I SA/Kr 1596/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 7 września 2021 r., znak [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 237 zł (słownie: dwieście trzydzieści siedem złotych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.), postanowieniem z dnia 7 września 2021 r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia K. (dalej: Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 127.000,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2016 r. - do dnia 31 grudnia 2021 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 12 stycznia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 127.000,00 zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 12 § 5 O.p. termin ww. zwrotu przypadał na dzień 13 marca 2017 r. Do zwrotu nadwyżki podatku jednak nie doszło, bowiem postanowieniem z dnia 9 marca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2017 r. Następnie termin zwrotu NUS przedłużał jeszcze kilkakrotnie, mianowicie: - postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...] - do 30 września 2017 r., - postanowieniem z dnia 25 września 2017 r, nr, [...] - do 31 grudnia 2017 r., - postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] - do 31 marca 2018 r., - postanowieniem z dnia 29 marca 2018 r., nr [...] - do 30 czerwca 2018 r., - postanowieniem z dnia 21 czerwca 2018 r, nr [...] UNP: [...] - do 30 września 2018 r., - postanowieniem z dnia 18 września 2018 r. nr [...] - do 31 grudnia 2018 r., - postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. nr [...] - do 30 kwietnia 2019 r., - postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr [...] - do 31 grudnia 2019 r., - postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019 r., nr [...] - do 30 czerwca 2020 r., - postanowieniem z dnia 1 czerwca 2020 r., nr [...] - do 31 grudnia 2020 r., - postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r., nr [...] - do 30 czerwca 2021 r., - postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r., nr [...] - do 31 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu ostatniego z powyższych postanowień organ I instancji wskazał, m. in., że w dniu 11 grudnia 2017 r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa. W wyniku przeprowadzonej kontroli zakończonej w dniu 8 stycznia 2019 r. stwierdzono nieprawidłowości, które skutkowały wszczęciem postepowania podatkowego. Postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a w szczególności weryfikacji rzetelności transakcji nabycia przez Spółkę granulatu srebra oraz wyrobów jubilerskich od firmy E. Do dnia wydania postanowienia nie uzyskano niezbędnych dowodów umożliwiających prawidłowe rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., w związku z powyższym kolejny raz przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT do dnia 31 grudnia 2021 r., podczas gdy zdaniem Spółki nie istnieją merytoryczne przesłanki przemawiające za dalszą weryfikacją zasadności zwrotu VAT, - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą neutralności podatkowej poprzez brak - przez ponad 4 lata - dokonania Spółce zwrotu VAT naliczonego, podczas gdy Spółka spełnia wszelkie materialnoprawne przesłanki do uzyskania przedmiotowego zwrotu, - art. 125 § 1 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT przez ponad 4 lata, co jest tożsame z naruszeniem zasady szybkości prowadzonego postępowania. Na podstawie tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości. DIAS opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. W ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. W toku kontroli podatkowej ustalono m. in., że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe wywołuje wątpliwość co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Wątpliwości te wiążą się w szczególności z transakcjami nabycia przez Spółkę granulatu srebra oraz wyrobu jubilerskiego od E. . Łączna wartość nabyć od E. w grudniu 2016 r. wynosi netto 888.753,85 zł, VAT 204.413,39 zł. Podatek naliczony z tytułu nabyć od E. stanowi 88% podatku do odliczenia z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych, wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Dalej DIAS wskazał, że NUS przeprowadził w Spółce dwie kontrole podatkowe za wcześniejsze okresy, tj. za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., w toku których stwierdzone zostały nieprawidłowości. W trakcie kontroli za wcześniejszy z tych okresów, zakończonej w dniu 22 czerwca 2018 r., stwierdzono posługiwanie się przez Spółkę fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z ustaleniami tej kontroli NUS dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki. Wartość podatku VAT wynikająca z nierzetelnych faktur w dniu sporządzenia wniosku o zabezpieczenie wynosiła 888.706,00 zł. Natomiast po zakończeniu kontroli za okres od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało wszczęte w dniu 21 grudnia 2015 r. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Ponadto Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUC-S) przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne za okres od lutego 2015 r. do marca 2016 r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości polegające na: - odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycia metali szlachetnych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji metalami szlachetnymi z podmiotami, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych, - niewykazywaniu podatku należnego z tytułu nabycia towarów - metali szlachetnych, co do których miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. W konsekwencji dokonanych ustaleń NMUC-S wydał decyzję z dnia 11 października 2019 r. nr [...], w której określił Spółce zobowiązania podatkowe zamiast wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy i do zwrotu od lutego do kwietnia 2015 r., od czerwca do grudnia 2015 r. i za marzec 2016 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres lub do zwrotu w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7 za maj 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. Ponadto NMUC-S w dniu 18 września 2020 r. "wszczął wobec Spółki" postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do marca 2016 r. Dalej organ II instancji podniósł, że powyższa decyzja NMUC-S została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z dnia 9 grudnia 2020 r. Z decyzji tej wynika, że Spółce zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych m. in. przez E. ., czyli ten podmiot, który wystawiał dla Spółki faktury za zakup metali szlachetnych w grudniu 2016 r. Ponadto z powyższej decyzji wynika, że E. oraz I. , od której E. miała nabyć wyrób jubilerski sprzedany następnie Spółce w okresie, którego dotyczyło postępowanie kontrolne, uczestniczyły w łańcuchach dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Wynika z niej również, że Prokuratura Krajowa - Podlaski Wydział zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. prowadzi śledztwo [...], w ramach którego kwestionowane są m. in. transakcje Spółki z E. Ponadto postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. Prokurator ww. Prokuratury postawił zarzuty prezesowi E. - M. R. m. in. o to, że w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2017 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym skarbowych, związanych z narażeniem na uszczuplenie, wyłudzaniem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w ramach ustalonego podziału ról, działając w imieniu i na rzecz E. Zatem zakwestionowanie przez NMUC-S prawidłowość rozliczeń za okres od lutego 2015 r. do marca 2016 r. ma związek z transakcjami, w których brały udział te same podmioty, które uczestniczyły w transakcjach z udziałem Spółki w grudniu 2016 r., tj. E. lub pojawiają się w łańcuchu transakcji z udziałem Spółki na wcześniejszym etapie obrotu, tj. I. Zdaniem DIAS powyższe okoliczności wywołują istotną wątpliwość, co do rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 1 grudnia 2016 r o nr [...] i [...] oraz z dnia 15 grudnia 2016 r. o nr [...] i powodują, że konieczna jest weryfikacja ich prawidłowości przed dokonaniem ewentualnego zwrotu wykazanego w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2016 r. Następnie DIAS przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w związku z ustaleniami kontroli podatkowej za grudzień 2016 r. i stwierdził, że zasadność przedmiotowego zwrotu jest weryfikowana w ramach postępowania podatkowego, które zostało przedłużone postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r. nr [...] do dnia 31 grudnia 2021 r., toteż termin zwrotu uzależniony jest od zakończenia tego postępowania. Ponieważ celem tego postępowania była weryfikacja zasadności przedmiotowego zwrotu, DIAS stwierdził, że dopiero po jego zakończeniu, w świetle powziętych w jego toku ustaleń, organ I instancji może ocenić, czy zwrot wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. jest zasadny. Z uwagi na konieczność analizy ustaleń powziętych w toku postępowania podatkowego, w tym ww. materiału dowodowego, przedłużenie terminu przedmiotowego zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do dnia 31 grudnia 2021 r. było zasadne, a sformułowane w zażaleniu zarzuty bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez uznanie za zasadne przedłużenie terminu zwrotu VAT do dnia 31 grudnia 2021 r., podczas gdy nie istnieją merytoryczne przesłanki przemawiające za dalszą weryfikacją zasadności zwrotu VAT, 2) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zasadą neutralności podatku VAT, poprzez brak - przez ponad 4 lata - dokonania Spółce zwrotu VAT naliczonego, podczas gdy Spółka spełnia wszelkie materialnoprawne przesłanki dla uzyskana przedmiotowego zwrotu; II. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 125 § 1 O.p., poprzez przedłużanie terminu zwrotu VAT przez ponad 4 lata, co jest tożsame z naruszeniem zasady szybkości prowadzonego postępowania, 2) art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie postanowienia, tj. brak wyczerpującego uzasadnienia motywów działania DIAS i brak wskazania, jakie konkretne okoliczności faktyczne powinny podlegać dalszej weryfikacji w toku postępowania, w sytuacji gdy w przypadku postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu VAT wykazanie takich okoliczności jest warunkiem możliwości jego wydania. Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego to postanowienie postanowienia NUS z dnia 8 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postepowania wskazując, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia powiela uzasadnienia wcześniejszych postanowień i dokonała analizy argumentacji i powołanych dowodów, by w konkluzji stwierdzić, że DlAS nie wyjaśnił, jakie konkretnie okoliczności faktyczne powinny zostać zbadane w ramach przedmiotowego postępowania, a które miałyby wpływ na ocenę zasadności zwrotu. Z treści postanowienia wynika jakie okoliczności - w ramach prowadzonego postępowania podatkowego - wymagają dodatkowej analizy, co mogłoby potencjalnie uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu VAT. Sam fakt dalszego prowadzenia postępowania podatkowego nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przedłużenie zwrotu VAT. Zdaniem Skarżącej w sprawie brak jest powodów kwestionowania prawidłowości rozliczenia Spółki za grudzień 2016 r. (kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce, Spółka nabyła od kontrahenta przedmiotowy towar, a następnie wykorzystała go do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Spółka dochowuje też należytej staranności kupieckiej w transakcjach ze swoim kontrahentami), zgromadzony przez NUS w sprawie materiał nie dostarcza dowodów, na podstawie których możliwe byłoby zakwestionowanie ww., okoliczności, a tym samym prawidłowości rozliczenia Spółki za grudzień 2016 i wykazanego przez Spółkę w deklaracji złożonej za ten okres zwrotu podatku VAT. Wykonywane czynności dowodowe przez NUS podejmowane są ze znacznym opóźnieniem, są mało efektywne, a ponadto obejmują materiały bez znaczenia dla możliwości rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania. Tym samym w sprawie nie istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, które na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mogłyby uzasadnić wydłużenie terminu tego zwrotu. Jednocześnie ani NUS ani DIAS w zaskarżonym postanowieniu nie wykazali okoliczności faktycznych, których dalsza weryfikacja w toku postępowania podatkowego uzasadniałyby dalsze przedłużanie terminu zwrotu. Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego podniosła, że treść postanowienia powinna zostać także skonfrontowana z zasadą neutralności podatku VAT, która stanowi fundament unijnego systemu VAT. Wynika z niej, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku. Podstawowym przejawem zasady neutralności jest system odliczeń podatku naliczonego zapłaconego przez przedsiębiorcę w cenie zakupionych towarów i usług. Wstrzymywanie należnego Spółce zwrotu VAT w praktyce stanowi jaskrawe naruszenie obowiązującej w ramach unijnego systemu VAT zasady neutralności podatkowej. W związku z tym, że zwrot nie został dokonany po ponad 4 latach od upływu podstawowego terminu na dokonanie zwrotu VAT (60 dni), Spółka od ponad 4 lat ponosi ciężar VAT naliczonego, mimo że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z zasadą neutralności podatku VAT powinna ona otrzymać zwrot VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów. Tym samym postępowanie DIAS oraz Naczelnika prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej oraz stanowiących jej wykonanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że DIAS bezkrytycznie przyjmuje stanowisko NUS o konieczności dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki i zasadności dalszego wydłużania terminu zwrotu VAT. Gdyby DlAS rzetelnie przeanalizował okoliczności sprawy, doszedłby bowiem do wniosku, że zakończenie postępowania przez NUS jest sztucznie odwlekane w czasie, a ponadto NUS w rzeczywistości nie ma podstaw do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT za analizowany okres. Tym samym nieustanne przedłużanie należnego Spółce zwrotu VAT stanowi o ewidentnym naruszeniu 125 § 1 O.p. i wynikającej z niej zasady szybkości postępowania. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak również uzasadnienie poprzedzającego je postanowienia NUS nie zostały prawidłowo skonstruowane. Organy nie wskazują ani na konkretne działania jakie powinny zostać podjęte, ani na konkretne okoliczności faktyczne, które powinny zostać wyjaśnione, co jest warunkiem prawidłowości postanowienia w przedmiocie wydłużenia terminu zwrotu VAT. Podsumowując Skarżąca wskazała, że Spółka spełniła materialnoprawne przesłanki do otrzymania zwrotu VAT. Wbrew stanowisku DIAS nie istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, które uzasadniałyby dalsze przedłużanie terminu tego zwrotu, ani też organ nie wykazał, aby zachodziły okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 120 P.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż te, na które Skarżąca powołuje się w skardze. Przystępując bowiem do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wstępnym zagadnieniem jest kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., wydanych przez organ I instancji kolejno w dniach: 1) 9 marca 2017 r., nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 30 czerwca 2017 r., 2) 28 czerwca 2017 r., nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 30 września 2017 r., 3) 25 września 2017 r., nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2017 r., 4) 20 grudnia 2017 r., nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 31 marca 2018 r., 5) 29 marca 2018 r., nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 30 czerwca 2018 r., 6) 21 czerwca 2018 r, nr [...] UNP: [...] - przedłużającego termin zwrotu do 30 września 2018 r., 7) 18 września 2018 r. nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2018 r. 8) 6 grudnia 2018 r. nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 30 kwietnia 2019 r. 9) 1 kwietnia 2019 r. nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2019 r. 10) 2 grudnia 2019 r., nr [...] – przedłużającego termin zwrotu do 30 czerwca 2020 r. 11) 1 czerwca 2020 r., nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2020 r. 12) 2 grudnia 2020 r., nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 30 czerwca 2021 r. 13) 8 czerwca 2021 r., nr [...] - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie data wydania, a przede wszystkim doręczenia poprzednich postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, ma istotne znaczenie przy ocenie możliwości wydania kolejnego 13 postanowienia z dnia 8 czerwca 2021 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Takie postanowienie może więc zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Sąd wskazuje, że NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Zdaniem NSA logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej". W ocenie NSA przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ. Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały tego Sądu, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w latach 2017-2021 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyroki NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19). Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin". Przenosząc poczynione uwagi natury teoretycznej na grunt sprawy, w ocenie Sądu, wydane w niniejszej sprawie postanowienie organu I instancji wskazuje, na jaki dzień organ wydłużył termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, który już był wcześniej wydłużany, niemniej ze względu na to, że jest to trzynaste postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., istotne było zbadanie w niniejszej sprawie, czy postanowienia przedłużające termin zostały wydane i doręczone stronie przed upływem terminu do dokonania zwrotu, a której to okoliczności organ II instancji nie zbadał. Jak Sąd wykazał powyżej, organ I instancji trzynastokrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki za grudzień 2016 r. Zatem wobec tego co powyżej Sąd wskazał, każde postanowienie powinno być doręczone przed upływem terminu wyznaczonego przez przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. lub terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu. W przekazanych Sądowi aktach sprawy brak jest dowodów doręczenia postanowień oznaczonych powyżej numerami: 1) - z dnia 9 marca 2017 r., 3) - z dnia 25 września 2017 r., 4) – z dnia 20 grudnia 2017 r., 5) z dnia 29 marca 2018 r., 7) z dnia 18 września 2018 r. i 8) z dnia 6 grudnia 2018 r., czyli sześciu z trzynastu postanowień wydanych w sprawie. Z akt sprawy wynika, że dowodami tymi nie dysponował organ II instancji, gdyż pomimo iż zwrócił się do organu I instancji pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r. (karta nr 58 akt administracyjnych) nie otrzymał ich od organu I instancji. NUS przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2021 r. (karta nr 80 akt administracyjnych przesłał cztery postanowienia wraz z potwierdzeniami odbioru: postanowienia nr: 9) z dnia 1 kwietnia 2019 r., 10) z dnia 2 grudnia 2019 r.,11) z dnia 1 czerwca 2020 r. i 12) z dnia 8 grudnia 2021 r.). Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ w ogóle nie przeanalizował, czy ww. postanowienia zostały doręczone w odpowiednim terminie. Było to tym bardziej istotne, że np. postanowienie z dnia 9 marca 2017 r. wydane zostało na cztery dni przed upływem terminu zwrotu, a postanowienie z dnia 29 marca 2018 r. na dwa dni przed upływem terminu zwrotu. Zgodnie z wyżej przedstawionym poglądem, ma to kluczowe znaczenie dla możliwości dalszego przedłużania terminu zwrotu. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu, w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 179/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 899/19 czy też np. prawomocne wyroki WSA w Krakowie z dnia: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt 417/19, 31 marca 2020 r., sygn. akt 1376/19, 13 maja 2021 r., I SA/Kr 914/19) . Jest to niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług. Jak już wskazywano powyżej, termin do zwrotu zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z powyższym, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W ocenie Sądu powyższe tyczy się również upływu terminu wynikającego z wcześniej już wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - który ten termin każdorazowo wskazany został poprzez określenie konkretnego dnia, do którego ma nastąpić zwrot. DIAS rozpatrzył zatem zażalenie Skarżącej bez analizy, czy poszczególne postanowienia zostały doręczone przed upływem terminów wyznaczonych kolejnymi postanowieniami, co świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stosowanej do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564). Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu podatkowym godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji (postanowienia), a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję (postanowienie) postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nieposiadania w trakcie postępowania zażaleniowego przez organ II instancji dowodów doręczenia kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., a co za tym idzie przyjęcie a priori w zaskarżonym postanowieniu, że została zachowana ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu oznacza, że organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie naruszenie to skutkowało tym, że wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu byłoby przedwczesne. W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05). Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy dowody doręczenia opisanych powyżej postanowień nie były w posiadaniu organu II instancji w trakcie rozpoznawania zażalenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania zażalenia przez DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie: - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a., - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 120,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 237,00 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Podkreślić przede wszystkim należy, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej, nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia przez Sąd nastąpiło z całkowicie z innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej w skardze. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu jedynie 120,00 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego. Sąd uznał, że wysokość wynagrodzenia wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, która wynosiłaby 480,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do wskazanej powyżej kwoty.