I SA/Kr 1061/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ( dwadzieścia pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dwa złote). Postanowieniem z dnia 14 września 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. postępowanie kontrolne, które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Kontrolujący stwierdzili, że w miesiącach listopadzie i grudniu 2008 r. spółka dokonywała transakcji, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a dotyczyły: - w listopadzie 2008 r. transakcji sprzedaży 319 sztuk komputerów przenośnych N. , - w grudniu 2008 r. udziału spółki w obrocie multimedialnym programem do nauki języków obcych w szkołach. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 16 grudnia 2013 r. wydał decyzję nr [...] w której określił spółce za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. - w kwotach innych niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te miesiące oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia w grudniu 2008 r. faktury VAT nie dokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 187 § 1 oraz art. 123 i 121 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, w sytuacji, gdy dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nic zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami oraz niewłączenie aż do 21 listopada 2013 r. materiałów przekazanych organowi do akt niniejszego postępowania, zgodnie z brzmieniem zarządzeń Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratur Apelacyjnej, wydanych w dniach 18 czerwca 2013 r. i 8 sierpnia 2013 r. "celem włączenia do akt postępowań kontrolnych i wykorzystania jako materiału dowodowego", co naruszyło zasadę zaufania w działaniach organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; - art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a także poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logiki oceną materiału dowodowego w sprawie, prowadzącą do przyjęcia, że czynności udokumentowane wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury VAT dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; - art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uniemożliwienie spółce odliczenie podatku VAT od kwestionowanych faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również zasadę neutralności podatku VAT; - przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przy faktycznie dokonanych czynnościach gospodarczych spółki brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, ze w transakcjach wykonanych przez spółkę i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za grudzień 2008 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy pierwszej kolejności rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej doszedł do wniosku, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu uwagi na fakt, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że Prokuratura Apelacyjna w G. pismami z dnia 5 września 2013 r. i 12 listopada 2013 r. poinformowała, iż z dniem 31 lipca 2013 r. w ramach toczącego się śledztwa AP V Ds. [...] objęła postępowanie o przestępstwo skarbowe między innymi wobec B. Sp. z o.o. za grudzień 2008 r. Natomiast pismem z dnia 30 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 31 lipca 2013 r. Pismo to doręczone zostało spółce w dniu 6 stycznia 2013 r. A zatem zdaniem organu odwoławczego spółka została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. W zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy organ II instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena transakcji udokumentowanych następującymi fakturami VAT: - nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez B. Sp. z o.o. z w W., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, - nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona dla W. S.A. w G., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego transakcje wymienione w ww. fakturach VAT stanowiły część łańcucha transakcji, w wyniku którego doszło do realizacji zamówienia publicznego Ministerstwa Edukacji Narodowej na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że w dniu 5 maja 2008 r. Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej MEN) opublikowało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2008/S 24-031656 ogłoszenie o zamówieniu na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół". W dniu 30 lipca 2008 r. MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), wskazując jakie programy i na jakich zasadach należy dostarczyć. Zamówienie zostało podzielone na trzy zadania A, B i C. Zadanie C polegało na dostawie do 4959 pracowni w szkołach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego. W dniu 25 września 2008 r. M. ogłosiło oficjalne wyniki przetargu: - w zadaniu A wybrano Konsorcjum: I. S.A. we W., W. S.A. w W., - w zadaniu B wybrano Konsorcjum: M. Sp. z o.o. w W., P. .PL Sp. z o.o. we W., - w zadaniu C wybrano Konsorcjum: Y. S.A. w G., C. S.A. w K., O. we W.. Zadanie C wygrało konsorcjum O. , z którym to w dniu 5 listopada 2008 r. M. zawarło umowę na łączną kwotę [...]zł brutto. Jak stwierdził organ odwoławczy analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz M. wykazała, iż pomimo, że przetarg wygrało konsorcjum O. wg faktur VAT przy realizacji tego kontraktu miało uczestniczyć wiele firm, które również składały wnioski o udział w postępowaniu przetargowym. Wszystkie one wystawiły faktury wskazujące na udział w realizacji tego przetargu z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. Z opisu faktur wynika, że wystawiono je za licencje na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. 1. S. sp. z o.o. ([...]) wystawiła cztery faktury za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego dla B. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W uwagach na fakturach wskazano, że sprzedaż odbyła się na warunkach oferty S. z dnia 1 sierpnia 2008 r., przy czym M. w dniu 30 sierpnia 2008 r. przedstawiło S. i zaprosiło do składania ofert 6 konsorcjów, w których nie było S. Warunki licencji określono w dokumencie: Licencja zbiorcza na oprogramowania nr [...], [...], [...] i [...], 2. B. wystawiła faktury VAT dla: - A. za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; - K. za licencje na j. angielski na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; - T. za licencje na j. hiszpański na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł. 3. W. otrzymała faktury od firm: - A. za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; - K. za licencje na j. angielski na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; - T. . za licencje na j. hiszpański na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł. W. wystawiła fakturę za powyższe licencje dla S. na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; S. wystawiła fakturę za licencje dla A. , na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; A. wystawiła dwie faktury za licencje dla: - P. .PL na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; - O. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; P. .PL wystawił fakturę za licencje dla O. na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; O. wystawiła fakturę za licencje dla Y. na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; Y. wystawiła fakturę za licencje dla C. na kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł; C. wystawił fakturę VAT dla M. za oprogramowanie do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i angielskiego, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firm: B. , A. , K. , T. ., W. , S. , A. , P. .PL i O. (min. dokumenty, korespondencja mailowa, zeznania świadków) wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury VAT sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B. , a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę VAT odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Dokonując obrotu fakturami VAT, wymienione w decyzji podmioty w rzeczywistości nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania. Przedmiotowe licencje już w listopadzie 2008 r. znalazły się fizycznie w dyspozycji końcowego odbiorcy zamówienia publicznego. Prawo do użytkowania "z chwilą pobrania programów komputerowych bądź zainstalowania ich na dyskach twardych komputerów" autor licencji nałożył na szkoły. To one weszły w posiadanie programów, które zostały udostępnione w wersji online z chwilą dostarczenia im loginów, haseł i kluczy, co miało miejsce przed 30 listopada 2008 r., czyli przed datą stwierdzającą sprzedaż na fakturach VAT wystawianych przez podmioty spoza konsorcjum. Jak przedstawiono w schemacie przedstawionym na stronie 8 decyzji organu I instancji dotyczącym dostawy licencji w zadaniu C, obrazującym kierunek wystawiania faktur VAT, pierwszym ogniwem, od którego rozpoczął się ten proces, była firma S. natomiast ostatnim spółka C. . Z kolei realizacja zapłat za faktury dokonywana była w sposób kaskadowy począwszy od firmy C. , która po otrzymaniu należności z M. przekazała wymaganą kwotę do spółki Y. , a ta z kolei do O. i tak kolejno do pozostałych uczestników. Wszystkie firmy kolejno otrzymując wymagane fakturami kwoty rozliczały je z wystawcami faktur VAT. Brak było wcześniejszego regulowania zobowiązań, tj. przed zapłatą przez M. firmie C. w dniu 15 grudnia 2008 r. Wartość oprogramowania od producenta (kwota netto: [...] zł) do pierwszego uczestnika konsorcjum - O. (kwota netto: [...] zł) wzrosła o [...] zł netto. Jak stwierdził organ odwoławczy, skutkiem opisanego sposobu wystawienia faktur VAT było uzyskanie środków pieniężnych przez uczestników przetargu, którzy przetargu nie wygrali, faktycznie nie pośredniczyli w dostawie licencji i programów ani w wykonywaniu czynności na licencjach i programach, mających być przedmiotem dostawy do MEN Wysokość uzyskanych środków pieniężnych (netto) przez te podmioty wyniosła odpowiednio: B. - [...] zł, A. - [...] zł, [...],[...] zł, K. - [...] zł, W. - [...] zł, S. - [...] zł, A. - [...] zł i P. .PL - [...] zł. Faktyczny udział wymienionych firm w transakcji ograniczył się do wystawienia faktury, odebrania środków pieniężnych i po zarachowaniu środków pieniężnych wynikających z faktury, przekazania pozostałej części kwoty do kolejnego podmiotu z łańcucha transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane niniejszej sprawie ww. transakcje miały zaistnieć w ciągu nierzeczywistych dostaw oprogramowania multimedialnego, które już fizycznie znajdowało się w dyspozycji ostatecznego odbiorcy. W związku z powyższym w miesiącu grudniu 2008 r. organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował spółce podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez B. oraz podatek należny wynikający z faktury VAT wystawionej przez spółkę na rzecz W. . W tym zakresie wskazano na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego, natomiast w zakresie podatku należnego na przepisy art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie to z kolei było podstawą do powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wynikającego z samego faktu wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem. W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 18 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie podzielił też stanowiska odwołującej się spółki o potrzebie przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków stwierdzając, że ustalony w sprawie stan faktyczny ma mocne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a okoliczności faktyczne, których dotyczył wniosek zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym również przesłuchaniami wskazanych we wniosku osób. Odnosząc się do zarzutu niewłączenia aż do dnia 21 listopada 2013 r. materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną organ II instancji podniósł, że można było włączyć ww. materiały dopiero po wydaniu zgody przez prokuratora, a pisma w tej kwestii wpłynęły do organu dopiero w dniach 12 i 14 listopada 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził też, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje przedłożona przez skarżącą spółkę opinia prawna w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez P. .PL Sp. z o.o. oraz S. , których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w szkołach w ramach realizowanego przez M. projektu "Pracownie Komputerowe dla Szkół". Również bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy był zdaniem organu odwoławczego załączony przez spółkę komunikat Rzecznika Prasowego Prokuratury Apelacyjnej z dnia 10 października 2013 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie dotyczącej identycznego schematu działania firm. Na powyższą decyzję ostateczną skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za "pustą" (tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistej transakcji): faktury VAT nr [...] z 1 grudnia 2008 r. na łączną kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT, wystawionej przez W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w G., gdyż W. dokonała rzeczywistej i legalnej transakcji polegającej na obrocie licencją jako oświadczeniem woli uprawnionego z autorskich praw majątkowych do licencjonowanego oprogramowania, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury VAT nr [...] z 1 grudnia 2008 r. wystawionej na łączną kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz W. , podczas gdy faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym) i stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego; 2. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca sprzeciwiła się stanowisku organów podatkowych stając na stanowisku, że zakwestionowane transakcje B. i W. miały w rzeczywistości miejsce, a nadto zostały przeprowadzone zgodnie z prawem i zasadą swobody zawierania umów, zatem dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Stwierdzono min., że transakcja będąca przedmiotem postępowania, zrealizowana miedzy W. (wcześniej K. ), a B. oraz między W. , a W. stanowiła jedynie część dużego przedsięwzięcia biznesowego między S. -B. -T. -A. -W. (K. )-W. -S. -A. -P. .PL-O. -Y. -C. -M. na potwierdzenie czego wstawiono wymienione przez skarżącą spółkę faktury VAT. Cel umowy został zrealizowany. Skarżąca spółka podniosła przy tym, że cena za realizację zamówienia w wysokości [...] zł była niższa niż oszacowana pierwotnie przez M. wartość oprogramowania tj. [...] zł. Zdaniem spółki kwestionowany przez organy podatkowe wzrost cen był bez znaczenia z punktu widzenia ministerstwa i nie może stanowić podstawy do uznania, że M. odniosła szkodę z tego tytułu lub faktury VAT były fikcyjne. Wzrost cen poszczególnych transakcji jest zdaniem skarżącej zgodny z zasadą swobody umów i był bez wpływu dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka powołała się także na fakt umorzenia śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną, która nie dopatrzyła się podstaw żeby postawić komukolwiek zarzuty. Zwrócono uwagę, że kwestia ta została uwzględniona w wyrokach WSA: w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1046/15 oraz w Gdańsku, w zdaniu odrębnym od wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 76/15. Skarżąca spółka wskazała również, że umowa M. z konsorcjum nie zakładała, że producentem i uprawnionym z praw autorskich do oprogramowania ma być jeden z członków konsorcjum. Podkreślono, że dla przeprowadzenia transakcji konieczna była współpraca konsorcjum z innymi podmiotami. Dlatego zdaniem skarżącej spółki błędna jest teza organów, że oprogramowanie zostało nabyte od S. bezpośrednio przez Y. S.A.(Y. ). Zanim bowiem przedmiot transakcji dotarł do Y. był zbywany i nabywany przez kolejnych dystrybutorów na mocy łączących ich relacji biznesowych i umownych. Spółka wywiodła więc, że udział W. w tym gospodarczym przedsięwzięciu był uzasadniony, a przedmiot transakcji zrealizowany. Skarżąca spółka podkreśliła, że jako producent uprawniony z majątkowych praw autorskich do oprogramowania dokonała rozdziału pomiędzy dwoma czynnościami prawnymi - upoważnieniem szkół do korzystania z oprogramowania, a wprowadzeniem do obrotu licencji jako oświadczenia woli S. (jednostronnej czynności prawnej S. dającej uprawnienie do udzielania licencji). Tak więc zdaniem skarżącej przedmiotem transakcji między S. , a B. (tym samym również pomiędzy pozostałymi podmiotami we wskazanym łańcuchu transakcji) była wiązka uprawnień, która miała charakter niematerialny i dla swojej ważności nie wymagała przekazywania ani nośnika z kodem binarnym oprogramowania, ani fizycznego dokumentu licencji. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów spółka stwierdziła, że organ odwoławczy całkowicie pominął szereg wymienionych w skardze dowodów, natomiast z innych dowodów wyciągnął wnioski sprzeczne z tym o czym one stanowiły. Nie odniósł się do wielu argumentów podniesionych przez spółkę w toku postępowania, a przede wszystkim nie odniósł się do obszernej analizy prawnej przedmiotu transakcji dokonanej przez spółkę i nie przedstawił żadnej analizy, która dowodziłaby, że transakcja, którą opisała spółka nie miała miejsca. Skarżąca spółka podniosła, że organ odwoławczy zbagatelizował opinię prawną prof. dr hab. R. M. i w żaden merytoryczny sposób nie odniósł się do niej w decyzji. Zdaniem skarżącej nie można zasadnie twierdzić, że treść opinii nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skoro właściwe rozstrzygnięcie przedmiotu transakcji warunkuje prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 2 grudnia 2016 r. skarżąca spółka uzupełniła argumentację skargi zwracając uwagę na treść wyroków WSA w Poznaniu: z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1442/15, z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1108/15 oraz z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1107/15. Wyroki te były korzystne dla podmiotów występujących w niniejszym postępowaniu (S. , P. .PL), a organy w uchylonych nimi decyzjach doszły do analogicznych konkluzji jak Dyrektor Izby Skarbowej w kontrolowanym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 270/16 skargę W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. oddalił. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania. Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktura VAT nr [...] wystawiona na rzecz skarżącej spółki, na której jako wystawca wskazane były firma B. S.A. w W., nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturze (1 grudnia 2008 r.). Sąd uznał, że nie można skutecznie twierdzić, że skarżąca spółka nie wiedziała, że zakwestionowana faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r., wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz W. S.A. w G. dokumentowała czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez B. S.A. uniemożliwiało wykonanie dostawy tych licencji przez skarżącą spółkę na rzecz W. . Zatem faktura ta nie może wywoływać skutków podatkowych u wystawcy i odbiorcy. Zasadnie zatem zobowiązano skarżącą spółkę do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o towarów i usług. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki wyrażonego w skardze jakoby organy podatkowe błędnie ustaliły charakter przedmiotu transakcji, wskazując, że było to oświadczenie woli S. dające uprawnienie do udzielania licencji. Podkreślić należy, że kwestionowane faktury związane były z realizacją przetargu na dostawę oprogramowania do nauki języków obcych wraz z licencjami. Słuszne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że konsekwencją przyjęcia, że przedmiotem dostawy z kwestionowanej faktury, było jedynie prawo do udzielenia licencji, byłoby uznanie, że M. nie nabył oprogramowania wraz z licencją, a jedynie prawo do udzielenia licencji. To znowu nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto z zeznań świadków wynika, że pojęcia oprogramowanie i licencja były dla nich tożsame, natomiast nie ma śladu w zebranym materiale dowodowym aby przedmiotem kwestionowanych transakcji miały być oświadczenia woli. Zauważyć też trzeba, że uczestnicy obrotu w łańcuchu dostaw mówili o przyjmowaniu towaru na magazyn, podpisywaniu protokołu odbioru towaru, czy drukowaniu licencji. Czynności te jednoznacznie wskazują, że obracali towarem, a nie "licencją jako oświadczeniem woli S. ". Skarżąca spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 270/16 zarzucając naruszenie: - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za "pustą" (tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistej transakcji) faktury VAT [...] z 1 grudnia 2008 r. na łączną kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT, wystawionej przez WZMMS na rzecz W. S.A., gdyż skarżąca dokonała rzeczywistej i legalnej transakcji polegającej na obrocie licencją jako oświadczeniem woli uprawnionego z autorskich praw majątkowych do licencjonowanego oprogramowania, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu; - art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury VAT nr [...] z 1 grudnia 2008 r. wystawionej na łączną kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT przez spółkę B. Sp. z o.o. na rzecz W. , podczas gdy faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym) i stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z opisanym powyżej naruszeniem art. 108 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z rażącym wręcz uchybieniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem WSA w Krakowie, uznając je za niezasadne i nieznajdujące oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym ani w przepisach prawa. Przede wszystkim skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o jakimkolwiek wyłudzeniu VAT czy też działaniu spółki w celu obejścia prawa. O jakim bowiem wyłudzeniu VAT może być mowa w sytuacji, w której spółka wprawdzie korzystając z przysługującego jej prawa odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturze otrzymanej od B. , lecz jednocześnie naliczyła podatek należny wykazując go w wystawionej przez siebie fakturze dla W. . Zdaniem skarżącej błędne stanowisko WSA w Krakowie co do nierzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji, wynika z całkowitego niezrozumienia specyfiki rynku IT i działających na nim podmiotów, niezrozumienia struktury wewnętrznej spółki, a przede wszystkim z całkowitego niezrozumienia przedmiotu transakcji dokonanej w Zadaniu C między uczestniczącymi w transakcji podmiotami. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 454/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W pierwszej kolejności NSA zauważył, że problematyka dotycząca transakcji gospodarczych związanych z realizacją ogłoszonego przez MEN 5 lutego 2008 r. przetargu na dostawę oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 30 maja 2017 r., I FSK 1821/15, 5 czerwca 2017 r., I FSK 1658/15, 18 grudnia 2017 r., I FSK 352/16, którym uchylono wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3663/14, na jaki obecnie powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dalej: 25 stycznia 2018 r., I FSK 513/16 oraz I FSK 664/16, 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 czy 16 marca 2018 r., I FSK 1225/16. We wszystkich tych orzeczeniach, NSA stwierdził brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny również w niniejszej sprawie stwierdził zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z naruszeniem art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał między innymi, że sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli świadczących o zawarciu umowy pozwalającej kolejnym spółkom na udzielenie dalszej licencji (na zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy także wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 454/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 2 grudnia 2016 r. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 454/16. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena transakcji udokumentowanych następującymi fakturami VAT: - nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez B. Sp. z o.o. w W., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, - nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona dla W. S.A. w G., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem organów podatkowych transakcje wymienione w ww. fakturach VAT stanowiły część łańcucha transakcji, w wyniku którego doszło do realizacji zamówienia publicznego M. (dalej M. ) na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Zakwestionowane w niniejszej sprawie ww. transakcje opisane tymi fakturami miały zaistnieć w ciągu nierzeczywistych dostaw oprogramowania multimedialnego, które już fizycznie znajdowało się w dyspozycji ostatecznego odbiorcy. Zakwestionowana faktura VAT pochodząca od B. Sp. z o.o. oraz faktura VAT wystawiona na rzecz W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które według skarżącej spółki miał mieć miejsce przed 1 grudnia 2008 r. Według organów podatkowych nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach VAT, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla M. . W związku z powyższym w miesiącu grudniu 2008 r. organ podatkowy I instancji zakwestionował spółce podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez B. oraz podatek należny wynikający z faktury VAT wystawionej przez spółkę na rzecz W. . W tym zakresie wskazano na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego, natomiast w zakresie podatku należnego na przepisy art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie to z kolei było podstawą do powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wynikającego z samego faktu wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego orzeczenia należy przede wszystkim wskazać na regulacje prawa unijnego, w tym dorobek orzecznictwo TSUE w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi. Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare - Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur VAT stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ podatkowe obu instancji postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej uzupełniony przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc, realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W skardze z dnia 27 stycznia 2016 r. zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 124,art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji). W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kontekście zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wskazuje, że w istocie wydanie rozstrzygnięcie zostało oparte na ocenie, że w momencie, kiedy firmy począwszy od pierwszego do ostatniego ogniwa łańcucha transakcji, wystawiały wzajemnie faktury VAT na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., prawa te były już w posiadaniu szkół. Organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. Jednakże takie założenie nie uwzględnia okoliczności, że obrót samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej kwestii przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji. W ocenie Sądu utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. W tym miejscu trzeba zauważyć, że w zaskarżonej decyzji nie zajęto jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, w innym, że samego dokumentu licencji, czy też wprost stwierdza, że była to "dostawa licencji". Fakt i daty dostarczenia do szkół dokumentów licencji są w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę S. , także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z M. lub szkołami (placówkami), jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S. , ale od Y. . Nie ustalono jednak, dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y. , a nie producent (spółka S. ). Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i M. (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.p.p."), umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013 r., s. 636-647). W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko zwracały uwagę na chronologię dat związanych z wysyłką dokumentów, tymczasem wniosek taki byłby uzasadniony w przypadku konieczności wydania dokumentu licencji, jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji. Tymczasem jak wyżej to przedstawiono, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. Nie wykazano przy tym, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r., z prawem do udzielania sublicencji i że ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw z licencji pomiędzy następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Wnioski organów podatkowych w tym zakresie zostały oparte na treści protokołu odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., ale również na domniemaniu faktycznym, że skoro Y. musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od S. (producenta oprogramowania). Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu, jak już wcześniej zauważono, nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a Y. , niemniej jednak przyjął, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka przez Y. do szkół miała miejsce w dniu 17-19 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym przyjęto, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty. Swoje stanowisko o przeniesieniu praw z licencji uzasadnione zostało faktem wystawienia dokumentu licencji przez Y. i przekazania go do szkół. Tymczasem ustalenie organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez Y. , jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki S. , nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między tymi podmiotami. Nie można bowiem utożsamiać samego faktu przekazania szkołom dokumentu licencji ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., M. nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z M. nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Jak już zwrócił uwagę NSA w wyrokach obejmujących inne podmioty występujące w obrocie, przedmiot i zakres umowy z M. z dnia 5 listopada 2008 r. został określony następująco (§ 1): "Zamawiający zleca, a Wykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności, polegających na: - dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania (załącznik nr 3 do umowy) dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "(...)", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, - przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka; - prowadzeniu serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania; aktualizacji oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.". Ponadto, co istotne na gruncie tej sprawy, zgodnie z § 2 pkt 21 umowy przez wykonanie tejże umowy rozumie się łączne: " - dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie. oraz - przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu, listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów". Z powyższych zapisów, odczytywanych w kontekście wszystkich postanowień umownych wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Zwrócić należy uwagę, że umowa z M. nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20 umowy). W powołanym już wcześniej protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach 3-5 grudnia 2008 r. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany. Organ II instancji w swojej decyzji nie wykazał, że w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, aby ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli M. próbował ustalić, dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y. , a nie producent. Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę Y. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S. do Y. , przed wystawieniem licencji przez Y. , a zatem już przed 12 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji. W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z M. ) stanowiło jednak - jak wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję M. był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego M. (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z M. było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W tym zatem aspekcie tj. realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z M. , należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z podatku wykazanego w tychże fakturach. Ważnym jest także, że w przypadku, gdy to M. dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to M. musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem wykonawcy). Zatem należy uznać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że określenie w umowie z M. obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y. , a w konsekwencji i M. , praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do M. już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu M. licencji. Podsumowując należy wskazać, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i M. (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego), czym bezspornie naruszyły zasady postępowania podatkowego określone przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez Y. we własnym imieniu licencji, przy ewentualnej akceptacji S. oraz złożeniu przez Y. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych M. , stwierdzających wykonanie umowy. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez Y. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo, gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i Y. prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustaleń, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie w ogóle nie został rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie takiej transakcji, podczas gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S. Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych, że skarżąca spółka nie wzięła udziału w dalszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, mimo to wzięła jednak udział w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez O. -Y. -C. na rzecz M. czy to, że wszystkie transakcje odbyły się jednego dnia, nie wskazały jaki to mogłoby mieć wpływ na realność transakcji. Organy podatkowe przyjęły także, że stwierdzone nieprawidłowości w fakturowaniu (m.in. różnice w określeniu przedmiotu transakcji, wątpliwości odnośnie dat dokumentów, niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji) stanowią o nierealności transakcji, nie oceniając w żaden sposób, czy stwierdzone uchybienia wyłączają możliwość, że transakcja została w rzeczywistości wykonana, albo czy została jedynie błędnie opisana na fakturze. Odnosząc się do wcześniejszych rozważań należy przypomnieć, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT. Niewątpliwe organy podatkowe skutecznie nie wykazały nierealności przedmiotowych transakcji. Niemniej jednak fakt, na który powołały się organy, iż wszystkie firmy, które wystawiły w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury VAT, nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły, mógłby mieć znaczenie w przypadku ewentualnego uznania, że transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie rozważano. Podobnie należy ocenić kwestię braku uzasadnienia do opisanych w decyzji łańcuchowych sprzedaży, i w konsekwencji zawyżania ceny. W tym stanie sprawy za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został bowiem ustalony prawidłowo, a w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego co do: - przyjętej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury VAT, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego, - tego, jakie dowody świadczą o tym, że czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy różnymi firmami w dniu 1 grudnia 2008 r. i później w ogóle nie miała miejsca, - tego jakie dowody świadczą o tym, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji, - tego, czy wobec niewyłączności licencji M. i szkół, prawo z licencji mogło być nadal przedmiotem obrotu z udziałem także skarżącej spółki. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł w oparciu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).