I SA/Kr 1639/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1639/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi Firmy "E" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 września 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.176,00 zł ( trzy tysiące sto siedemdziesiąt sześć złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 czerwca 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 3 i § 3a o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) określił wobec Firmy Produkcyjno Usługowej "E" Sp. z o.o. w K: - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, sierpień, wrzesień i październik 2012r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika; - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012r. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika wraz z określeniem terminu wymagalności zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że prawidłowość dokonanych rozliczeń była przedmiotem kontroli, zakończonej protokołem. Spółka wniosła do protokołu kontroli zastrzeżenia. W dniu 12 lutego 2012r., po zakończeniu kontroli, spółka złożyła korekty deklaracji za luty i marzec 2012r., uwzględniając częściowo ustalenia kontroli. W dniu 12 kwietnia 2012r. organ wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia kwot podatku od towarów i usług za okres luty – październik 2012r. Na podstawie kontroli ustalono, że w rejestrze sprzedaży za marzec 2012r. spółka wykazała otrzymaną premię pieniężną, dokumentowaną fakturą VAT. Błędnie wykazała w deklaracji za marzec 2012r. otrzymane premie i bonus, traktując je jako czynności zwolnione z opodatkowania. Uchybienie to nie miało wpływu na wartość podatku należnego i naliczonego. Organ ustalił też, że spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonując zapłaty podatku od towarów i usług, złożyła też informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu i zapłacie akcyzy. Następnie dokonała konwersji samochodu na pojazd specjalny "Bankowóz typu C". Okazała certyfikat o zgodności z wymaganiami technicznymi. Następnie, w dniu 20 lutego 2012r. spółka sprzedała tak przerobiony pojazd firmie "M" S.A. w K., po czym zawarła z tą firmą umowę, na podstawie której miała użytkować pojazd w ramach leasingu operacyjnego. Za okres kontrolowany spółka dokonała odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu dokumentujących czynsz leasingowy bankowozu i dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa, wykorzystywanego do napędu tego samochodu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na kompleksowym wykonywaniu prac elektroenergetycznych. Bankowóz miał być wykorzystywany do przewozu gotówki z banku do kasy firmy, rozwożenia gotówki kierownikom robót, przewożenia wynagrodzenia, papierów wartościowych, dokumentów handlowych. Wskazała też na umowę usług monitorowania. Kontrolujący ocenili, że charakter prowadzonej działalności nie wymagał nabycia tego typu pojazdu, w związku z czym spółka była uprawniona do częściowego odliczenia podatku z tytułu usługi leasingu, nie była natomiast uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa. Organ pierwszej instancji omówił następnie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012r. zasady odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5t., zwracając uwagę na szczególne zasady dotyczące pojazdów specjalnych, m. in. bankowozów. Warunkiem braku ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego jest wówczas spełnienie wymagań technicznych, określonych w odrębnych przepisach. Naczelnik Urzędu Skarbowego omówił wymogi, wynikające z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Bankowóz z założenia jest przeznaczony do przewozu gotówki, papierów wartościowych czy gotówki w związku ze sprzedażą towarów albo świadczeniem usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z ustaleń wynika, że spółka transakcje sprzedaży i zakupu towarów i usług rozlicza głównie w formie przelewów bankowych bądź kompensaty należności. Zapłaty w gotówce dokonywane są w niewielkim zakresie, incydentalnie. W nielicznych wypadkach zabezpieczenia umów pojawiają się w formie weksli. Inne przewożone przedmioty nie są natomiast wymienione w rozporządzeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się następnie do zastrzeżeń spółki, zgłoszonych wobec protokołu kontroli. Wskazał, że w ocenie Ministra Finansów prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytego samochodu specjalnego przysługuje wyłącznie wówczas, gdy charakter działalności podatnika uzasadnia potrzebę nabycia i wykorzystywania takiego pojazdu. Firma Produkcyjno Usługowa "E" Sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art.4a ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania do działalności opodatkowanej bankowozu, naruszenie art. 193 § 6 o.p. poprzez uznanie w tym zakresie rejestru skarżącej za wadliwy i nieuznanie go za dowód w postępowaniu, a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez pominięcie w uzasadnieniu pisma złożonego jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli, zawierającego spis kursów z gotówką. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 września 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 322 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Opisał umowę zakupu, a następnie sprzedaży i leasingu samochodu specjalnego, wskazując na zamontowane w nim systemy zabezpieczeń. Wskazał na regulacje, dotyczące określania podatku naliczonego oraz odliczeń w przypadku pojazdów specjalnych, w tym bankowozów. Zwrócił uwagę na definicję pojazdu specjalnego, zamieszczoną w Prawie o ruchu drogowym. W ocenie organu, ustawodawca wyeksponował tam nie tylko specjalną funkcję, ale i faktyczne przeznaczenie pojazdu. W konsekwencji jeżeli pojazd taki służy do innych celów, np. przewozu osób czy załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, nie spełnia on istotnej przesłanki definicji pojazdu specjalnego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że kwoty, przewożone przez spółkę są takiej wysokości, iż nie wymagają przewożenia bankowozem. Nadto bankowóz, nie będąc monitorowany przez firmę posiadająca stosowną koncesję, nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla tego rodzaju pojazdów. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu czynszu leasingowego oraz podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego typu pojazdu. W ostatniej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Firma Produkcyjno Usługowa "E" Sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołanie. Zażądała uchylenia decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - § 1 pkt 15 w zw. z załącznikiem rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne – a w konsekwencji ustalenie, że bankowóz leasingowany przez spółkę nie spełnia warunków dla bankowozu typu C; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania do działalności opodatkowanej bankowozu; - art. 193 § 6 o.p. poprzez uznanie w tym zakresie rejestru VAT za wadliwy i nieuznanie go za dowód w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne było dokonanie prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Powołany przepis stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy m.in. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy (art. 3 ust.2 pkt 5). W załączniku tym, w poz. 2 wymienione zostały bankowozy, a pod załącznikiem zawarto objaśnienie, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. Nie było sporne pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi, że nabyty samochód spełniał wszystkie warunki i wymagania techniczne określone dla bankowozów typu C, czyli samochodów utworzonych na bazie samochodów osobowych. Spór dotyczył natomiast tego, czy wystarczającym jest wykorzystywanie w opodatkowanej działalności gospodarczej samochodu jako takiego i spełniającego przy tym kryteria bankowozu, czy też konieczne jest aby ten samochód był wykorzystywany w przeważającej części zgodnie ze swoją specjalną funkcją, do świadczenia usług lub dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organy uważały bowiem, że marginalne czy też sporadyczne wykorzystywanie bankowozów utworzonych na bazie samochodów osobowych do przewozu gotówki dla własnych celów nie może upoważniać do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęta wykładnia ww. art. 3 ust.1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym zadecydowała o sposobie prowadzenia postępowania dowodowego - organy weryfikowały bowiem w jakim celu był nabyty i w jaki sposób był wykorzystywany samochód, a skarżąca akcentowała przede wszystkim związek samochodu z prowadzoną działalnością opodatkowaną i wykazując, że okresowo samochód był wykorzystywany do przewożenia gotówki w celu wypłat dla pracowników, a także miał być w przyszłości wykorzystywany do przewożenia gotówki na zlecenie innych podmiotów. Orzecznictwo sądów administracyjnych wyraża rozbieżne stanowiska co do wykładni przepisów art.3 ust.1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Judykatura powołuje się a to na literalną wykładnię i podstawowe zasady konstrukcji podatku od towarów i usług i wpisane w tę konstrukcję prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej (por. wyroki korzystne dla odliczających w całości podatek naliczony: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie, z dnia 22 lutego 2013 r., III SA/Wa 2016/12, Lex Omega nr 1312283; z dnia 9 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3158/12, Lex Omega nr 1298843; z dnia 25 czerwca 2013 r., III SA/Wa 93/13; w Gorzowie Wlk. z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Go 84/13, dostępne w bazie orzecznictwa pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl), a to na wykorzystywanie przepisu niezgodnie z jego celem i funkcją (por. wyroki niekorzystne dla odliczających w całości podatek naliczony: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Opolu z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 305/12; w Bydgoszczy z dnia 19 września 2013 r., I SA/Bd 520/13 oraz z dnia 15 października 2013 r., I SA/Bd 562/13; w Olsztynie z dnia 23 października 2013 r., I SA/Ol 507/13; w Poznaniu z dnia 27 listopada 2013 r., I SA/Po 482/13, dostępne w bazie orzecznictwa pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Badając cel i funkcję wprowadzenia przepisów umożliwiających bezlimitowe odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu bankowozów należy zauważyć, że zmiany przepisów dotyczących warunków i wymogów technicznych bankowozów następowały równolegle do trwającego procesu legislacyjnego zmierzającego do wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych (w tym nabyciem paliwa przeznaczonego do tych samochodów). Zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne zlikwidowano m.in. dotychczasowy wymóg opancerzenia samochodów osobowych (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne), co w praktyce umożliwiło przystosowywanie "zwykłych" samochodów osobowych do funkcji bankowozu poprzez zamontowanie pojemników specjalistycznych. Nowe przepisy (rozporządzenie z dnia 7 września 2010 r.) weszły w życie z dniem 9 września 2010 r. tj. z dniem ogłoszenia (§15), przy czym projekt nowego rozporządzenia został opublikowany dnia 23 lipca 2010 r. i zmodyfikowany 28 lipca 2010 r. (informacje dostępne na stronie BIP MSWiA: http://bip.msw.gov.pl/bip/projekty-aktow-prawnyc/2010/19000,Projekt-rozporzadzenia-Ministra-Spraw-Wewnetrznych-i-Administracji-z-dnia-2010-r.html), a więc już po wystąpieniu przez Polskę do Sekretariatu Generalnego Komisji z wnioskiem o upoważnienie do zastosowania tzw. "szczególnego środka" (pkt 1 preambuły Decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. L nr 254 s.24). Zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, w tym treść ww. art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym związane były z faktem, że: "Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji «derogacyjnej» Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010 r. Rada przyjęła ww. decyzję w dniu 27 września 2010 r." (uzasadnienie projektu rządowego – druk nr 3620 Sejmu VI kadencji). Z preambuły jak i treści ww. decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. wynika wyłącznie, że pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem (pkt 6 preambuły i art. 2 lit.b decyzji). Niemniej jednak należałoby zauważyć, że środek szczególny został wprowadzony w celu "zapobiegania uchylania się od opodatkowania lub jego unikania (...) w stosunku do samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych" (pkt 5 preambuły). W rozpoznawanej sprawie nabyty (nowy) samochód Audi Q7 był samochodem luksusowym, miał też nadal cechy samochodu osobowego. Dokonane przeróbki nie ograniczały tej funkcji w sposób istotny. Organy co do zasady miały rację, uzależniając prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, będącego bankowozem typu C od faktu wykorzystywania funkcji bankowozu w działalności opodatkowanej. Niemniej, w ocenie Sądu, należy w wykładni przepisów prawa podatkowego brać pod uwagę, że obowiązki podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego, a nie prawem lub ulgą podatkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09, Lex Omega nr 686337). Należy przypomnieć, że ze względu na ujednolicenie zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zgodnie z wytycznymi dyrektyw unijnych niezbędne jest uwzględnienie w procesie wykładni polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług również zasad wykładni prawa unijnego. Zgodnie z utrwalonym poglądem Trybunału Sprawiedliwości UE prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu tego podatku i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyroki: z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C 243/03 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. s. I 8411, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C 488/07 Royal Bank of Scotland, Zb. Orz. s. I 10409, pkt 14 oraz z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Crédit Lyonnais, pkt 26, dotychczas niepublikowane). Jednakże w celu ustalenia zakresu przepisu prawa Unii należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, jego kontekst oraz jego cele (por. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 174/08 NCC Construction Danmark, Zb. Orz. s. I 10567, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo oraz ww. wyrok z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Crédit Lyonnais, pkt 23). Badając czy dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Może się bowiem okazać, że niekiedy określone warunki umowne nie w pełni odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji. Byłoby tak w szczególności w przypadku, gdyby okazało się, że omawiane warunki umowne stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji. Walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez Unię Europejską (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, pkt 42 – 46, dotychczas niepublikowany i powołane tam orzecznictwo, w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I 1609, pkt 48) Powyższe poglądy upoważniają Sąd orzekający w niniejszej sprawie do przyjęcia założenia, że skoro celem (zgodnie z trybem przewidzianym przez dyrektywę unijną) wprowadzenia nowych przepisów było ograniczenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, które mogły być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej jak i prywatnej i jednoczesne umożliwianie odliczania podatku od nabycia samochodów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji to uprawniona była taka interpretacja, że podatnik powinien wykazać, że wykorzystywał lub miał zamiar wykorzystywać "określoną funkcję" w działalności opodatkowanej. Ciężar dowodu spoczywa po stronie podatnika w tym zakresie, przy czym może on wykazywać związek wykorzystywania funkcji bankowozu w działalności gospodarczej wszelkimi dostępnymi dowodami. Niemniej jednak organy mają prawo badać sposób faktycznego wykorzystania funkcji bankowozu w celu ustalenia, czy argumentacja podatnika nie zmierza do nadużycia prawa – w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa po stronie organów. Sąd podziela przy tym w całości tezę, iż zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu podatku od towarów i usług, na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (zob. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10, Lex Omega nr 863630 oraz cytowane tam orzecznictwo). Polski ustawodawca w ustawie podatkowej zezwolił na odliczanie podatku naliczonego w związku z nabyciem m.in. bankowozów tj. jak to określił "pojazdów specjalnych" o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, co oznacza, że nie wszystkie pojazdy specjalne w rozumieniu prawa o ruchu drogowym dawałyby prawo do odliczenia. Pod załącznikiem zostało umieszczone zastrzeżenie, że załącznik ten dotyczy tych samochodów, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku bankowozów (wszystkich typów) przy określaniu wymogów technicznych pojazdów tj. cech technicznych jakie powinny spełniać te pojazdy aby móc zostać zaklasyfikowane do bankowozów, normodawca posługuje się wymiennie określeniami "warunki" i "wymagania". Przykładowo w §10 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. normodawca użył określenia "wymagania techniczne bankowozów" odsyłając do poszczególnych załączników (w zależności od typu bankowozu); natomiast w §14 tegoż rozporządzenia użyte zostało określenie "warunki techniczne" w podobnym kontekście ("Pojazdy samochodowe spełniające na podstawie dotychczasowych przepisów o ochronie osób i mienia warunki techniczne..." . Sąd przyjął więc, że prawidłowo organy badały, czy nabyty bankowóz spełnia warunki czy też wymagania techniczne pozwalające na taką klasyfikację. Zgodnie bowiem z przepisem "podatkowym" tj. dodatkowym zastrzeżeniem znajdującym się pod tabelą w załączniku do ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku o transporcie drogowym wykaz przeznaczeń samochodów uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego "...dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". Zastrzeżenie to dotyczące art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym jest odpowiednikiem art. 3 ust. 3 tejże ustawy dotyczącego pozostałych przypadków stanowiących powrót do zasady pełnego odliczenia (odstępstwo od zasady pełnego odliczenia jako "środek szczególny" należało bowiem traktować jako wyjątek). Dlatego też Sąd nie podziela tej części argumentacji sądów administracyjnych, które wskazują, że ww. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym odsyła do ustawy – Prawo o ruchu drogowym (zob. wyrok Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Opolu z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 305/12, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2013 r., I SA/Bd 536/13, dostępne w bazie orzecznictwa pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) Art. 3 ust. 2 pkt 5 stanowi bowiem, że "Przepis ust.1 nie dotyczy (...) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy", co zdaniem Sądu oznacza odwołanie się do wszystkich przepisów z dziedziny prawa o ruchu drogowym, a nie tylko przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym por. analogiczny problem przy wykładni przepisów podatku od środków transportowych – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2182/10, Lex Omega nr 1244172 oraz z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2517/10 oraz z dnia 8 listopada 2012 r, II FSK 594/11, Lex Omega nr 1216099). "Przeznaczeniem specjalnym" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest "bankowóz" wymieniony w poz. 20 tabeli nr 3 znajdującej w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968). Wymieniony w tych przepisach bankowóz musi jedynie, zgodnie z zastrzeżeniem znajdującym się w przepisach podatkowych, spełnić "warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach" ( zastrzeżenie pod załącznikiem do ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ). W konsekwencji, nieuzasadnione wydaje się odwoływanie organów (w tym sądów administracyjnych akceptujących takie stanowisko) wyłącznie do definicji pojazdu specjalnego zawartego w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym i z tego powodu wywodzenie, że prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu bankowozów (oraz nabyciu wykorzystywanego do nich paliwa) przysługuje wyłącznie jeżeli specjalna funkcja bankowozu będzie wykorzystywana do tego typu "specjalnej" działalności. Ustawodawca nie nałożył bowiem dodatkowych warunków dotyczących sposobu wykorzystywania bankowozu (podkr. Sądu), w szczególności nie uzależnił prawa do odliczenia od wykorzystywania bankowozu w warunkach, w których zgodnie z ww. rozporządzeniem wykorzystanie bankowozu byłoby obowiązkowe. Sąd uznał więc, że argumenty organów o możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji gdy bankowóz przewoziłby kwoty powyżej 1 jednostki obliczeniowej (§6 ww. rozporządzenia MSWiA z dnia 7 grudnia 2010 r.) były niezasadne. Do podatnika należy decyzja, co i w jakich warunkach przewozić samochodem, który posiada dodatkową funkcję bankowozu. Rolą organów jest wykazanie, że oczywista nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcja bankowozu jest elementem nadużycia prawa. Sąd jednak ponownie podkreśla, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości nie można czynić podatnikowi zarzutu korzystania ze struktur i sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz ograniczenia ich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C- 388/11 Le Crédit Lyonnais , pkt 46 – 48, dotychczas niepublikowany). Sąd doszedł bowiem do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie istotnym dla rozstrzyganej sprawy podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek naliczony związany z zakupem bankowozu i nabywanym do niego paliwem na zasadzie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 oraz poz. 2 załącznika ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że wykaże wykorzystywanie funkcji bankowozu w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykorzystywanie bankowozu typu C może polegać na przewożeniu gotówki celem regulowania zobowiązań z tytułu wynagrodzeń, np. rozliczeń delegacji zatrudnianych pracowników, przy czym mogą to być kwoty poniżej granicy dla obowiązku wykorzystywania bankowozu przewidzianej przez przepisy rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Organy podatkowe mogą przy tym dążyć do wykazania, że w rzeczywistości funkcja bankowozu w ogóle nie była wykorzystywana lub też czynności podatnika stanowiły "nadużycie" prawa do odliczenia. Ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego i zakwestionowanie pełnego odliczania podatku naliczonego, powinna jednak odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności i nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, który w przedmiotowej sprawie jest jedynie przypuszczany przez organ podatkowy czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10). Przenosząc powyższe założenia na realia rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że organy dokonały niedopuszczalnych założeń przy ustalaniu kierunków prowadzonego postępowania dowodowego. Jak już Sąd uzasadniał powyżej, brak jest przepisów podatkowych uzależniających pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktu przewożenia bankowozem wartości pieniężnych wyłącznie o wartości powyżej 1 jednostki obliczeniowej w rozumieniu ww. rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Dodatkowo należy też podkreślić, że brak jest obowiązku rozliczeń z tytułu wynagrodzeń w formie bezgotówkowej, a możliwe jest, że część pracowników będzie zainteresowana wypłatą wynagrodzeń w gotówce. Zgodnie z tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2003 r., I PK 324/02 (publ. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2004/18/313), wymaganie pisemnej zgody pracownika na bezgotówkową formę wypłaty wynagrodzenia za pracę ( art. 86 § 3 k.p. ) ma ściśle bezwzględnie obowiązujący charakter, a postanowienie regulaminu pracy dopuszczające ustną zgodę jest nieważne (art. 9 § 2 k.p.). Podobnie, w tym duchu w wyroku z dnia 21 lutego 2002 r., I PKN 917/00 Sąd Najwyższy stwierdził, że pracownik może cofnąć zgodę na wypłacanie wynagrodzenia za pracę w inny sposób niż w formie pieniężnej do jego rąk lub zmienić dyspozycję w tym zakresie i takie zachowanie nie narusza obowiązku lojalności wobec pracodawcy. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz § 1 pkt 15 w zw. z załącznikiem rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, przedwcześnie uznając, że bankowóz leasingowany przez spółkę nie spełnia warunków dla bankowozu typu C oraz że spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania do działalności opodatkowanej tego pojazdu. Konsekwencją powyższego było – co słusznie podniesiono w skardze – również przedwczesne uznanie w tym zakresie rejestru VAT za wadliwy, przez co naruszono art. 193 § 6 o.p. Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w ewidentny sposób wpłynęły na wynik sprawy, Sąd był zatem zobligowany do uchylenia decyzji organów obu instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zweryfikują prawidłowość rozliczeń podatkowych strony skarżącej z uwzględnieniem wykładni zastosowanej przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 p.p.s.a., w myśl którego w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie III wyroku, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.