I SA/Kr 1160/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie : WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant : starszy referent sądowy Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji podmiotowej za 2010 i 2011 r. skargę oddala Sygn. akt I SA/Kr [...] UZASADNIENIE Starosta [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r., nr [...] orzekł o zobowiązaniu C. Sp. z o.o. w G. - organu prowadzącego Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w O. do zwrotu części dotacji podmiotowej za rok 2010 i 2011 w wysokości [...] zł, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami, jak od zaległości podatkowych liczonych od kwot: [...] zł od dnia [...] grudnia 2010r., tj. od dnia przekazania dotacji za 2010r. do dnia zapłaty; [...] od dnia [...] grudnia 2011r., tj. dnia przekazania dotacji za 2011r. do dnia zapłaty. Wskazano, że w zakresie dotacji przyznanej w 2010r. za środki niewłaściwie wykorzystane uznano wynagrodzenia spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami na kwotę [...] zł, wydatki na reklamę i promocję na kwotę [...] zł; wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego na kwotę [...] zł; wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego na kwotę [...] zł; usługę gastronomiczną na kwotę [...],00 zł; zakup pompki na kwotę na kwotę 18,00 zł; zakup bezprzewodowej kamery do sekretariatu na kwotę [...] zł; zakup rolet PCV 18 szt. na kwotę 1.403,24 zł; odsetki za nieterminową zapłatę należności za czynsz na kwotę 84,40 zł; zakup telefonów na kwotę 944,90 zł. Całkowita kwota dotacji po zsumowaniu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010r. wyniosła [...] zł. Natomiast, co do dotacji przyznanej w 2011r. za środki niewłaściwie wykorzystane uznano wynagrodzenia Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami na kwotę [...] zł; wynagrodzenia menagera w okresie od [...]12. 2011r. w wysokości [...] zł; wydatki na reklamę i promocję na kwotę 99,99 zł; wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego na kwotę 414,79 zł; zakup artykułów spożywczych na kwotę 47,11 zł; odsetki za nieterminową zapłatę należności za czynsz na kwotę 65,17 zł. Całkowita kwota dotacji po zsumowaniu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. wyniosła [...] zł. W odwołaniu C. Sp. z o.o. w G. zarzuciła; 1) naruszenie art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż strefa zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego - w oparciu o treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w 2010 i 2011 roku - nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej prowadzonym szkołom, 2) naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień wydania sentencji, pomimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu, 3) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczonych odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. 4) naruszenie art. 77 §1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie (co doprowadziło organ do poczynienia w skarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych) oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej, 5) naruszenie art. 7, 8, 10 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz niezaliczenie do materiału dowodowego i nieuwzględnienie w orzekaniu wyjaśnień składanych w toku postępowania; 6) naruszenie art. 123 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników kontroli skarbowej UKS w B., a także niewydania postanowienia o odmowie złożonego wniosku dowodowego osoby prowadzącej z dnia [...] października 2015 r., 7) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 §1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń (np. podanie, iż zakup telefonu nie dotyczył szkół; stwierdzenie, iż zakup kamery nie zapewnia bezpieczeństwa szkole, bowiem monitoruje pracowników administracyjnych szkoły; uznanie, iż wynagrodzenie W. C. jest niezasadne tylko i wyłącznie z uwagi na to, iż jest on pracownikiem Spółki C. a nie szkoły; uznanie, iż zakup cukierków przeznaczony był na dofinansowanie zadań innej szkoły w związku z obchodami Dnia Dziecka, a nie z dofinansowaniem zadań prowadzonych przez Skarżącego szkół; uznanie, iż zakup oleju napędowego był niezasadny, bowiem jego zakupu dokonał pracownik Spółki, a nie szkoły poprzez podanie w sentencji decyzji kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w odniesieniu do dwóch szkół jednocześnie zamiast wydania osobnych decyzji o zwrocie dotacji wobec każdej z dwóch szkół prowadzonych w O. w 2010 i 2011 roku, z uwagi na to, iż każda z tych szkół ma odrębny numer w ewidencji oświatowej - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu Skarżącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy, lecz WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018r. sygn. I SA/Kr 511/18 uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż wbrew stanowisku skarżącej, doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, gdyż zaistniała przesłanka zawieszająca wymieniona w przepisie, to jest nastąpiło wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w T. postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. postępowania karnoskarbowego w sprawie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przez "[...]" Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011r. oraz narażenia w związku z tym finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne poranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji, to jest m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. Wbrew twierdzeniom skarżącej - o przyczynie zawieszenia i konsekwencjach dla postępowania w przedmiocie zwrotu środków z dotacji dostatecznie jasno stanowi pismo Starosty [...] z dnia [...] maja 2015r., a więc organu właściwego do jego prowadzenia. Okoliczność, że w tym momencie formalnie nie toczyło się postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji (jej części) nie ma znaczenia, bowiem chodzi o wpływ podjętych działań organów ścigania na bieg terminów prawa materialnego, a nie procesowych. Nie budzi wątpliwości sądu, że przedmiot sprawy karnoskarbowej ewidentnie wiąże się z działaniem skarżącej pozostającym w związku z dochodzeniem środków dotacyjnych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Nieuprawnione jest też stanowisko skarżącej, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji nie jest wystarczające, aby postępowanie karnoskarbowe toczyło się w sprawie, lecz konieczne jest przekształcenie go w fazę ad personam, gdyż sprzeciwia się temu treść dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdzie wyraźnie jest mowa o wszczęciu postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in Oczywistym jest także, że w piśmie informacyjnym nie jest konieczne skonkretyzowanie obowiązku, co do jego zakresu czy wysokości, gdyż to będzie możliwe dopiero w decyzji. W zakresie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty sąd uznał, wbrew twierdzeniom skarżącej, że sporna dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Wobec takiej konstatacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu, wg wskazań sądu, w tym względzie będzie ustalenie, jaki zakres działań był objęty zakwestionowanymi notami księgowym, a następnie odniesienie tych ustaleń do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem doprecyzowującego charakteru nowelizacji tego przepisu. Poza tym organ winien zbadać, czy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości wymagane jest bowiem nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty, ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzającej te zdarzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., skarżąca winna była prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający dowiedzenie nie tylko poniesienia właściwych kosztów, ale również ich sfinansowanie ze środków udzielonej dotacji. Organ oczywiście będzie miał na względzie, iż wydatki udokumentowane fakturami, które odnoszą się do zdarzeń nie mających potwierdzenia w rzeczywistości nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia ich środkami z dotacji oświatowej. Niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego określenia wydatku, spoczywa na nim także powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. W takiej perspektywie przedłożenie, dla wykazania omówionych wyżej wydatków samych tylko rachunków, faktur czy not księgowych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, tym wymaganiom nie może sprostać. Rozstrzygając ponownie w sprawie, organ odwoławczy będzie musiał mieć na uwadze czy nie zaktualizuje się kwestia liczenia terminu przedawnienia gdyż strona sygnalizowała, (bez przedłożenia dokumentu) iż postępowanie karnoskarbowe uległo umorzeniu z dniem 26 marca 2017r. a zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...], na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt. 4, art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 2, ust.5, ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 90 ust. 1, ust. 2b, ust. 3d i ust. 4ustawy z dnia [...] września 1991 r. o systemie oświaty, art. 105 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, art. [...] § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 138 § 1 pkt 2 kpa: - uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i orzekło w ten sposób, że: 1) zobowiązuje [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G., jako organ prowadzący Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Prywatne Uzupełniające Liceum dla dorosłych w O. do zwrotu części pobranej dotacji podmiotowej za rok 2011 w wysokości [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami jak od zaległości podatkowych od w/w. kwoty liczonymi od dnia [...] grudnia 2011 (data przekazania dotacji za rok 2011 r. ) do dnia zapłaty, 2) w zakresie zwrotu części pobranej dotacji przedmiotowej za rok 2010 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami postępowanie umarza. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że w kwestii przedawnienia dotacji bieg terminu przedawnienia należności stanowiących kwotę nieprawidłowo wydatkowanej dotacji za rok 2010 rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2010 r., natomiast w odniesieniu do należności za rok 2011 - 27 grudnia 2011 r. WSA w Krakowie przesądził w wydanym w sprawie wiążącym wyroku, że wydanie postanowienia o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa w sprawie przedłożenia w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. poświadczających nieprawdę i nierzetelnych dokumentów dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania dotacji oraz niepowiadomienia właściwych podmiotów o powstaniu sytuacji mogącej mieć wpływ na wstrzymanie lub ograniczenie wysokości udzielonego wsparcia finansowego, tj. o przestępstwa z art. 297 § 1 Kodeksu karnego oraz art. 297 § 2 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k., a ponadto w sprawie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji, tj. o przestępstwie z art. 82 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w dniu 9 marca 2015 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. należności. Z tego wynika, że w przypadku kwot za rok 2010 bieg terminu przedawnienia został zawieszony po 4 latach 2 miesiącach i 20 dniach, natomiast w przypadku należności za rok 2011 po 3 latach, 2 miesiącach i 10 dniach. Jak ustaliło Kolegium w oparciu o informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w T., ww. śledztwo zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. sygn. akt V Ds. [...], przy czym postanowienie to stało się prawomocne w dniu [...] lipca 2018 r. Z tym dniem bieg przedawnienia ponownie zaczął zatem biec - od momentu, w którym jego bieg został zawieszony - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Ani sposób zakończenia postępowania karnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ani też okoliczność czy było ono prowadzone tylko w sprawie, czy też przeszło w fazę in personam nie ma znaczenia dla skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jaki ten przepis przewiduje, co przesądzono w wydanym w sprawie wiążącym wyroku. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego" (wyrok NSA z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt l FSK 1105/18 i powołane tam orzecznictwo). W związku z powyższym, jeśli chodzi o należności z tytułu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji za rok 2010 - obecnie uległy one przedawnieniu. Uwzględniając bowiem, że termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia [...] lipca 2018 r., a do jego końca pozostało 9 miesięcy i 8 dni, to okres 5-letni upłynął z dniem [...] kwietnia 2019 r. Z kolei należności za rok 2011 r. jeszcze nie uległy przedawnieniu bowiem w dniu [...] marca 2015 r. do jego końca pozostał okres jednego roku 9 miesięcy i 18 dni. Zatem termin przedawnienia w przypadku tych należności upływa [...] maja 2020 r. Reasumując, postępowanie w niniejszej sprawie, w zakresie w jakim dotyczyło nienależnie wydatkowanej dotacji oświatowej za rok 2010, podlega umorzeniu ze względu na przedawnienie należności. W zakresie zatem dotacji pobranej za rok 2011, strona skarżąca otrzymała w roku 2011 dotację oświatową w kwocie [...] zł. Taka też kwota - zgodnie z oświadczeniem spółki - została w roku budżetowym wykorzystana, przy czym struktura wydatków przedstawiała się następująco: wynagrodzenia pracowników niepedagogicznych ze stosunku pracy wraz z pochodnymi: 46 898,22 zł, wynagrodzenia pracowników pedagogicznych z tytułu umów zleceń/o dzieło wraz z pochodnymi: [...] zł., wynagrodzenia pracowników niepedagogicznych z tytułu umów zleceń/o dzieło wraz z pochodnymi: [...] zł, zakup wyposażenia i sprzętu: [...] zł, zakup artykułów administracyjno - biurowych [...] zł, wynajem pomieszczeń 33 265,64 zł, media (prąd, woda, gaz, ogrzewanie, internet, telefon) 1334,35 zł, konserwacja i drobne naprawy i remonty 172,20 zł oraz usługi ksero [...] zł. Powyższe wydatki Spółka udokumentowała przedkładając listy płac, noty księgowe dokumentujące wynagrodzenie Spółki, rachunki z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę, rachunek z tytułu czynszu za październik 2011 i odsetek za nieterminową zapłatę, rachunek z tytułu czynszu za miesiąc i odsetek za nieterminową zapłatę czerwiec 2011, rachunek z tytułu czynszu za miesiąc i odsetek za nieterminową zapłatę marzec 2011, faktura VAT za zakup cukierków, rachunek za zakup oleju napędowego oraz benzyny, faktura za zakup pawilonu składanego na potrzeby promocji i reklamy. Po przeanalizowaniu powyższych wydatków, w szczególności wydatków uznanych przez organ I instancji, jako nieprawidłowe wykorzystanie środków z dotacji, Kolegium, mając na uwadze wytyczne sądu oraz treść przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. doszło do przekonania, że wnioski zawarte w kwestionowanej decyzji organu I instancji są prawidłowe. W szczególności za środki niewłaściwie wykorzystane w rozumieniu art. 252 ust. 5 ustawy o finansach publicznych w roku 2011, należy uznać: 1. wynagrodzenia Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami na kwotę [...], na którą składają się: Nota księgowa Nr [...] na kwotę [...] zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę [...] zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę [...] zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę 30,110,72 zł; Nota księgowa Nr [...] na [...] zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę 30,110,72 zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę [...] zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę [...] zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę [...] zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę [...] zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę [...] zł; Nota księgowa Nr [...] na kwotę 30,110,73 zł. 2. wynagrodzenia menadżera W. C. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł, na którą składają się: Nr dokumentu [...] na kwotę 400,00 zł, [...] na kwotę 600,00 zł; Nr dokumentu [...] na kwotę 550,91 zł, [...] na kwotę 826,37 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 458,16 zł, [...] na kwoi 687,24 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 652,66 zł, [...] na kwotę 978,97 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 400,00 zł, [...] na kwotę 600,00 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 604,27 zł, [...] na kwotę 906,41 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 400,00 zł, [...] na kwotę 600,00 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 601,04 zł, [...] na kwotę 901,57 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 400,00 zł, [...] na kwotę1"!* 600,00 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 604,27 zł, [...] na kwotę 906,41 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 461,74 zł, [...] na kwotę 692,62 zł Nr dokumentu [...] na kwotę 568,27 zł, [...] na kwotę 852,41 zł. 3. wydatki na reklamę i promocję na kwotę 99,99 zł - Faktura VAT nr [...] z dnia [...].08.2011 r. na kwotę [...] zł.(zakup pawilonu składanego) 4. wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego na kwotę [...] zł, na którą składają się: Faktura VAT nr [...]/11 z dnia [...].02.2011 r. na kwotę [...] zł; Faktura VAT nr [...]/11 z dnia [...].03.2011 r. na kwotę [...] zł; Faktura VAT nr [...]/11 z dnia [...].03.2011 r. na kwotę [...] zł. 5. zakup artykułów spożywczych na kwotę [...] zł - Faktura VAT nr F [...] z dnia [...].05.2011 r. na kwotę [...] zł. 6. odsetki za nieterminową zapłatę należności za czynsz na kwotę [...] zł, na którą składają się: Rachunek nr [...] z dnia [...] .06.2011 r. na kwotę [...] zł; Rachunek nr [...] z dnia [...].2011 r. na kwotę 12,82 zł; Rachunek nr [...] z dnia l [...].2011 r. na kwotę [...] zł. Całkowita kwota dotacji po zsumowaniu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. wyniosła [...] zł. Nie zakwestionowano kwot wydatkowanych na opłacenie czynszu za najem pomieszczeń, w których funkcjonują obie szkoły, kwot wynagrodzeń dla pracowników pedagogicznych, kwot kosztów ogólnozakładowych stanowiących koszty oświaty (tych ustaleń - poczynionych już przez organ I instancji w skarżonej decyzji nie kwestionował zresztą również WSA w Krakowie orzekający w niniejszej sprawie). W zakresie wynagrodzenia Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami organ uznał, że środki przeznaczono na utrzymanie podmiotu prowadzącego szkołę, co za tym idzie, nie mieszczą się one w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty i należy takie środki uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle bogatego i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę, o ile nie jest on osobą fizyczną i nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora placówki, nie może być pokrywane z dotacji. Z treści art. 90 ust. 1 b i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 1 b u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną placówkę. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący placówkę do zapewnienia warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 234/18: "Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego przedszkole i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., o sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r., o sygn. akt II GSK 1858/12 oraz Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo)" (podobnie WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 295/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 38/19). Kolegium podzieliło powyższe poglądy, nakazujące precyzyjnie wykładać treść przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Skoro ustawodawca dwukrotnie decydował się na doprecyzowanie treści tego przepisu, jego intencją było, aby był on interpretowany ściśle. Skoro zatem w ostatnio obowiązującej wersji tego przepisu wyraźnie wskazano, iż finansowanie wynagrodzenia podmiotu prowadzącego szkołę może być finansowane z dotacji wyłącznie, jeżeli jest to osoba fizyczna i pełni ona jednocześnie funkcję dyrektora szkoły, to nie można zasadnie twierdzić, że przepis ten obejmuje także osobę prawną prowadzącą szkołę, która ze swej istoty dyrektorem placówki być nie może. Zatem wydatki na wynagrodzenie spółki prowadzącej szkoły nie mogły być finansowane z dotacji, a więc środki na ten cel wydane podlegają zwrotowi. Powyższa argumentacja odnosi się również do kwoty przeznaczonej na wynagrodzenia menadżera. Osoba zatrudniona na stanowisku menadżera pełni funkcje, które nie są bezpośrednio związane z kształceniem uczniów. Jest to funkcja administracyjna i organizacyjna, a zatem nie podlegająca finansowaniu ze środków pochodzących z dotacji. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1046/17: "Prowadzenie sekretariatu szkoły, ewidencji uczniów, archiwum szkolnego, zakładanie arkuszy ocen, wypisywanie, wydawanie oraz ewidencjonowanie legitymacji szkolnych, zabezpieczenie dokumentacji szkolnej, prowadzenie działalności związanej z promocją szkoły, wysyłanie i przyjmowanie pism, sprzątanie sal po zajęciach lekcyjnych, porządkowanie dokumentacji biurowej, rozdzielanie i wysyłka korespondencji nie stanowi zajęć z uczniami w cyklu kształcenia, natomiast są to zadania, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Obligatoryjne zadania wymienione w tym przepisie nałożone na organ prowadzący względem szkoły - nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę - względem jej uczniów". W ocenie Kolegium nie ma wątpliwości, że powyższy cytat w pełni odnosi się do osoby zatrudnionej w szkole, jako menadżer. Jego działalność nie stanowi bowiem zajęć z uczniami w cyklu kształcenia, a nie ma również wątpliwości, że nie jest on dyrektorem szkoły będącym jednocześnie osobą prowadzącą szkołę (art. 90 ust. 3d pkt l lit. a u.s.o.). Jeśli chodzi o wydatki na reklamę i promocję, Kolegium uznało, że nie mogły być zakwalifikowane, jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia Spółka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r., w spr. o sygn akt: I SA/Sz 199/17). W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że wydatki na reklamę i promocję nie mieszą się w zakresie normowania art. 90 ust. 3d u.s.o. Wskazuje się bowiem, że wydatki związane z promocją, czy reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności placówek wśród przyszłych potencjalnych klientów (w tym przypadku przyszłych uczniów), a nie stanowią działalności edukacyjnej, z jakiej korzystaliby aktualnie uczniowie. Wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o (por. wyrok SA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 sygn. akt I SA/Lu 1046/17). Co do zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków poniesionych na sfinansowanie zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego przez organ prowadzący szkoły, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że z kontrolowanej dokumentacji nie wynika żadne powiązanie pomiędzy użyciem pojazdu a funkcjonowaniem kontrolowanych placówek. Ze stwierdzeniem tym zgodził się także WSA w Krakowie orzekający w przedmiotowej sprawie. Z przedłożonej przez organ prowadzący szkoły dokumentacji nie można ustalić czy i w jakim celu używany był pojazd. Wyjaśnienia zawarte m.in. w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. wskazujące, że zakupy paliwa związane były z potrzebami dojazdu menadżera kontrolującego dokumentację szkoły nie są powiązane z bieżącą działalności dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, na co wskazywano zresztą powyżej. To na beneficjencie dotacji ciąży obowiązek wykazania, że była ona wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Skoro beneficjent nie był w stanie wykazać, pomimo wezwania, że objęte przedłożonymi fakturami paliwo było nabywane w związku z potrzebami transportowymi uczniów, brak jest możliwości uwzględnienia wydanej na ten cel kwoty, jako prawidłowego wydatkowania dotacji. Nie dowiedziono, że użytkowanie samochodów ma bezpośredni związek z prowadzeniem szkół. Z przeprowadzonej kontroli nie wynika, aby pojazdy były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i, że prowadzona była ewidencja przebiegu tego pojazdu i nie wynika, w jakim celu użytkowany był pojazd, oraz, że na fakturach były adnotacje odnośnie celu wydatków związanych z eksploatacją pojazdu. Kolegium uznało również, że nie stanowi wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem zakup cukierków z okazji obchodów Dnia Dziecka. Nie był to bowiem wydatek związany z bieżącą, dydaktyczno - opiekuńczo - wychowawczą działalnością szkoły i standardowymi potrzebami z tym związanymi. Kwestia obchodzenia w szkole Dnia Dziecka i sposobu, w jaki się to odbywa pozostaje w gestii podmiotu prowadzącego szkołę, jednak wydatki z tym związane powinien on ponosić we własnym zakresie. Kwoty przeznaczone na ten cel nie mieszczą się w literalnym brzmieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., a w świetle ustaleń poczynionych na wstępie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco. Ostatnią kategorią wydatków, która powinna zostać zakwestionowana, są odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty czynszu z tytułu najmu pomieszczeń szkoły. Kolegium wskazało, że o ile sam czynsz jest wydatkiem, który może być finansowany z dotacji, jest bowiem bezpośrednio związany z bieżącą działalnością szkoły i jest niezbędny dla zabezpieczenia jej funkcjonowania, w szczególności prowadzenia procesu kształcenia, wychowywania i opieki, o tyle nie dotyczy to jednak odsetek za nieterminowe opłacanie czynszu. Za zwłokę w zapłacie czynszu odpowiada bowiem wyłącznie podmiot prowadzący szkołę i to on ma obowiązek należności uiszczać terminowo. Nie może on zatem przerzucać kosztów swojego opóźnienia na podmiot dotujący, pokrywając wydatki związane z odsetkami z przyznanej dotacji. Odsetki te związane są bowiem wyłącznie ze zwłoką Spółki w zapłacie czynszu, a nie z bieżącą działalnością szkół. Co do sposobu liczenia odsetek ustawowych, w szczególności daty, od której powinny być one naliczane, termin ten jednoznacznie wynika z przepisu art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., przy czym jest to termin przekazania dotacji beneficjantowi. Ponieważ z zapadłego na gruncie niniejszej sprawy wyroku wynika, że terminem przekazania dotacji za rok 2011 jest dzień [...] grudnia 2011 r., zatem od tej daty winny zostać naliczone odsetki ustawowe od należności podlegającej zwrotowi. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady związania organu administracji oceną prawną, wyrażoną w uprzednim wyroku sądu administracyjnego, tj. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10.12.2018 r., sygn. I SA/Kr 511/18, jak i naruszenie zasady związania organu administracji wytycznymi wskazanymi przez ww. Sąd we ww. orzeczeniu - WSA w Krakowie we ww. orzeczeniu wskazało, iż nowelizacja art. 90 ust. 3d u,s.o. ma charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r., gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji". Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015 r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357) obejmując w szczególności możliwość wykorzystania dotacji na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Zgodnie z tą nowela, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkole i pełniącej odpowiednio funkcje dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art, 5 ust, 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły łub placówki. Również druga z przywołanych nowelizacji art 90 ust 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust. 1a - 3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 2957) gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, - art. 7, 75, 77 § 1 oraz art. 80 kpa polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego (co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych) oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów, - art. 7, 8, 10 i 11 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu prawnego, zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych ustaleń, co zakresu działań objętego zakwestionowanymi notami księgowymi, a następnie brak odniesienia ww, ustaleń do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. uwzględnieniem doprecyzowującego charakteru nowelizacji tego przepisu, - art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9, art. 10 art. 11 k.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej z naruszeniem zasad ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady praworządności, zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zasady prawdy obiektywnej, zasady przyjaznej wykładni prawa, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasady przekonywania, zasadę należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego oraz zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, - art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony prawnej, w szczególności w odniesieniu do kwestii charakteru nowelizacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - zwłaszcza, iż organ odwoławczy na str. 6 decyzji wskazuje (w ślad za wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z orzeczenia z dnia 10.12.2018 r. o sygn. I SA/Kr 511/18), iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2015 roku również miała charakter doprecyzowujący, zaś na str. [...]-[...] organ uznaje, iż zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki obciążają organ założycielski i nie należą do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę), poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń (np. podanie, iż zakup telefonu nie dotyczył szkół; stwierdzenie, iż zakup kamery nie zapewnia bezpieczeństwa szkole, bowiem monitoruje pracowników administracyjnych szkoły; uznanie, iż wynagrodzenie W. C. jest niezasadne tylko i wyłącznie z uwagi na to, iż jest on pracownikiem Spółki C. a nie szkoły; uznanie, iż zakup cukierków przeznaczony był na dofinansowanie zadań innej szkoły w związku z obchodami Dnia Dziecka, a nie z dofinansowaniem zadań prowadzonych przez Skarżącego szkół; uznanie, iż zakup oleju napędowego był niezasadny, bowiem jego zakupu dokonał pracownik Spółki, a nie szkoły, poprzez stwierdzenie, iż wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami należy uznać za środki przeznaczone na utrzymanie podmiotu prowadzącego szkołę, a co za tym idzie, nie mieszczą się one w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i należy takie środki uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem), poprzez podanie w sentencji decyzji kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w odniesieniu do dwóch szkół jednocześnie zamiast rozdzielenia kwoty na dwie szkoły i wydania osobnych decyzji o zwrocie dotacji wobec każdej z dwóch szkół prowadzonych w O. w 2010 i w 2011 roku, z uwagi na to, iż każda z tych szkół ma odrębny numer w ewidencji oświatowej, a takie wydanie decyzji jest tym bardziej nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał, które zakwestionowane wydatki dotyczyły Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O., a które Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O.; - art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wydatek na wynagrodzenie C. Sp. z o.o. nie mieścił się w katalogu wydatków bieżących szkoły i że sfinansowanie z dotacji oświatowej ww. wydatku wykluczały przepisy obowiązujące w 2011 roku (vide: uzasadnienie organu II instancji na str. [...] decyzji), podczas gdy takie stanowisko sprzeczne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Wskazano na szereg orzeczeń mających zmienić linię orzeczniczą zawartą w wyroku NSA o sygn. II GSK 2197/14, ponadto, że takie stanowisko organu sprzeczne jest z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10.12.2018 r., sygn. I SA/Kr 511/18, które to organ sam przytacza na stronie [...] decyzji, - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowić mogą rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczyć mogą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego w konsekwencji organ I i II instancji uznał w przedmiotowej sprawie, iż wydatek na wynagrodzenie Spółki C. wydatek na wynagrodzenie menagera W. C. , zakup bezprzewodowej kamery do sekretariatu, wydatek na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego - w oparciu o treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2011 roku - nie podlegał finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej prowadzonym przez Spółkę szkołom, podczas gdy już w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 02.04.2014 r., sygn. I SA/Bk 634/13 Sąd zauważył, iż zadania szkoły i zadania organu prowadzącego stanowią nierozerwalna całość: wskazano na szereg orzeczeń mających zmienić linię orzeczniczą zawartą w wyroku NSA o sygn. II GSK 2197/14; - art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę, podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów - wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. (stanowią o tym następujące przywołane w skardze orzeczenia -wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.05.2014 r., sygn. IV SA/Wr 878/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23.03.2011 r., sygn. II SA/Bd 699/10 oraz wyrok NSA z dnia 23.05,2017 r., sygn. II GSK 2647/15) oraz podczas gdy dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji nie będą wynikać jedynie i zawsze wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły, tj. dane takie mogą wynikać np. z przesłuchania osób czy udzielania pisemnych wyjaśnień (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.02.2017 r., sygn. I SA/Gl 1220/16 oraz wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1828/14, LEX nr 1986710), -naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art, 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony prawnej, w szczególności w odniesieniu do kwestii charakteru nowelizacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - zwłaszcza, iż organ odwoławczy na str. 6 decyzji wskazuje (w ślad za wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z orzeczenia z dnia 10.12.2018 r. o sygn. I SA/Kr 511/18), iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2015 roku również miała charakter doprecyzowujący, zaś na str. 13-14 organ uznaje, iż zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki obciążają organ założycielski i nie należą do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę), poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń (np. podanie, iż zakup telefonu nie dotyczył szkół; stwierdzenie, iż zakup kamery nie zapewnia bezpieczeństwa szkole, bowiem monitoruje pracowników administracyjnych szkoły; uznanie, iż wynagrodzenie W. C. jest niezasadne tylko i wyłącznie z uwagi na to, iż jest on pracownikiem Spółki C. a nie szkoły; uznanie, iż zakup cukierków przeznaczony był na dofinansowanie zadań innej szkoły w związku z obchodami Dnia Dziecka, a nie z dofinansowaniem zadań prowadzonych przez Skarżącego szkół; uznanie, iż zakup oleju napędowego był niezasadny, bowiem jego zakupu dokonał pracownik Spółki, a nie szkoły, poprzez stwierdzenie na str. 13 decyzji, iż wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami należy uznać za środki przeznaczone na utrzymanie podmiotu prowadzącego szkołę, a co za tym idzie, nie mieszczą się one w zakresie wskazanym w art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i należy takie środki uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem), poprzez podanie w sentencji decyzji kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w odniesieniu do dwóch szkół jednocześnie zamiast rozdzielenia kwoty na dwie szkoły i wydania osobnych decyzji o zwrocie dotacji wobec każdej z dwóch szkół prowadzonych w O. w 2010 i w 2011 roku, z uwagi na to, iż każda z tych szkół ma odrębny numer w ewidencji oświatowej, a takie wydanie decyzji jest tym bardziej nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał, które zakwestionowane wydatki dotyczyły Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O., a które Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O.. Skoro na etapie przekazania dotacji (jej poszczególnych części) następuje zindywidualizowanie świadczenia przekazanego przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z każdą szkołą z osobna, to na takiej samej zasadzie powinno nastąpić zindywidualizowanie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga jest nieuzasadniona. Organy uznały za środki niewłaściwie wykorzystane w roku 2011, w rozumieniu art. 252 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, wynagrodzenia spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami na kwotę [...] zł, wynagrodzenia menadżera W. C. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł, wydatki na reklamę i promocję na kwotę 99,99 zł, wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego na kwotę 414,79 zł, zakup artykułów spożywczych na kwotę [...] zł oraz odsetki za nieterminową zapłatę należności za czynsz na kwotę [...] zł. Zasadniczy problem prawny dotyczył potraktowania wydatków na obsługę administracyjno-prawną oraz wydatków na wynagrodzenie menadżera, jako wydatków nie spełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z 7.09. 1991r. o systemie oświaty. Do [...] stycznia 2014 r. przepis ten stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (..) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Nowelizacji tej należy przypisać charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. (pub.Lex) gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. Również i ta nowela ma charakter doprecyzowujący określenie wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83) gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Kidyba wskazuje wyraźnie, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków - por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych-wersja elektroniczna w LEX 138835). Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. Środki przeznaczono na utrzymanie podmiotu prowadzącego szkołę, jak słusznie oceniły organy, nie mieszczą się w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty i należy takie środki uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę, o ile nie jest on osobą fizyczną i nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora placówki, nie może być pokrywane z dotacji. Z treści art. 90 ust. 1 b i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 1 b u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną placówkę. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący placówkę do zapewnienia warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Zatem wydatki na prowadzenie spraw kadrowo–osobowych, chociażby nawet ponoszone na rzecz firmy zewnętrznej świadczącej usługi na rzecz konkretnej szkoły, stanowiłyby w istocie dotowanie organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Celem dotacji, nie jest bowiem dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowywanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Również wydatki na porady i opinie prawne, związane są z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły i jako takie nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz związane są z działalnością organu prowadzącego szkołę. Nie mieszczą się one wobec powyższego również w zakresie przyznanej dotacji. Zbieżny pogląd co do kwalifikacji wydatków na funkcjonowanie przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie usług edukacyjnych prezentują sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2011 r. sygn. akt: I SA/Ke 369/11 oraz WSA w Krakowie z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt: I SA/Kr 1304/12). Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a zakwestionowane wydatki nie realizują tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego kształtujących instytucję dotacji oświatowej wyklucza możliwość jej rozszerzenia na inne stany faktyczne (czego próbę podejmuje skarżąca) w oparciu o akty wykonawcze do ustawy o systemie oświaty, czy ustawę o finansach publicznych. Przedstawione wywody są w pełni adekwatne do wydatków związanych z zatrudnieniem menadżera; wszak pełni on funkcje, które nie są bezpośrednio związane z kształceniem uczniów. Jest to funkcja administracyjna i organizacyjna, a zatem nie podlegająca finansowaniu ze środków pochodzących z dotacji. Jak wskazuje orzecznictwo prowadzenie sekretariatu szkoły, ewidencji uczniów, archiwum szkolnego, zakładanie arkuszy ocen, wypisywanie, wydawanie oraz ewidencjonowanie legitymacji szkolnych, zabezpieczenie dokumentacji szkolnej, prowadzenie działalności związanej z promocją szkoły, wysyłanie i przyjmowanie pism, sprzątanie sal po zajęciach lekcyjnych, porządkowanie dokumentacji biurowej, rozdzielanie i wysyłka korespondencji nie stanowi zajęć z uczniami w cyklu kształcenia, natomiast są to zadania, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Obligatoryjne zadania wymienione w tym przepisie nałożone na organ prowadzący względem szkoły - nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę - względem jej uczniów. Menadżer nie prowadzi zajęć z uczniami w cyklu kształcenia i nie jest dyrektorem szkoły będącym jednocześnie osobą prowadzącą szkołę (art. 90 ust. 3d pkt l lit. a u.s.o.). Uprawnione jest stanowisko, że wydatki na reklamę i promocję nie mogły być zakwalifikowane, jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia spółka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą Trafnie także wskazały na orzecznictwo, które przyjmuje, że wydatki na reklamę i promocję nie mieszą się w zakresie normowania art. 90 ust. 3d u.s.o. Wskazuje się bowiem, że wydatki związane z promocją, czy reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności placówek wśród przyszłych potencjalnych klientów (w tym przypadku przyszłych uczniów), a nie stanowią działalności edukacyjnej, z jakiej korzystaliby aktualnie uczniowie. Wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Niewadliwie zinterpretowały organy charakter wydatków poniesionych na sfinansowanie zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego przez organ prowadzący szkoły; zgodzić się należy ze stanowiskiem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika żadne powiązanie pomiędzy użyciem pojazdu, a funkcjonowaniem kontrolowanych placówek. W szczególności z przedłożonej przez organ prowadzący szkoły dokumentacji nie wynika czy i w jakim celu używany był pojazd. Wyjaśnienia przedstawione w piśmie z [...] stycznia 2016 r. wskazujące, że zakupy paliwa związane były z potrzebami dojazdu menadżera kontrolującego dokumentację szkoły nie są powiązane z bieżącą działalności dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. To na beneficjencie dotacji ciąży obowiązek wykazania, że była ona wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Skoro beneficjent nie był w stanie wykazać, że objęte przedłożonymi fakturami paliwo było nabywane w związku z potrzebami transportowymi uczniów, brak jest możliwości uwzględnienia wydanej na ten cel kwoty, jako prawidłowego wydatkowania dotacji. Z akt nie wynika, aby pojazd był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i że prowadzona była ewidencja przebiegu tego pojazdu, w jakim celu użytkowany był pojazd, czy aby na fakturach były adnotacje odnośnie celu wydatków związanych z eksploatacją pojazdu. Podobnie rzecz przedstawia z zakupem słodyczy. Nie był to wydatek związany z bieżącą, dydaktyczno - opiekuńczo - wychowawczą działalnością szkoły i standardowymi potrzebami z tym związanymi. Oczywiście uzasadnione jest także stanowisko w przedmiocie kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty czynszu najmu pomieszczeń szkoły. Kolegium wskazało, że o ile sam czynsz jest wydatkiem, który może być finansowany z dotacji, jest bowiem bezpośrednio związany z bieżącą działalnością szkoły i jest niezbędny dla zabezpieczenia jej funkcjonowania, w szczególności prowadzenia procesu kształcenia, wychowywania i opieki, o tyle nie dotyczy to jednak odsetek za nieterminowe opłacanie czynszu. Za zwłokę w zapłacie czynszu odpowiada bowiem wyłącznie podmiot prowadzący szkołę i to on ma obowiązek należności uiszczać terminowo. Nie może on zatem przerzucać kosztów swojego opóźnienia na podmiot dotujący, pokrywając wydatki związane z odsetkami z przyznanej dotacji. Odsetki te związane są bowiem wyłącznie ze zwłoką Spółki w zapłacie czynszu, a nie z bieżącą działalnością szkół. W niniejszej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Powyższe znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, gdzie w wyczerpujący sposób przedstawiły swój tok rozumowania. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania, czy o naruszeniu przepisów Konstytucji R.P. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 153 ustawy o p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady związania organu administracji oceną prawną, wyrażoną w uprzednim wyroku sądu administracyjnego, tj. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10.12.2018 r., sygn. I SA/Kr 511/18, jak i naruszenia zasady związania organu administracji wytycznymi wskazanymi przez WSA w Krakowie. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia, że sąd uprzednio orzekający w sprawie wskazał, iż sporna dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Wobec takiej konstatacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu, wedle wskazań sądu, miało być ustalenie, jaki zakres działań był objęty zakwestionowanymi notami księgowym, a następnie odniesienie tych ustaleń do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem doprecyzowującego charakteru nowelizacji tego przepisu. Organ winien zbadać, czy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości wymagane jest bowiem nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty, ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzającej te zdarzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., skarżąca winna była prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający dowiedzenie nie tylko poniesienia właściwych kosztów, ale również ich sfinansowanie ze środków udzielonej dotacji. Organ uwzględni, iż wydatki udokumentowane fakturami, które odnoszą się do zdarzeń nie mających potwierdzenia w rzeczywistości nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia ich środkami z dotacji oświatowej. Niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego określenia wydatku, spoczywa na nim także powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. W takiej perspektywie przedłożenie, dla wykazania omówionych wyżej wydatków samych tylko rachunków, faktur czy not księgowych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, tym wymaganiom nie może sprostać. Rozstrzygając ponownie w sprawie, organ odwoławczy musi mieć na uwadze, czy nie zaktualizuje się kwestia liczenia terminu przedawnienia gdyż strona sygnalizowała, (bez przedłożenia dokumentu) iż postępowanie karnoskarbowe uległo umorzeniu z dniem [...] marca 2017r. a zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uczyniło powyższym wskazaniom zadość, tak w zakresie czynności dowodowych, jak i oceny zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia. Nie doszło także do naruszenia wskazywanych w skardze norm materialnoprawnych. W następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organy dokonały właściwych ustaleń faktycznych, a następnie adekwatnej subsumpcji faktografii względem przywołanych przepisów dotyczących dotacji. Zaakcentowały przy tym, że wobec dwukrotnej doprecyzowującej nowelizacji art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty w procesie jego wykładni niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca. W świetle przedstawionych wywodów nieuprawnione są zatem zarzuty w przedmiocie obrazy art. 90 ust 3, tudzież art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty, a także przepisów ustawy o finansach publicznych. Ten ostatni akt prawny w art. 124 specyfikuje wprawdzie katalog wydatków z budżetu państwa, w żaden jednak sposób nie wyłącza zasad i reguł rządzących trybem i przesłankami udzielania dotacji na cele oświatowe określonych w ustawie o systemie oświaty. Mając powyższe na uwadze skargę zgodnie z art. 151 ustawy o p.p.s.a. należało oddalić.