I SA/Ke 576/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "S." Spółka Jawna M. S. i E. S. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę. 1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. – K. z dnia [...]r. nr [...] określającą S. Spółka jawna M. S. i E. S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 87.285 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podniosło, że do opodatkowania za 2012 r. nieruchomości S. Spółka jawna M.S. i E. S. (dalej: spółka) przyjęto: 1/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: - o powierzchni 17.829 m2 za okres od I do VII 2012 r., - o powierzchni 15.811 m2 za okres od VIII do X 2012 r., - o powierzchni 12.594 m2 za okres od XI do XII 2012 r., 2/ budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej: - o łącznej powierzchni użytkowej 2.759,25 m2 okres od I do VII 2012 r., - o łącznej powierzchni użytkowej 2.711,25 m2 za okres od VIII do X 2012 r., - o łącznej powierzchni użytkowej 2.311,25 m2 za okres od XI do XII 2012 r., - o łącznej powierzchni użytkowej 1.070,00 m2 za okres od I do XII 2012 r., 3/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 450.460,78 zł za okres od I do VII 2012 r. oraz o wartości 180.130,00 zł za okres od VIII do XII 2012 r. W toku postępowania spółka zakwestionowała możliwość opodatkowania budynku biurowo - bankietowego o powierzchni 1.070 m2 położonego w obrębie działki oznaczonej nr 1/393 w S. - K. przy ul. M., jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniosła, że budynek ten nieprzerwanie od 2011 r. znajduje się w remoncie z uwagi na zły stan techniczny całkowicie dyskwalifikujący go w zakresie wykorzystywania do celów związanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Organ powołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849), dalej: ustawy p.o.l. i wyjaśnił, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę, a w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdował się w 2012 r. sporny co do sposobu kwalifikacji podatkowej budynek. Z samego faktu, że spółka prowadzi działalność gospodarczą wynika, że znajdujące się w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą, co przesądza o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek. Niezwiązane z działalnością gospodarczą są jedynie te przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania musi spełniać dwie przesłanki: nie jest (obecnie) i nie może być (obecnie i w przyszłości) wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności. Za względy techniczne nie można uznać jedynie przejściowych przeszkód w gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości. Obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, zaś prowadzenie w budynkach remontów lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności. Za względy techniczne nie może być uznana taka sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy. Względy techniczne powinny mieć charakter przeszkód obiektywnych nie determinowanych wolą podatnika. Dotyczy to sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. 1.3 Zdaniem organu, tak rozumiane pojęcie względów technicznych, w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ uzyskał od Starostwa Powiatowego w S. - K. informację, że toczyło się w nim postępowanie administracyjne wszczęte w dniu 8 lipca 2013 r. na wniosek spółki, zakończone wydaniem przez Starostę S. decyzji nr [...]z dnia [...] r., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej spółce pozwolenia na rozbudowę istniejącego budynku biurowego o salę konferencyjną oraz zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń na parterze budynku na salę bankietową z zapleczem kuchennym i sanitarno - higienicznym wraz z instalacjami wewnętrznymi. Organ wskazał, że powyższe stoi w sprzeczności ze wskazywaną przez stronę datą, od kiedy prowadzony jest remont spornego budynku z uwagi na zły stan techniczny, tj. 2011 r. 1.4 Organ wskazał, że to na przedsiębiorcy domagającym się zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania ciąży obowiązek wykazania, że względy techniczne wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście zachodzą. Spółka przedstawiła projekt budowlany datowany na lipiec 2012 r. oraz decyzję Prezydenta Miasta S. - K. z dnia [...] r. zn. [...], z których wynika między innymi, że strona planuje dokonanie inwestycji polegającej na rozbudowie budynku biurowego o salę konferencyjną oraz zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń na parterze w istniejącym budynku na sale bankietowe z zapleczem kuchennym i sanitarno - higienicznym na działce przy ul. M. (nr działki 1/393) w S. - K.. W ocenie organu, dowody te nie potwierdzają technicznej niemożności gospodarczego użytkowania nieruchomości, ale informują o planowanej na przedmiotowej nieruchomości inwestycji przez jej właściciela. Tym samym spółka nie wykazała niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zły stan techniczny spornego budynku w 2012 r. To oznacza, że nie została wykluczona możliwość prowadzenia w przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej. Subiektywne przekonanie podatnika, czy też jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynków do prowadzenia działalności nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. 2.1 Spółka złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Zarzuciła organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. i wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że budynek biurowo – bankietowy położony w obrębie działki oznaczonej numerem 1/393 przy ulicy M. w S. – K. o powierzchni 1.070 m2 nieprzerwanie od 2011 r. znajduje się w remoncie z uwagi na zły stan techniczny całkowicie dyskwalifikujący go w zakresie wykorzystywania do celów związanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Okoliczność ta została wykazana przez spółkę stosownymi dokumentami źródłowymi przedłożonymi do akt sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Z tej przyczyny budynek opodatkowany winien być stawką dla innych budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2010 r. I SA/Łd 1062/10 i Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wydany w sprawie P 33/09 oraz glosa dr. Wojciecha Morawskiego z dnia 13 maja 2011 r. Zobowiązanie podatkowe winno być niższe o kwotę 11.770 zł w stosunku do naliczonej przez organ i wynosić 75.515 zł. 3.1 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Wskazało ponadto, że powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy podatku od nieruchomości służących do wydobywania kopalin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, przyjmując je za własne. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór dotyczy prawidłowości opodatkowania budynku o powierzchni 1.070 m2, położonego na działce nr 1/393 w S. - K.. W ocenie skarżącej, zły stan techniczny budynku uniemożliwia wykorzystanie go do celów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu natomiast, w przypadku spornego budynku nie zaistniała przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l., uzasadniająca odstąpienie od opodatkowania nieruchomości stawkami właściwymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., stanowisko organu jest prawidłowe. 4.2 Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l.). Z powyższego wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje natomiast w sytuacji gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 4.3 W zakresie interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l., a w szczególności w kwestii niewykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej ze względów technicznych istnieje jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, które Sąd rozpoznający sprawę w całości podziela. Względy techniczne oznaczają przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany", wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009 r. II FSK 747/08, z 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, z 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, z 10 czerwca 2011 r. II FSK 226/10, z 14 listopada 2012 r. II FSK 521/11, z 19 lipca 2013 r. II FSK 2188/11, z 7 lutego 2014 r. II FSK 458/12 i II FSK 1059/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Warszawa 2012, s. 53 ). Przez użyte w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r. II FSK 821/12 oraz L. Etel, Podatek /.../ s. 55). 4.4 Tymczasem z przedłożonego przez spółkę "wyjaśnienia do pozycji: budynek biurowo – bankietowy" wynika, że objęty on został zadaniem inwestycyjnym rozpoczętym od dnia 14 kwietnia 2005 r. Potwierdzeniem realizacji tego zadania przez spółkę, prócz samych twierdzeń wspólników spółki o prowadzonym remoncie, było m.in.: - wydanie przez Prezydenta Miasta S. – K. decyzji z dnia [...]. o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na rozbudowie budynku biurowego o salę konferencyjną oraz zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń, - sporządzenie w lipcu 2012 r. projektu budowlanego rozbudowy tego budynku oraz zmiany sposobu jego użytkowania, - wydanie przez Starostę S. decyzji z dnia [...] r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na rozbudowę budynku. Z powyższych okoliczności wynika, że spółka przedsięwzięła wszelkie czynności, by móc prowadzić w budynku działalność gospodarczą. To rodzi kluczowe dla sprawy ustalenie, że jego zły stan techniczny miał charakter przejściowy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2009 r. II FSK 1354/07, z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, z dnia 5 czerwca 2014 r. II FSK 1626/12, z dnia 16 września 2014 r. II FSK 2222/12). Podnoszona więc przez spółkę okoliczność, że zły stan techniczny budynku uniemożliwiał jego użytkowanie, nie może skutkować zastosowaniem niższej stawki. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynku nie dyskwalifikuje go - w ogóle - z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanego z tego budynku - bezpośrednio - dochodów w danym roku podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r. II FSK 301/05, L. Etel Podatek /.../ s.56). Innymi słowy, faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Zdaniem Sądu, koniecznym jest aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Fakt modernizacji budynku dowodzi właśnie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z trwałą niemożnością wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej ze względów technicznych, a stanem przejściowym. Ze względu na powyższe należy zaakceptować stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie zaszły "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l., determinujące zastosowanie stawki podatkowej zgodnej z wolą podatników. 4.5 Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2010 r. I SA/Łd 1062/10, należy podnieść, że został on uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 521/11. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu zawarł tezę, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Pogląd ten stanowi zatem kolejny argument potwierdzający prawidłowość zaskarżonej decyzji. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził poglądy przytaczane już w niniejszym uzasadnieniu. Mianowicie podniósł, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Zaznaczył również, że "normatywna treść pojęcia ‘względy techniczne’, jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją – (dosłownie: ‘przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany’) wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." 4.6 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, na który powołuje się skarżąca spółka, brzmi " Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zagadnienia i przepisy prawne zawarte w tym wyroku nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy. Skarżąca spółka nie poparła swoimi argumentami nieprecyzyjnie wskazanej w skardze glosy, co uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tej kwestii. 4.7 Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by sporny budynek ze względów technicznych nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. Organy prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W jego trakcie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. 4.8 Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.