II SA/Ke 737/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania w zakresie zarejestrowania automatów do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organami 1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 9 lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 24 kwietnia 2013 r. nr [...] umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ("Spółka") o ponowne zarejestrowanie automatów do gier o niskich wygranych. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła 30 października 2012 r. wniosek o ponowne zarejestrowanie automatów do gier o niskich wygranych – wznowienie postępowania. Podała, że automaty zostały wyrejestrowanie pismem znak: [...] z powodu wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie automatów do gier o niskich wygranych. 1.3. Organ wskazał, że w sprawie wyrejestrowania automatów o niskich wygranych nie toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego żadne postępowanie, a sam akt wyrejestrowania automatów nie był decyzją administracyjną, ale czynnością materialno – techniczną i był on konsekwencją wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Organ zacytował następnie treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że aby wznowić postępowanie konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: postępowanie musi się zakończyć decyzją ostateczną oraz musi zaistnieć jedna z enumeratywnie wymienionych podstaw wznowienia. W sprawie nr [...] nie toczyło się postępowanie podatkowe, tym bardziej nie zakończyło się ono wydaniem decyzji ostatecznej, wniosek o wznowienie postępowania jest bezprzedmiotowy, w związku z czym postępowanie należało umorzyć. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ przyznał, że pismo nr [...] zawiera takie elementy jak decyzja podatkowa, a więc podstawę prawną, datę, oznaczenie organu podatkowego, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz podpis osoby upoważnionej, ale nie zawiera rozstrzygnięcia i dlatego nie jest decyzją. Z tego też powodu nie zawierało ono informacji na temat wniesienia odwołania. 2. Skarga do Sądu 2.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z art. 208 § 1 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję - art. 208 § 1 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania, mimo że pismo naczelnika urzędu celnego o wyrejestrowaniu automatów spełnia wszystkie kryteria decyzji administracyjnej. W związku z tak sprecyzowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją toczyło się na wniosek skarżącej o wznowienie postępowania, zakończonego wydaniem pisma naczelnika urzędu celnego z 15 października 2010 r. nr [...]. Jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C217/11. Według skarżącej pismo naczelnika urzędu celnego z 15 października 2010 r., stanowi decyzję administracyjną, natomiast według organów nie jest ono decyzją i ta właśnie okoliczność stanowiła jedyny powód umorzenia postępowania w sprawie o wznowienie jako bezprzedmiotowego. W związku z powyższym dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji konieczne jest rozstrzygnięcie, jaki charakter ma pismo z 15 października 2010 r. o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. W dokumencie tym, jako podstawę prawną powołano § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), dalej zwane "rozporządzeniem z 2003 r." i wskazano w nim, że poświadczenia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, szczegółowo w dalszej części opisanych straciły ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o podanym numerze. 3.2. Wymaga wyjaśnienia, że kwestia będąca przedmiotem niniejszej sprawy była już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo: postanowienia NSA: z 17 września 2013 r., sygn. akt II GSK 746/12, z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 707/12; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2223/11; z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11; z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11; z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2334/11; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2283/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2128/11; z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 49/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 234/12; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2411/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11, z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 17/12; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12). W ich świetle za ugruntowane uznać należy stanowisko, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej. Przyjęcie tego poglądu było wynikiem analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1–3 wskazanego aktu wykonawczego, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" (§ 10 ust. 4) w porównaniu z instytucją cofnięcia rejestracji automatu (§ 14 ust. 5). Z art. 36 ust. 1, art. 15b ust. 4 i 4a oraz art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 ze zm.) dalej u.g.z.w., wynika że eksploatować automaty do gier mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a właściwy organ dopuszcza do eksploatacji tylko te automaty, które mają właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej. Zgodnie z § 8 i 8a rozporządzenia z 2003 r. punktem wyjścia do dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych jest uzyskanie opinii technicznej o automacie, wydanej przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdza także, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b u.g.z.w. Należy zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostanie tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych jest zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składa wniosek o dokonanie rejestracji automatu, dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia. Zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu. Sama rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG, jest tylko czynnością techniczną i strona nie jest powiadamiana o jej dokonaniu. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej jest natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2 i 3). Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenie rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie ma uprawnienia do jego eksploatacji. 3.3. Omawiany dokument zatem, potwierdzając dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat), w istocie stanowi o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji", uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Skoro "poświadczenie rejestracji" jest decyzją administracyjną, to taką samą formę prawną powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji". Z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. (zgodnie z którym poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b u.g.z.w. w związku z § 10 ust. 2 cyt. rozporządzenia) wynika bowiem, że utrata ważności poświadczenia rejestracji to utrata uprawnień określonego podmiotu do eksploatacji i użytkowania automatu do gier. 3.4. Z § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. wynika, że poświadczenie rejestracji może stracić ważność także przed upływem okresu, na jaki zostało wydane, w okolicznościach określonych w powołanym przepisie. Utrata ważności "poświadczenia rejestracji" oznacza utratę uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło, przyznanych decyzją administracyjną. Okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. mogą być sporne, co dodatkowo wzmacnia pogląd, że okoliczności te muszą być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" także musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Decyzja ta w istocie stanowi jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu. 3.5. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela zaprezentowane wyżej stanowisko NSA. Ponieważ właściwą formą działania organu jest decyzja administracyjna, bowiem chodzi w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu, pismo Naczelnika Urzędu Celnego z 23 listopada 2010 r., mimo że nie jest zatytułowane "decyzja", uznać należy w istocie za decyzję administracyjną, stwierdzającą utratę ważności poświadczenia rejestracji. Zawiera ono bowiem wszystkie elementy o jakich mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej (z wyjątkiem pouczenia o trybie odwoławczym, ten jednak brak nie może przekreślać charakteru pisma jako decyzji administracyjnej). Jak wyżej wskazano, decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, stąd argument podnoszony przez organ, że ponieważ pismo nie zawiera rozstrzygnięcia, to nie jest decyzją, jest nieuzasadniony. 3.6. Skoro jedynym podanym przez organy powodem umorzenia postępowania wznowieniowego był rzekomy brak decyzji administracyjnej kończącej postępowanie, a taka decyzja faktycznie została w dniu 23 listopada 2010 r. wydana, stwierdzić należy, że umorzenie postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki o wznowienie postępowania organ uwzględni dokonaną wyżej ocenę prawną. 3.7. Z tych względów zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 200 tej samej ustawy Sąd zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania, na które składają się należny wpis od skargi w kwocie 200 zł (Spółka wnosząc skargę mylnie opłaciła ją wpisem w wysokości 500 złotych), wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł oraz koszty związane z opłatą skarbową od pełnomocnictwa) w wysokości 17 zł. Stosownie do art. 152 tej samej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.