I SA/Ke 619/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi N. S.A. w upadłości układowej (obecnie Syndyk masy upadłości N.S.A. w upadłości likwidacyjnej) w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z [..] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec N. S.A. w upadłości układowej w K. (spółka) przez organ egzekucyjny – Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM5/23/14 z 4 marca 2014 r., wystawionego na kwotę 4.584.017 zł, przez wierzyciela - Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. W uzasadnieniu wskazano, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie 4.584.017 zł upłynął dla spółki w dniu 28 stycznia 2014 r. Upomnienie z 14 lutego 2014 r. Nr UP63/14 wzywające do uregulowania w/w zaległości w podatku VAT zostało doręczone spółce w dniu 20 lutego 2014 r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 6 marca 2014 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM5/23/14 wystawionego przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w dniu 4 marca 2014 r. poprzez dokonanie zajęć wierzytelności w F. D. Polska S.A., V. Sp. z o.o. w W., Banku Zachodnim WBK S.A. we W., A. Bank S.A. w W. oraz Banku Spółdzielczym w K.. Odpis tytułu wykonawczego nr SM5/23/14 wraz z w/w zajęciami został doręczony "N." S.A. w upadłości układowej 6 marca 2014 r. Spółka pouczona o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uprawnienia nie skorzystała. Postanowieniem z 6 marca 2014 r. o sygn. akt: V GUp 27/13 sędzia komisarz, w trybie art. 141 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zawiesił postępowanie egzekucyjne na okres 3 miesięcy. Postępowanie egzekucyjne zostało wznowione w dniu 9 czerwca 2014 r. Organ egzekucyjny kontynuował postępowanie przez dokonanie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank – M.Commercial Property4 Sp. z o.o. w K.. Wnioskiem z 12 czerwca 2014 r. Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o zwolnienie spod egzekucji określonych składników majątkowych. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 13 czerwca 2014r. nr EA/7240-15/14;BA17223/2014 zwolnił spod egzekucji administracyjnej część określonych składników majątkowych do czasu całkowitej realizacji zajęcia. W dniu 1 lipca 2014 r. do Ś. Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM5/23/14 oraz uchylenie czynności egzekucyjnych i zwrot pobranych kosztów postępowania. W ocenie spółki wszczęcie egzekucji było niedopuszczalne, bowiem złożenie przez nią wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości i rozłożenie jej na raty pozwala uznać, że spółka nie uchyla się od zapłaty. Rozpoznając zażalenie na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść art. 59 § 1 ust. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619), dalej jako "u.p.e.a.". Podniósł, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego SM5/23/14 z 4 marca 2014 r. było nieuregulowanie w terminie podatku VAT za grudzień 2013r. wynikającego z deklaracji podatkowej. Wszczęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego wobec dłużników Skarbu Państwa w sytuacji uchylania się od wykonania obowiązku jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego, wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszcząć egzekucję. Odnosząc się do stanowiska spółki, że złożony wniosek o odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty zaległości podatkowej świadczy, że nie uchyla się od wykonania obowiązku, organ wyjaśnił, że złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku przed upływem jego wymagalności nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012r., sygn. akt II GSK 301/11). Również złożenie przez zobowiązanego wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji nie upoważnia organu egzekucyjnego do zaniechania obowiązków wynikających z art. 6 § 1 oraz art. 26 § 4 u.p.e.a. Podjęcie przez podatnika działań w tym względzie nie oznacza bowiem dobrowolnego wykonania zobowiązania (wyrok WSA w K. z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 89/09). Złożenie wniosku o rozłożenie na raty i odroczenie terminu płatności przez zobowiązanego może prowadzić do odstąpienia od wszczęcia postępowania egzekucyjnego, z tym, że ocena w tym zakresie należy do organu. Ocenie podlegają indywidualnie okoliczności sprawy (w tym ocena działań dłużnika przed złożeniem wniosku i stan jego zaległości). Zatem nie w każdym przypadku złożenia wniosku o ulgę organ może stwierdzić, że zobowiązany nie uchyla się od wykonania obowiązku. Zdaniem organu wcześniejsze postępowanie zobowiązanego nie daje podstaw do twierdzenia, że dąży do dobrowolnego wykonania zobowiązania. Według stanu na dzień 11 grudnia 2013 r. spółka posiadała zaległości z tytułu podatku VAT z odsetkami: za miesiąc sierpień 2013 – 111.137 zł, za miesiąc październik 2013 – 2.823.360,60 zł, za miesiąc listopad 2013 – 2.285.001 zł (łącznie 5.228.498, 60 zł). Wobec powyższego wszczęcie egzekucji, pomimo złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie na raty zaległości podatkowej było nie tylko zasadne, ale i konieczne. Spółka od dłuższego czasu nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto ma problemy finansowe, o czym świadczy również jej status podmiotu w upadłości układowej. Wobec istnienia zaległości powstałych przed ogłoszeniem upadłości organ egzekucyjny zasadnie uznał, że złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT za grudzień 2013 r. nie stanowi przesłanki zaniechania wszczęcia i prowadzenia egzekucji w celu realizacji zobowiązania. Wynika to również z uregulowań zawartych w przepisie art. 26 § 4 u.p.e.a. Organ podkreślił, że spółka, mimo pouczenia o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie skorzystała z tej możliwości, nie zgłosiła zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Wniosek o umorzenie został złożony dopiero w momencie, gdy organ egzekucyjny zaczął skutecznie egzekwować zaległości. Wbrew twierdzeniom spółki, oprócz złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności i rozłożenie zaległości na raty, nie podjęła ona żadnych czynności w celu uregulowania zaległości objętych tytułem wykonawczym z 4 marca 2014 r. Pomimo wydania przez sędziego komisarza postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego na okres 3 miesięcy, spółka w tym okresie nie poczyniła żadnych kroków w celu zmniejszenia zaległości. Również w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie kwestionowała prowadzonego postępowania, a nawet 12 czerwca 2014 r., złożyła wniosek o zwolnienie spod egzekucji określonych składników majątkowych w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a., co zostało w znacznej części uwzględnione przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. Biorąc pod uwagę występowanie wcześniejszych zaległości oraz brak realnego dążenia zobowiązanej spółki do uregulowania zaległości w podatku VAT za grudzień 2013 r. organ uznał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zasadne i dopuszczalne w świetle przepisów u.p.e.a. Zobowiązanie wynika z deklaracji złożonej przez spółkę, która zawiera pouczenie wymagane przepisem art. 3a § 2 pkt 1 u.p.e.a., że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Odnosząc się do powołanych przez spółkę orzeczeń NSA, organ wskazał, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego, a zatem wyroki te nie mogą być wykładnią stosowania prawa w okolicznościach sprawy. Z powyższych względów jako nieuzasadniony ocenił organ zarzut dotyczący art. 8 K.p.a. Organ zaznaczył, że postępowanie w sprawie wniosku spółki o odroczenie terminu płatności i rozłożenie zaległości na raty nie zostało jeszcze zakończone ostateczną decyzją. Zarzut dotyczy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a postępowanie dotyczące odroczenia terminu płatności zaległości i rozłożenia na raty nie ma już wpływu na uznanie, czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zasadne czy też nie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy K.p.a. zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Za bezprzedmiotowy uznał organ zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. Przepis ten może być zastosowany przez organ egzekucyjny - ewentualnie dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Podstawą zwrotu kosztów egzekucyjnych może być jedynie inne orzeczenie wiążące organ egzekucyjny. Zasadniczym warunkiem zastosowania analizowanego przepisu jest ustalenie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2013 r. I SA/Gl 1176/12). W sytuacji, gdy zobowiązana spółka nie uregulowała zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r., wierzyciel prawidłowo podjął czynności zmierzające do zastosowania czynności egzekucyjnych. W ocenie organu, nie zaszły więc przesłanki określone w art. 59 § 1 ust. 7 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a., poprzez niewyjaśnienie okoliczności związanych z pozostawaniem spółki w upadłości układowej i uznanie, że upadłość układowa w jakiej znalazła się spółka uniemożliwia jej spłatę zaległości podatkowej, podczas gdy celem ogłoszenia upadłości w trybie układowym przez Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 11 grudnia 2013 r., było umożliwienie spółce dalszego funkcjonowania i w konsekwencji spłacanie zaciągniętych zobowiązań; - art. 7 w z zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie okoliczności podniesionych przez spółkę w odwołaniu, a w konsekwencji pominięcie i niewyjaśnienie powoływanych przez spółkę okoliczności, iż: - cofnięcie w dniu 1 kwietnia 2014 r. wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z 6 lutego 2014 r. ("pierwszy wniosek") nastąpiło po konsultacji z Naczelnikiem Ś. Urzędu Skarbowego w K. i było podyktowane działaniem w zaufaniu do naczelnika i dążeniem do sformułowania takiej formuły spłaty, która zostanie uznana przez naczelnika za właściwą z punktu widzenia optymalizacji ściągalności podatku, co bezpośrednio wynikało z podnoszonych przez naczelnika wątpliwości dotyczących ewentualnego nałożenia na spółkę obowiązku korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 roku w ramach instytucji korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT przez podmiot w upadłości, - spółka podejmowała działania mające na celu poprawienie płynności finansowej i w efekcie składając wniosek o odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie na raty zaległości podatkowej z 4 czerwca 2014 r. (drugi wniosek) zaproponowała znacznie bliższe terminy płatności zaległości podatkowej, dostosowując tym samym zakres drugiego wniosku do zaleceń naczelnika; - art. 8 K.p.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego umorzenia egzekucji pomimo, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej, po złożeniu przez spółkę wniosku o rozłożenie na raty, naruszało zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, - art. 6 u.p.e.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że spółka uchyla się od wykonania obowiązku z uwagi na posiadane przez spółkę zaległości z tytułu podatku VAT, podczas gdy naczelnik nie rozpatrzył żadnego z wniosków o rozłożenie na raty zaległości podatkowej przed zakończeniem egzekucji, pomimo, że spółka podejmowała działania w celu uregulowania należności polegające na złożeniu wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT i podejmowaniu działań po uzgodnieniach z naczelnikiem kierując się zasadą zaufania i w konsekwencji przeprowadzenie w tej sytuacji egzekucji. Uzasadniając zarzuty, skarżąca wskazała, że w zaskarżonym postanowieniu dyrektor nie uwzględnił specyficznej sytuacji spółki, wobec której toczone jest postępowanie upadłościowe. Nie wziął po uwagę, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu świadczy o tym, że spółka nie uchyla się od wykonania własnych zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych. Zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w celu ochrony wierzycieli i umożliwienia realizacji zobowiązań pomimo utraty płynności finansowej. Sąd ogłaszając upadłość, przychylił się do wskazanego wniosku, aby zważywszy na istotny majątek, który spółka posiada, blisko 1000 miejsc pracy i konkretny plan uratowania spółki, umożliwić jej dalsze funkcjonowanie i wykonanie działań naprawczych. W wyniku uwzględnienia wniosku spółka znalazła się pod nadzorem sędziego komisarza i nadzorcy sądowego, który to nadzór obejmuje w szczególności kontrolę nad majątkiem spółki i prowadzeniem działań związanych ze spłatą wierzycieli. Celem prowadzonego wobec spółki postępowania jest zaspokojenie jej wierzycieli. Zdaniem skarżącej, nie jest uprawniony wniosek organu, że spółka uchylała się od uiszczenia zobowiązań podatkowych, bowiem od daty ogłoszenia upadłości była pozbawiona możliwości swobodnego regulowania zobowiązań. Organ pominął fakt, że w dniu 11 grudnia 2013 r. wobec spółki ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu. Roszczenia objęte układem stosownie do art. 87 oraz art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mogą być dochodzone przez wierzycieli upadłego jedynie na zasadach określonych w układzie. Spółka od dnia ogłoszenia upadłości nie była uprawniona do spłaty zobowiązań, które z mocy prawa powinny zostać objęte układem, poza trybem określonym w p.u.i.n. Należności objęte postępowaniem egzekucyjnym zaliczane są do I kategorii wierzytelności, korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami spółki. Ryzyko utraty możliwości dochodzenia takich należności w wypadku nieprowadzenia egzekucji wobec spółki jest zatem relatywnie niewielkie, nawet w wypadku prowadzenia wobec spółki postępowania upadłościowego przewidującego likwidację majątku dłużnika. Spółka posiada bowiem majątek, z którego w wypadku upadłości układowej będą mogli się zaspokoić wierzyciele, których wierzytelności korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym. Wskazane okoliczności świadczą, że spółka nie uchyla się od realizacji zobowiązania podatkowego, a wobec obiektywnie trudnej sytuacji finansowej, podejmowała niezbędne działania w celu jego uregulowania. Skarżąca zarzuciła, że organ z naruszeniem art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. pominął istotne okoliczności, które jednoznacznie wskazywały, że spółka nie uchylała się od spłaty zobowiązania podatkowego. Organ pominął fakt, że spółka cofnęła pierwszy wniosek po konsultacji z naczelnikiem, celem przyjęcia optymalnej, również z punktu widzenia wierzyciela podatkowego, procedury postępowania. Wskazała, że wątpliwości podnoszone przez naczelnika odnośnie obowiązku spółki wynikającego z art. 89b ustawy o VAT były nieuzasadnione, a wobec wydłużającego się postępowania w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, po przeprowadzeniu konsultacji z naczelnikiem cofnęła pierwszy wniosek. Pominięcie powyższych okoliczności stanowi naruszenie obowiązku organu w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, szczególnie wobec faktu, że w dniu 4 czerwca 2014 r. spółka złożyła ponowny wniosek o rozłożenie przedmiotowej zaległości z poprawioną propozycją rozłożenia (dużo bliższe terminy spłat) zgodnie z ustaleniami poczynionymi podczas konsultacji z naczelnikiem. Propozycja krótszych terminów spłat zaległości świadczy, że spółka faktycznie dążyła do wywiązania się z obowiązków wobec wierzyciela podatkowego. Spółka podniosła, że pierwszy termin płatności wskazany w pierwszym wniosku przypadał zaledwie na trzy tygodnie po rozpoczęciu egzekucji. Organ pominął również okoliczność, że spółka przygotowując się do sezonu wiosenno - letniego, zwiększała ilość towaru w poszczególnych marketach. Okres ten powoduje wzrost obrotów w branży i tym samym poprawia płynność finansową podmiotów gospodarczych. Konieczność natychmiastowego uiszczenia przez spółkę całej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. skutkowałaby poważnymi trudnościami w uzupełnianiu towarów przed nadejściem sezonu wiosenno – letniego. Organ pominął podnoszoną okoliczność, że po cofnięciu pierwszego wniosku spółka podejmowała działania mające na celu uzyskanie kapitału niezbędnego do spłaty zobowiązań i dopiero wobec niemożności uzyskania wskazanych środków ponownie złożyła wniosek o rozłożenie zaległej należności. Zdaniem spółki organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania. Pominął, że w uzgodnieniu z naczelnikiem podejmowała czynności, w celu optymalnego sposobu uregulowania długu. Przykładem takich działań jest cofnięcie pierwszego wniosku wobec obiekcji naczelnika co do odległych terminów płatności rat w nim wskazanych zaproponowanie w drugim wniosku znacznie bliższego harmonogramu spłat - płatność pierwszej raty na dzień 25 czerwca 2014 r. Wznowienie egzekucji w dniu 11 czerwca 2014 r., mimo wcześniejszych zapewnień przekazywanych spółce na spotkaniu z naczelnikiem już po złożeniu drugiego wniosku – stanowi naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 8 K.p.a. W ocenie spółki, zachowanie naczelnika, polegające na konsultowaniu z podatnikiem jego działań w zakresie "ugody" polegającej na rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, a następnie nieoczekiwane przeprowadzenie egzekucji nie tylko nie wzbudza zaufania, ale lecz je niweczy. Spółka powoła się na poglądy doktryny i orzecznictwa odnoszące się do zasady zaufania do państwa. Przytoczyła pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku 6 sierpnia 2008 r., V SA/Wa 506/08, LEX nr 523972), że naruszenie zasady wyrażonej w art. 8 K.p.a. może być zakwalifikowane przez sąd administracyjny jako inne naruszenia przepisów postępowania, które może mieć wpływ na wynik. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 u.p.e.a., spółka zakwestionowała stanowisko organu, że postępowanie z wniosku o rozłożenie na raty nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne. Podniosła, że o ile brak jest przepisów, które wprost regulowałyby sposób, w jaki przedmiotowe postępowania wpływają na siebie, o tyle niezwłoczne podjęcie przez zobowiązanego działań mających na celu dokonanie spłaty zobowiązania poprzez złożenie wniosku o rozłożenie należności na raty nie może być traktowane jako uchylanie się od wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a. Organ rozważając prawidłowość zastosowania tego przepisu powinien dokonać oceny całości działań spółki i wziąć pod uwagę szereg opisanych wyżej okoliczności wskazujących na to, że spółka nie uchylała się od wykonania zobowiązania. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała fragmenty wyroków sądów administracyjnych. W ocenie spółki istnieje pośredni związek pomiędzy postępowaniem z wniosku o rozłożenie należności na raty a postępowaniem egzekucyjnym. Uwzględniając wskazane okoliczności nie powinno budzić wątpliwości, że organ winien uznać, że prowadzona egzekucja jest niedopuszczalna i zastosować art. 64c § 3 u.p.e.a. Spółka zakwestionowała stanowisko, że w postępowaniu egzekucyjnym przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażanym przez NSA w wyroku z 6 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2135/08. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego wynika, iż dochodziło do spotkań z przedstawicielami spółki w trakcie prowadzonego postępowania z tym, że nie doszło do żadnych wiążących ustaleń. Z treści skargi złożonej przez spółkę nie wynika, że w trakcie rozmów z kierownictwem Ś. Urzędu Skarbowego była podnoszona kwestia niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Była natomiast rozważana kwestia niepodejmowania czynności egzekucyjnych przed wydaniem decyzji w sprawie udzielenia ulgi. W dniu 8 kwietnia 2015 r. Sąd na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na treść postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział V Gospodarczy z dnia 12 marca 2015 r. zmieniającego sposób prowadzenia wobec spółki postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydziału V Gospodarczego z 23 października 2015 r. postępowanie zostało umorzone. W dniu 9 marca 2016 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki i wyznaczył syndyka w osobie T.S., który stosownie do pisma z 7 listopada 2017 r. wstąpił do postępowania. Postanowieniem z 13 listopada 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca uchyla się od wykonania obowiązku wynikającego ze złożonej deklaracji w podatku VAT za grudzień 2013 r. i wszczęły postępowanie egzekucyjne w sytuacji nie rozpatrzenia przez organ złożonego wniosku o odroczenie płatności, rozłożenie na raty zaległości, co zdaniem skarżącej świadczy o podejmowaniu działań w celu uregulowania należności. Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Zastosowany w tym przepisie zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/00, POP z 2002 r. Nr 2, poz. 64), a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie podjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania; w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym – nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Z uwagi na brak ustawowej definicji "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", przyjmuje się na podstawie całokształtu przepisów u.p.e.a., że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zatem zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/15; wyrok NSA z 18 października 2011r., sygn. akt II FSK 797/10, dostępne na www.nsa.gov.pl.). Wymagalność obowiązku oznacza istnienie stanu w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność i jej nie wykonuje, a organy mają możność żądania przymusowego spełnienia tej powinności. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku za grudzień 2013 r. przypadał na dzień 28 stycznia 2014 r. Z upływem tego terminu, to jest po przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawnienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania pieniężnego w postaci zapłaty należnego podatku (por. wyrok NSA z 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11 dostępny na www.nsa.gov.pl.). Z powyższego wynika, że należność publiczno prawna (wierzytelność) powstała po ogłoszeniu upadłości podatnika - 11 grudnia 2013 r. i nie była objęta układem Zgodnie bowiem z art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Spółka, mimo upływu terminu płatności oraz przesłania 20 lutego 2014 r. pisemnego upomnienia nie spełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty należnego podatku i od upływu terminu płatności pozostawała w zwłoce ze spłatą zobowiązania. Organ był zatem uprawniony przyjąć, że skarżąca uchyla się od obowiązku i wszcząć w dniu 6 marca 2014 r. postępowanie egzekucyjne. Podatek niezapłacony w terminie staje się zaległością podatkową, a powstanie zaległości podatkowej powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1722/09 dostępny na www.nsa.gov.pl.). Wbrew twierdzeniom spółki wystąpienie przez nią z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, w kontekście oceny istnienia przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego - "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Procedura wszczęcia postępowania o rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie obligowała organów egzekucyjnych do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania nie stanowi obligatoryjnej przesłanki odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., jak również nie wpływa na dopuszczalność wszczętego wcześniej postępowania egzekucyjnego. (por. wyrok NSA 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3197/14, dostępny na www.nsa.gov.pl.). Dopiero wydanie pozytywnej decyzji w przedmiocie przyznania ulgi może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie. Gdyby podzielić przeciwne stanowisko, to wówczas należałoby zaakceptować niedopuszczalną w świetle obowiązującego prawa sytuację, w której złożenie nawet gołosłownego wniosku o rozłożenie zaległości na raty musiałoby każdorazowo skutkować wstrzymaniem czynności egzekucyjnych. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się z zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne (por wyrok NSA z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 259/14 dostępny na www.nsa.gov.pl.). Wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi (odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty), może być uznane za taki przypadek, z tym, że po pierwsze jak wskazano wyżej organ nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od czynności ponadto winien rozważyć, czy nie stoi na przeszkodzie odstąpienia od czynności przykładowo obawa bezskuteczności egzekucji w przypadku zwłoki w jej wszczęciu. Organ okoliczności te rozważył wskazując, że postępowanie zobowiązanego nie daje podstaw do twierdzenia, że spółka dąży do dobrowolnego wykonania zobowiązania. Istnieje natomiast obawa, iż zobowiązanie może zostać nieuregulowane a egzekucja w późniejszym czasie może okazać się bezskuteczna. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, o czym świadczą zaległości z tytułu VAT za miesiące sierpień, październik, listopad 2013 r., (łącznie 5.228.498, 60 zł), ma problemy finansowe, na co wskazuje status podmiotu w upadłości układowej. Należy też wskazać, że skarżąca, eksponując zamiar dobrowolnej spłaty zaległości, o czym miał świadczyć złożony wniosek zastosowanie ulgi, nie podjęła żadnych działań zmierzających do zmniejszenia zaległości mimo, że postępowanie egzekucyjne na okres trzech miesięcy zostało zawieszone postanowieniem sędziego komisarza z 6 marca 2014 r. Zasadnie organ wskazał, że spółka nie kwestionowała wszczęcia postępowania egzekucyjnego zarówno przez wniesienie zarzutów jak i składając wniosek 12 czerwca 2014 r. o zwolnienie spod egzekucji, który został w znacznej części uwzględniony. Podsumowując, w ocenie sądu w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu wykonawczego i podjęcia czynności egzekucyjnych. Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania określonych w art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 K.p.a., jak również w art. 8 K.p.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wyjaśnić, że przepis art. 18 u.p.e.a. przewiduje w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie zastosowanie przepisów K.p.a. oznacza, że mogą być one stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To selektywne zastosowanie przepisów K.p.a. polega więc na ich pełnym stosowaniu, na stosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami albo na niemożności ich zastosowania. Przepis art. 18 u.p.e.a. nakazuje stosowanie przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym z uwzględnieniem jego specyfiki, polegającej przede wszystkim na przymusowym charakterze tego postępowania, a także konieczności zapewnienia szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem, którego celem jest wykonanie obowiązków wynikających z aktów administracyjnych lub innych aktów poddanych egzekucji. Akcesoryjne stosowanie przepisów K.p.a. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie pozostaje to w sprzeczności z ratio legis ustawy egzekucyjnej. Sąd stwierdza, że wskazanym wyżej zasadom organy nie uchybiły. Organ egzekucyjny nie miał, wbrew zarzutom skargi, obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przyczyn cofnięcia przez spółkę w dniu 1 kwietnia 2014 r. pierwotnego wniosku o rozłożenie zaległości na raty, konsultacji prowadzonych z Naczelnikiem Ś. Urzędu Skarbowego w K., których przedmiotem miała być formuła spłaty należności jak również wątpliwości związane z koniecznością korekty. Geneza cofnięcia i ponownego złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty nie dotyczy postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie twierdzi, że podczas konsultacji kwestionowała zasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, sama przyznaje, że konsultacje dotyczyły optymalizacji spłat. Istotnym jest, że skarżąca dysponowała środkami finansowymi skoro, jak podnosi w skardze, podejmowała działania w celu zwiększenia ilości towaru przed sezonem wiosenno-letnim, zaś należność została wyegzekwowana 14 lipca 2014 r. Miała zatem możliwość, przez dobrowolne uregulowanie chociażby części zaległości, realnego wykazania, że jej zamiarem nie jest uchylanie się od wykonania zobowiązania. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w przywołanym przez skarżącą wyroku NSA z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1722/12, że zapłata części zobowiązania oraz złożenie wniosku o rozłożenie płatności podatku na raty powoduje, że nie można skarżącej przypisać zamiaru uchylania się od wykonania obowiązku. Bezspornie taka sytuacja nie miała miejsce w niniejszej sprawie. Z kolei, jak wskazano wyżej wpływ na wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego może mieć dopiero ostateczna decyzja o rozłożeniu zaległości na raty, która do wydania zaskarżonego postanowienia nie została wydana. W ocenie sądu nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Naruszeniem tej zasady jest w ocenie skarżącej wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej po złożeniu przez spółkę wniosku o rozłożenie na raty oraz pominięcie podejmowanych przez spółkę działań w uzgodnieniu z Naczelnikiem Ś. Urzędu Skarbowego w K. w celu optymalnego sposobu uregulowania długu. Wyjaśnienia wymaga, że wobec jednoznacznego brzmienia art. 18 u.p.e.a. zasadnie organ wskazał, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu egzekucyjnym nie znajdują zastosowania. W przywołanym przez stronę wyroku z 6 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2135/08, NSA odwołując się do unormowania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na tożsamość tego unormowania z unormowaniem art. 8 K.p.a., który ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym stosownie do art. 18 u.p.e.a. Wymaga podkreślenia, że we wskazanym wyroku NSA uznał jako naruszenie zasady wynikającej z art. 8 K.p.a. sytuację w której jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. Taki przypadek rozpoznawanej sprawie z pewnością nie zaistniał. W rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek dla twierdzenia, że wszczęcie, prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a przeciwnie, wszczęcie i prowadzenie egzekucji wynikało z prawnego obowiązku wierzyciela. Trudno zgodzić się z oceną, że godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej wszczęcie egzekucji, wprawdzie przed rozstrzygnięciem wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania, ale w sytuacji istnienia zaległości i wykazania przez organ okoliczności świadczących, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie może zostać nieuregulowane, a egzekucja w późniejszym czasie może okazać się bezskuteczna. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1957/10, że "nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 K.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły konsekwencje dla obywatela uciążliwe". Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. należy uznać za nieuzasadniony. Reasumując, skoro zobowiązana nie uregulowała zaległości podatkowej z tytułu VAT za grudzień 2013 r. wierzyciel prawidłowo podjął czynności zmierzające do zastosowania czynności egzekucyjnych. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że nie zaszła określona w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przesłanka niedopuszczalności egzekucji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.