I SA/Kr 1389/10

Sygn. akt I SA/Kr 1389/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r., sprawy ze skargi B. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 stycznia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn;, skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z 22 stycznia 2008r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B.W., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 listopada 2007r. nr [...]. Przedmiotem decyzji było ustalenie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po H. S. w kwocie 2.722,00 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne z których wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego z 6 marca 2007r. (sygn. akt: I Ns 94/07/N) stwierdzono, że spadek po H.S. nabyły na podstawie ustawy córki B.W. w ½ części i H.P. w ½ części. W dniu 23 kwietnia 2007r. podatniczka B.W. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z3) ujawniające nabycie 2/3 części lokalu mieszkalnego położonego w K. na os. G. o wartości 120.000,00 zł. Organ I instancji przyjmując do podstawy opodatkowania wartość masy spadkowej podana w zeznaniu wydał 7 listopada 2007r. decyzję w której ustalił podatniczce B. W. podatek z tytułu nabycia spadku w kwocie2.722,00 zł. Odnosząc się do argumentów Skarżącej przedstawionych w odwołaniu w którym podniosła, że nabycie spadku nastąpiło po 1 stycznia 2007r. w związku z czym spadkobierca zwolniony jest z zapłaty podatku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dniem nabycia spadku był 1 listopada 2006r. czyli dzień śmierci spadkodawczyni. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 5 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629) która weszła w życie 1 stycznia 2007r. oraz w zw z art. 3 ust. 1, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia noweli. Nadto przywołał treść art.924 Kodeksu cywilnego z którego wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy a zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego nabycie spadku następuje z chwilą otwarcia spadku. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autorka skargi, występując o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności pominięcie wyjątku określonego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Dodatkowo Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007r. sygn. akt: I SA/Bd 658/07. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2008r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr478/08 WSA w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez NSA skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Krakowie w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 1065/07 i I SA/Kr 1506/07. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2009r. (sygn. akt: II FSK 1506/08) i z dnia 6 stycznia 2010r. (sygn. akt: IIFSK 1276/08) NSA uchylił zaskarżone wyroki i oddalił skargi skutkiem czego, WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2010r. podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059). Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie kwestią budzącą kontrowersje był problem czy mocą art. 4a u.p.s.d. zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. W sprawie poddanej osądowi spadkodawczyni H.S. zmarła 1 listopada 2006r. Przede wszystkim zaakcentować należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. - podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Nowelą listopadową dodano do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a (art. 1 pkt 4 noweli listopadowej). Z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. jest zwolnieniem nowym i całkowitym, dla początku jego obowiązywania, istotne są przepisy przejściowe noweli listopadowej, zawarte w jej art. 3 ust. 1. Zgodnie z nim "do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3", tj. noweli listopadowej. Ta zaś, zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Natomiast przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 noweli - zdaniem Sądu - jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006r. dla obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów, albowiem nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006r. Nowelizacja u.p.s.d. przez zmianę art. 4 ust. 4 zapewniła zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych, określonych w przepisach u.p.s.d. obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym (vide: S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 260). Podkreślenia wymaga fakt, iż takie same wnioski płyną z lektury uzasadnienia rządowego do ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu czytamy, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. winien otrzymać brzmienie określone w nowelizacji, dla zapewnienia zgodności polskiego prawa z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Porozumieniem o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Dlatego proponuje się rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg podatkowych o osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym albo mające miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa (art. 1 pkt 3 lit. c projektu). Zatem w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 noweli listopadowej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym nowelą listopadową obowiązuje już od 12 maja 2006r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Przepis art. 4 ust. 4 omawianej ustawy nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienia skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (01 styczeń 2007r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do dnia 1 stycznia 2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym nowelą listopadową - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a nie skutkuje wejściem w życie art. 4a z dniem 12 maja 2006r. Nowelizacja ta nie wprowadziła nowych warunków zwolnień, a jedynie rozszerzyła tylko zakres podmiotowy zwolnień z art. 4 ust. 1 i 4a u.p.s.d. Dotychczas mogły z nich skorzystać tylko osoby posiadające obywatelstwo polskie lub mające miejsce stałego pobytu w Polsce. Ograniczenie to nie było zgodne z zasadami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obecnie ze zwolnienia mogą korzystać obywatele państw członkowskich UE lub państw należących do EFTA (Islandia, Lichtenstein, Norwegia). Dotyczy to również osób mających miejsce zamieszkania w jednym z tych państw. Zważyć należało także, że nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu zastosowania czasowego tego przepisu, ponieważ ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, a wejście w życie omawianego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn zostało precyzyjnie określone na dzień 1 stycznia 2007r. Przy czym zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne ustalenie początku (momentu) obowiązywania ulgi: z uwzględnieniem tego postulatu należy odczytywać zapisy ustawy, tak by wyniki interpretacji językowej nie były sprzeczne z celem wprowadzonej nowelizacji. Zważyć również należy, że w orzecznictwie Sadu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez skład orzekający wypracowano, na tle przepisów przejściowych, zasadę, z której wynika, że w razie wątpliwości, co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006r. (vide: S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 271). Stanowisko takie wyrażone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA w Warszawie: z dnia 13 listopada 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 1589/07, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 1375/07, z dnia 7 lutego 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 1974/07 (niepubl.) oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt: II FSK 329/08 uchylający wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2007r., sygn. akt: I SA/Bd 658/07 /publ. LEX nr 427247, PP 2008/9/43/; wyrok NSA z 12 czerwca 2008r., sygn. akt: II FSK 235/08 uchylający wyrok WSA w Poznaniu z 13 listopada 2007r., sygn. akt: I SA/Po 1344/07). Wskazać także należy, że u.p.s.d. nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. Terminem "nabycia własności rzeczy i praw majątkowych" posługuje się także ustawodawca w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1-3 noweli listopadowej. Kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegała kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej - ze wszystkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów, obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, oczywiście z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia - nie obowiązywała. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2007r. - przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl zaś art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 tej ustawy przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy - orzekając o obowiązku podatkowym przy nabyciu spadku prawidłowo zastosował przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz zasadnie uznał, iż nie ma zastosowania wobec nabycia spadku w dniu 1 listopada 2006 r. - obowiązujący od 1 stycznia 2007r. - art. 4a u.p.s.d. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji powołanych przepisów może oznaczać naruszenie zasady równości. Podatnicy, którzy nabyli spadek w tym samym czasie, w zależności od umiejętności żonglowania elementami konstrukcji u.p.s.d.: w jednym przypadku podlegaliby "starej" regulacji, w innym regulacji po nowelizacji. Przy czym opodatkowanie nie zależałoby od wskazanego przez ustawodawcę - dla wszystkich - momentu obowiązywania ulgi, lecz od woli podatnika do uzyskania stwierdzenia nabycia spadku. Powyższe stanowisko Sądu w tej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: orzeczenia NSA z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt: II FSK 606/08, sygn. akt: II FSK 235/08, sygn. akt: II FSK 722/08 sygn. akt: II FSK 329/08, "Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.), ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r." W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych uchylających decyzje organów podatkowych, w których odmówiono podatnikom zastosowania zwolnienia art. 4a do nabycia majątku spadkowego przed 1 stycznia 2007r. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji, której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.