usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla E.-B. polegających na pozyskaniu klientów. Prowadzący rzekomo rozmowy z potencjalnymi klientami PW.nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w tym zakresie. Wskazał jednego klienta, które pozyskał dla skarżącego – Filharmonię w Łodzi. Jak trafnie zauważył organ, w dokumentacji skarżącego brak jest faktur zakupu i sprzedaży usługi na rzecz Filharmonii w jakimkolwiek zakresie. Nasuwa to logiczny wniosek o fikcyjności usługi wykonanej przez P.W.. Znamiennym jest również brak pisemnych umów pomiędzy skarżącym a P.W. oraz gotówkowy sposób rozliczeń. Prawidłowa, mieszcząca się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej jest również ocena organu w zakresie możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez skarżącego, w świetle której skarżący nie mógł wykonać sam tych usług przede wszystkim z uwagi na brak zaplecza technicznego i osobowego. Sam zresztą P.O. w skardze podniósł, że był podmiotem pośredniczącym. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy, nie tylko zeznania pracowników firm, jak zarzuca skarżący, ale i faktury VAT, zeznania świadków – odbiorców zakupionych od P.O. usług, dokumenty. Dokonana przez organ ocena, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadził do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Powyższych ustaleń nie może dyskredytować to, że część materiału dowodowego nie pochodziła z bezpośrednich czynności organów podatkowych. Należy wyjaśnić, że celem postępowania dowodowego jest zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. Jak wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny (np. w sprawach I FSK 428/11, I FSK 1128/07, I FSK 323/10) posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Nadto nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skoro zatem skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, to wypełniła się zasada wynikająca z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podnieść, że P.O. dysponował wprawdzie na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, z których wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanych w tych dokumentach podmiotów. W pełni prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednakże, że podmioty nie wykonały tych usług. W takim przypadku, z omówionych wyżej względów, nie można traktować kwot uwidocznionych na nie odpowiadających rzeczywistości fakturach, w kategorii podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego, zakwestionowane transakcje miały miejsce, a potwierdzeniem wykonania wszelkich prac winny być zeznania osób zarządzających danymi podmiotami wykonującymi usługi. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z treścią tego przepisu, do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego, w tym przypadku art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przedmiotem wnioskowanych dowodów były zatem okoliczności, które nie miały znaczenia dla zastosowania normy materialnoprawnej. Nieuwzględnienie zatem przez organ wniosków dowodowych składanych przez podatnika było w pełni uprawnione. Skarżący jak wynika z ustaleń faktycznych nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ewidencjonował zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzw. pustych faktur - wystawionych przez podmioty rzeczywiście niedokonujące dokumentowanych zdarzeń – co wykazało postępowanie dowodowe. Tymczasem rzetelność transakcji jest warunkiem sione qua non uznania faktur VAT za podstawę rozliczenia podatku naliczonego nad należnym. To skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, ceny jak i kontrahenta. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jak również przywoływanych wyżej przepisów postępowania, na podstawie których zostały one ustalone brak jest podstaw, aby zasadnie kwestionować i podważać faktyczne podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych. W konsekwencji, za niezasadne uznać należy również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W kontekście przywołanych wyżej okoliczności stanu sprawy podkreślić należy, że na gruncie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. Konfrontując treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT z ustalonymi w toku prowadzonego postępowania przywoływanymi wyżej okolicznościami stanu sprawy – skarżący nie miał podstaw w oparciu o zakwestionowane faktury deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r. Podkreślić ponadto należy, że podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. Jego fundamentalna zasadą jest zasada neutralności, co najogólniej rzecz ujmując wyraża się w tym, że musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Podstawową zaś kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W świetle przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, stwierdzić należy, że czynności skarżącego nie nosiły cech właściwych czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT, a w konsekwencji, że miały one charakter czynności pozornych. Istota faktury VAT bowiem, jako dokumentu uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wyraża się w jej ścisłym i bezpośrednim związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, tj. z zaistnieniem realnych czynności opodatkowanych, jako przesłanki rozliczania podatku VAT. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/09; wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 144/09; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09). Ponadto, w kontekście normatywnej treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz konsekwencji jego obowiązywania i zastosowania podkreślić należy, znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który na grunt wspólnotowego systemu podatku VAT przeniósł koncepcję przeciwdziałania nadużyciu prawa akcentując, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. np. wyroki w sprawach: C-33/74; C-205/84; C-130/80; C-61-98; C-370/90). W związku z powyższym, jak również w kontekście przywoływanych okoliczności stanu sprawy, nie sposób uznać, że skarżący działał w dobrej wierze. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nad należnym udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmy S.-T. Sp. z o.o. w K., PHU M.D.S.K., M.-S. Sp. z o.o. w K., R. Sp. z o.o. w K., A.-A. Sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.N., R.PW.K.. Podsumowując stwierdzić należy, że bieg terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie doszło więc do naruszenia tego przepisu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej i prawidłowej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego dotyczące 2007 r. czynione w oparciu o zakwestionowane faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 1oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.