I SA/Kr 239/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w N. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 22 grudnia 2020r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 10 października 2019r. nr [...] określającą A. Sp. z o.o. w N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016r. do 4 lipca 2016r. w kwocie 1.063.215 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 lipca 2016r. do 31 grudnia 2016r. w kwocie 207.728 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016r. na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, doręczone stronie w dniu 5 grudnia 2017r., wydał wobec A. Sp. z o.o., w dniu 2 marca 2018r. wynik kontroli celno-skarbowej. Spółka nie złożyła, w zakresie wymienionym w upoważnieniu do kontroli, korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od osób prawnych CIT-8. Postanowieniem Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 25 lipca 2018r. nr [...] ww. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 10 października 2019r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych: za okres od 1 stycznia 2016r. do 4 lipca 2016r. w kwocie 1.063.215 zł oraz za okres od 5 lipca 2016r. do 31 grudnia 2016r. w kwocie 207.728 zł. Podział na dwa okresy rozliczeniowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. wynikał z faktu przekształcenia podmiotu A. Sp. z o.o. SKA w A. Sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 czerwca 2016r. W ocenie organu I instancji, Spółka w 2016r. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane na rzecz A. IP Sp. z o.o. związane z opłatami licencyjnymi za korzystanie ze wzoru przemysłowego "A." w łącznej kwocie 7.910.375,72 zł. Na kwotę powyższą składają się należności wynikające z faktur wystawionych przez A. IP Sp. z o.o. dla A. Sp. z o.o. SKA: nr [...] z dnia 31 marca 2016r. na kwotę neto 2.738.529,93 zł, faktury nr 2/2016 z dnia 30 czerwca 2016r. na kwotę netto 2.803.609,29 zł oraz należność ujęta w fakturze wystawionej dla A. Sp. z o.o. nr 3/2016 z dnia 30 września 2016r. na kwotę netto 2.368.236,50 zł. Organ I instancji przedstawił zestawienie faktur, w którym w puli wydatków kontrolowanego okresu ujęta została również faktura nr 5/2016 z dnia 30 grudnia 2016r. na kwotę netto 2.472.711,16 zł, jednak z materiału dowodowego wynika, że kwota ta nie powiększyła kosztów uzyskania przychodów 2016r., zatem nie miała wpływu na rozliczenie zobowiązania podatkowego za wskazane okresy 2016r. Ustalono, iż A. Sp. z o.o. działa w branży spożywczej i zajmuje się głównie produkcją i dystrybucją do krajowych i zagranicznych sieci handlowych, hurtowni i lokalnych sklepów, szerokiej gamy produktów spożywczych takich jak świeże owoce i warzywa. Organ wskazał, iż Spółka wykorzystuje w swojej działalności słowno-graficzny wzór stanowiący logo "A.", W decyzji I instancji opisano termin rejestracji prawa ochronnego na wzór przemysłowy "A." w dniu 24 marca 2015r. przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) pod nr [...], zatem wzór przemysłowy stanowiący logo "A." jest chroniony w oparciu o prawo wspólnotowe. W kontrolowanym okresie obowiązywała umowa zawarta pomiędzy A. IP - Licencjodawcą a A. Sp. z o.o. - Licencjobiorcą z dnia 21 sierpnia 2015r. zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2025r. dotycząca używania praw własności intelektualnej, w której Licencjodawca oświadczył, że jest wyłącznym właścicielem praw własności intelektualnej objętej umową określonych jako IPR (intellectual property right) w postaci "prawa do wzoru przemysłowego "A." zarejestrowanego przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego pod nr [...]" w Wykazie nr 1 załączonym do umowy. Umowa dotyczyła udzielenia uprawnienia do korzystania z praw ochronnych na ww. wzór przemysłowy w zakresie wszystkich aspektów działalności gospodarczej prowadzonej przez Licencjobiorcę, w szczególności do: 1) oferowania i wprowadzania Asortymentu do obrotu, jego importowania lub eksportowania oraz składowania w celu oferowania i wprowadzania do obrotu; 2) umieszczania IPR na Materiałach związanych z wprowadzaniem Asortymentu do obrotu; 3) posługiwania się IPR w celu reklamy lub promocji Asortymentu lub działalności gospodarczej Licencjobiorcy w szczególności w określeniu firmy Licencjobiorcy; 4) oznaczania Asortymentu IPR; 5) umieszczania IPR na dokumentach związanych z wprowadzaniem Asortymentu do obrotu; 6) w zakresie udzielonego upoważnienia, Licencjobiorca ma prawo zezwolić na korzystanie z IPR Spółkom Zależnym. Umowa regulowała zasady kalkulacji wynagrodzenia kwartalnego za korzystanie ze znaków w odniesieniu do przychodu Licencjobiorcy ze sprzedaży produktów oznaczonych ww. IPR. W umowie zastrzeżono brak prawa do rozporządzania prawem ochronnym i zakaz jego zbycia do 31 grudnia 2025r. Prawo ochronne OHIM nr [...] do wymienionego wzoru było na podstawie umowy z dnia 20 sierpnia 2015r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) przedmiotem aportu niepieniężnego o wartości 49.700.000 zł wniesionego przez A. Sp. z o.o. SKA (później A. Sp. z o.o.) do L. Sp. z o.o. SKA (później A. F. Sp. z o.o. SKA), a następnie w tym samym dniu zostało zbyte na podstawie pisemnej umowy na rzecz I. I. S.. z o.o. (później A. IP Sp. z o.o.) za kwotę netto 49.700.000 zł, VAT 11.431.000 zł, co potwierdza faktura nr 2/2015 z dnia 20 sierpnia 2015r. W kolejnym dniu tj. 21 sierpnia 2015r. została podpisana umowa licencyjna na okres do 31 grudnia 2025 r. pomiędzy I. I. S.. z o.o. a L. X Sp. z o.o. SKA, w której zawarto postanowienia dotyczące kalkulacji wynagrodzenia za korzystanie ze wzoru przemysłowego. Podpisano również kolejno cztery aneksy do ww. umowy, regulując zmiany okresu rozliczeniowego, opłat licencyjnych, sprawozdawczości, zwiększenia zakresu praw ochronnych objętych ta umową. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił łańcuch czynności dotyczący opisanego wzoru przemysłowego, wzmiankując istnienie tego prawa ochronnego przed 2009r., jego wygaśniecie z dniem 3 marca 2009r. oraz uzyskanie ochrony na gruncie prawa wspólnotowego poprzez rejestrację w dniu 24 marca 2015r. nowego logo wzoru "A.". Jednocześnie przedstawiono strukturę Grupy Kapitałowej A., w skład której wchodziły w 2016r. spółki: L. X Sp. z o.o. SKA z siedzibą w W. (później A. F. Sp. z o.o. SKA i A. F. B. Sp. z o.o.) zajmująca się działalnością rachunkowo-księgową, działalnością holdingów finansowych, funduszy i podobnych instytucji oraz pośrednictwem pieniężnym, A. IP Sp. z o.o. (wcześniej I. I. S.. z o.o.) zajmująca się zarządzaniem własnością intelektualną, tj. znakami towarowymi i wzorami przemysłowymi, kreowaniem nowych marek. Organ I instancji przedstawił też schemat przechodzenia wzoru przemysłowego wykorzystywanego przez cały czas przez A. Sp. z o.o. SKA (później A. Sp. z o.o.) od ich wytworzenia przez stronę, poprzez aport do spółki zależnej oraz dokonaną w dniu następnym po aporcie sprzedaż do kolejnej spółki zależnej, skutkiem czego podkreślił, iż wzór przemysłowy zarejestrowany pierwotnie przez A. Sp. z o.o. SKA przeszedł przez kilka podmiotów gospodarczych, a strona niniejszego postępowania korzystała z nich ciągle na podstawie odpłatnej umowy licencyjnej, zobowiązując się do zapłaty opłaty licencyjnej w wysokości 2% przychodów Licencjobiorcy ze sprzedaży asortymentu wyprodukowanego i sprzedawanego z użyciem logo "A.". W decyzji zaprezentowano również powiązania osobowe pomiędzy spółkami z grupy oraz powiązania kapitałowe, podkreślając posiadanie 100% udziałów w obu spółkach - kolejnych właścicieli wzoru przemysłowego przez dominujący podmiot A. Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji dokonano szeregu transakcji mających na celu przenoszenie wzoru opisanego w decyzji w taki sposób, by wygenerować koszty podatkowe w postaci opłat licencyjnych dla spółki będącej twórcą tego wzoru, która nie mogła żadnych innych kosztów - poza kosztami wytworzenia wzoru na bieżąco - uwzględniać w rozliczeniu podatkowym. Ponadto wskazano, iż umowy licencyjne były niekorzystne dla Spółki. Wysokość wydatków z tego tytułu skalkulowano tak, by wygenerować koszty obniżające zobowiązanie podatkowe w skali do 31 grudnia 2025r. w wysokości ponad 100 mln zł, gdy wartość wzoru A. na etapie wniesienia go aportem wynosiła 49.700.000 zł. Koszty związane w ponoszeniem opłat licencyjnych tylko w 2016r. wynosiły 10 mln zł. Organ dokonał również analizy przychodów Spółki ze sprzedaży produktów objętym logo "A." rok do roku opisanych w "Sprawozdaniu z realizacji strategii w zakresie zarządzania znakami towarowymi i wzorami przemysłowymi grupy A. w latach 2014-2018" i stwierdził, że działania Spółki, które miały na celu "znaczne zwiększenie przychodów", zintensyfikowanie działalności marketingowej i usprawnienie zarządzania ww. prawami ochronnymi doprowadziły w rezultacie do spadku przychodów z działalności podstawowej uzyskiwanych przez A. Sp. z o.o. w 2016r. do 5.153.241.000 zł z 5.164.384.000 zł uzyskanych w 2015r. Ekonomiczne władztwo nad wzorem przemysłowym pozostawało niezmiennie w latach 2015-2017 przy A. Sp. z o.o., która również decydowała o formach promocji i rozwoju tego wzoru. Nie funkcjonował wyodrębniony dział specjalizujący się w zarządzaniu znakami i wzorami oraz ich promocji ani w A. Sp. z o.o. ani w A. IP Sp. z o.o. A w roku 2017 zdecydowano, że czynności związane z zarządzaniem prawami własności intelektualnej przejmie dział Biura Zarządu spółki A. Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji podkreślano, w związku z powyższymi okolicznościami, całkowite i pełne władztwo nad opisywanym wzorem sprawowane było niezmiennie przez A. Sp. z o.o., pomimo przechodzenia prawa własności na różne podmioty z grupy kapitałowej w sposób opisany powyżej. W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji podkreślił sztuczność transakcji aportowych i wyprowadzanie wzoru przemysłowego z kolejnych spółek w taki sposób, by na końcu ich właścicielem stała się ponownie A. Sp. o.o. Wniesienie aportem tego wzoru do Spółki osobowej L. X Sp. z o.o. SKA w 2015r., podczas gdy istniała już I. I. S.. z o.o. - spółka powołana do zarządzania znakami towarowymi dla Grupy A., oceniono jako celowe działanie, by transakcja pozostała neutralna podatkowo z uwagi na formę prawną spółki otrzymującej aport. Likwidacja A. IP Sp. z o.o., po spełnieniu swej roli w opisanym łańcuchu transakcji, potwierdza - zdaniem organu I instancji - celowe działanie, nakierowane na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej. Organ I instancji przedstawił schemat przechodzenia wzoru przemysłowego wykorzystywanego przez cały czas przez A. Sp. z o.o. (wcześniej A. Sp. z o.o. SKA) od ich wytworzenia przez stronę, poprzez aport do L. X Sp. z o.o. SKA i jego sprzedaż do I. I. S.. z o.o., aż do połączenia spółek A. F. B. Sp. z o.o. i A. IP Sp. z o.o. ze spółką A. Sp. z o.o. w 2017r. W efekcie podkreślono, iż wzór przemysłowy zarejestrowany pierwotnie przez A. Sp. z o.o. SKA (później A. Sp. z o.o.) przeszedł przez kilka podmiotów gospodarczych, by powrócić do Spółki od początku zaangażowanej w jego wytworzenie i rozwijanie (zarejestrowanie połączenia spółek w trybie art. 492§1 w zw. z art. 515§1 w zw. z art. 516§6 KSH ww. spółek w KRS w dniu 21 grudnia 2017r.). Strona niniejszego postępowania korzystała z opisywanego wzoru ciągle na podstawie odpłatnej umowy licencyjnej. Organ I instancji wskazał, że czynności przeniesienia aportem wzoru przemysłowego oraz sprzedaż nastąpiły w tym samym dniu, tj. 20 sierpnia 2015r. i zostały wykreowane celem uniknięcia obciążeń podatkowych. Fakt przekazania wzoru przemysłowego najpierw do L. X Sp. z o.o. SKA, a dopiero później do I. I. S.. z o.o. w wyjaśnieniach Spółki uzasadniono realizowaną przez Grupę A. strategią. Środki finansowe, jakie zobowiązana była zapłacić I. I. S.. z o.o. na rzecz L. X Sp. z o.o. SKA w związku z nabyciem wzoru przemysłowego pierwsza z tych spółek pozyskała z wkładu pieniężnego w wysokości 49.700.000 zł wniesionego przez A. Sp. z o.o. SKA oraz częściowo skorzystała z kredytu zaciągniętego w [...] Bank S.A. Pozyskane przez L. X Sp. z o.o. SKA środki finansowe zostały następnie w tym samym dniu przekazane przelewami w pięciu transzach w formie pożyczki do A. Sp. z o.o. SKA. Tym samym środki te w jednym dniu 26 sierpnia 2015r. zatoczyły koło i wróciły do podmiotu A. Sp. z o.o. (przed przekształceniem A. Sp. z o.o. SKA). Podobny schemat przepływu środków finansowych od A. Sp. z o.o. SKA do L. X Sp. z o.o. SKA zaobserwowano na gruncie czynności wniesienia wkładu pieniężnego w wysokości 27.000.000 zł, który przekazano w dniu 26 sierpnia 2015r. w trzech transzach. W tym samym dniu podmiot wnoszący wkład otrzymał pożyczkę od C. B. S. S. Sp. jawna z siedzibą w S.. W 2016r. podmiot ten został rozwiązany, a A. F. Sp. o.o. SKA (wcześniej L. X Sp. z o.o. SKA) objęła 99,7% wierzytelności z tytułu ww. pożyczki, co skutkowało dokonaniem w 2016r. kompensaty należności z tytułu pożyczki. Z wyjaśnień Spółki wynika, że wszystkie opisane działania miały na celu zachowanie płynności finansowej A. Sp. z o.o. Organ wykazywał świadome zwiększenie kosztów działalności poprzez "obowiązek" nabycia płatnej licencji na opisywany wzór, pomimo że wykazano, iż A. Sp. z o.o. SKA (później A. Sp. z o.o.) na początku była dysponentem wzoru, a poprzez połączenie z A. IP Sp. z o.o., które miało miejsce w 2017r., na końcu łańcucha transakcji, stała się ponownie ich dysponentem i podmiotem uprawnionym do korzystania z tego wzoru bez konieczności ponoszenia opłat. Organ I instancji skonstatował, że w tak ustalonym stanie faktycznym nie można ocenić działań podatnika jako optymalizacji podatkowej dopuszczalnej przez przepisy ustawy o podatku od osób prawnych w latach 2015-2016, tj. sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, jakim jest minimalizacja obciążeń podatkowych. Opisywaną w decyzji z dnia 10 października 2019r. sytuację polegającą na przenoszeniu wzoru przemysłowego kolejno do kilku podmiotów z Grupy, by ponosić koszty opłat licencyjnych, a ostatecznie przejąć go z powrotem, uznano za sztuczne generowanie wydatków. Od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej-u.p.d.o.p.)poprzez błędne uznanie, że opłaty licencyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz art. 15 cyt. ustawy w zw. z art. 119g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.), poprzez naruszenie właściwości merytorycznej Szefa KAS, co pozbawiło Spółkę gwarancji procesowych zawartych w Rozdziale IIIA Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła również, że organ wydający decyzję nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą faktycznie zakwestionowano zaliczenie omawianych w decyzji wydatków na opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów, tj. art 119a O.p. przez co naruszono art. 120§1 pkt 4 i 6, art. 120 i 121§1 oraz art. 124 O.p. Jednocześnie zastosowano - według odwołującej się Spółki - regulacje prawne obowiązujące od 1 stycznia 2018r. wskutek dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów obowiązujących w 2016r. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187§1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej uznaniem, że brak było gospodarczego (ekonomicznego) uzasadnienia dla ponoszenia przez Spółkę kosztów opłat licencyjnych, a także wydatki te były bezcelowe, bezzasadne, nieracjonalne i zbędne. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 22 grudnia 2020r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 10 października 2019r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po analizie akt sprawy i przeprowadzeniu własnego postępowania w sprawie, organ ten stwierdził, że zarzuty podniesione w odwołaniu były częściowo zasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przedstawił aspekt czasowy istnienia oraz wygaszania prawa ochronnego do wzoru przemysłowego "A." i jego rejestracji w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM). Ponadto w decyzji został odtworzony schemat transakcyjny dotyczący wspólnotowego prawa do wzoru przemysłowego, którym posługiwała się Spółka, z uwzględnieniem wniesienia aportu niepieniężnego w postaci tego wzoru w 2015r. przez A. Sp. z o.o. SKA (później A. Sp. z o.o.) do L. X Sp. z o.o. SKA (później A. F. Sp. z .o.o. SKA), czy sprzedaży ww. wzoru po jednym dniu od wniesienia go aportem do I. I. S.. z o.o. (później A. IP Sp. z o.o.). Zdaniem organu II instancji, obraz transakcji dokonanych przez opisane w decyzji I instancji podmioty i czynności prowadzących od wykreowania i zarejestrowania wymienionego wzoru przemysłowego, istotnie prowadzi do konstatacji, iż prawo ochronne do niego wyszło od podmiotu od początku zaangażowanego w jego powstanie, tj. od A. Sp. z o.o. do innych podmiotów w Grupie A. i pozostało w zakresie prawa własności poza zasięgiem strony. W ocenie organu II instancji przedstawienie danych bilansowych spółek za różne okresy sprawozdawcze i analiza stanu zatrudnienia pracowników przez spółki z Grupy A. w latach poprzedzających kontrolowany okres - w świetle zastosowania w decyzji z dnia 10 października 2019r. podstawy prawnej do wydania decyzji z art. 15 u.p.d.o.p. - nie może mieć znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem kontroli jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2016r., a dane historyczne odnoszące się do lat wcześniejszych są irrelewantne dla oceny zasadności kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów przy określaniu zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Opis stanu faktycznego i prawnego dotyczący 2015r., organ II instancji przyjął jedynie jako potwierdzenie nieprzerwanej kontynuacji istnienia wzoru przemysłowego A.. Fakt zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy I. I. S.. z o.o. SKA (później A. IP Sp. z o.o.) i A. Sp. o.o. SKA (później A. Sp. z o.o.) w dniu 21 sierpnia 2015r. miał, zdaniem organu, istotne znaczenie, gdyż umowa ta obowiązywała w kontrolowanym okresie po dwukrotnym aneksowaniu w dniu 30 listopada 2015r. i 29 września 2016r. Natomiast pozostałe dwa aneksy datowane na dzień 26 grudnia 2016r. i 9 stycznia 2017r. nie mogły mieć znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Jednocześnie organ zauważył, iż A. Sp. z o.o. skutecznie uzyskała prawo do korzystania ze wzoru przemysłowego na mocy stosownej umowy licencyjnej. Wcześniejsze, ani późniejsze zachowanie podatnika opisane w zakresie zmian w zarządzie Spółki w czerwcu 2017r., działania i strategii Grupy A. w odniesieniu do zarządzania znakami towarowymi i wzorami przemysłowymi w 2017r., czy redukcja ilości spółek w Grupie i zmiany jej struktury kapitałowej nie mogły decydować o skutkach podatkowych poniesienia przez Spółkę wydatków w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów 2016r. Dlatego badając zasadność odniesienia w koszty uzyskania przychodów w kontekście art. 15 u.p.d.o.p. organ podatkowy powinien ograniczyć analizę stanu faktycznego do 2016r., co podniosła strona w piśmie z dnia 23 września 2019r. oraz w odwołaniu. Ustalony stan faktyczny, w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., działającego jako organ II instancji, nie pozwalał na zastosowanie w badanej sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2016r. wydatków na opłaty licencyjne. Istotne znaczenie miała wyłącznie ocena wzajemnych relacji A. Sp. z o.o. (wcześniej A. Sp. z o.o. SKA) oraz A. IP Sp. z o.o. (wcześniej I. I. S.. z o.o.) w kontrolowanym okresie. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostawała natomiast ocena "racjonalności działań" podatnika z punktu widzenia starannego przedsiębiorcy. Wypełnione muszą bowiem zostać wyłącznie przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co oznacza, że: 1) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony, 2) poniesienie wydatku musi mieć charakter definitywny, 3) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 4) wydatek nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie spełnienie dwóch pierwszych przesłanek pozytywnych oraz przesłanki negatywnej, przy kwalifikacji do kosztów podatkowych opłat licencyjnych za używanie wzoru przemysłowego, uznano za bezsporne. Organ II instancji podzielił pogląd strony wyrażony w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 15 grudnia 2020r. wskazujący, że art. 15 cyt. ustawy nie zastępuje instrumentów prawnych służących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Ocenie organu podatkowego może podlegać spełnienie przesłanek sformułowanych powyżej na gruncie art. 15 cyt. ustawy, a organ ten zobowiązany jest ustalić czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy łączącej A. Sp. z o.o. oraz A. IP Sp. z o.o. w zakresie udzielenia licencji pozostają w związku przyczynowym łączącym poniesiony wydatek i uzyskany (obiektywnie możliwy do uzyskania) przychód lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ II instancji stwierdził, że w decyzji I instancji powołano się na dostarczoną przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej dokumentację podatkową sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak dokonano jej analizy wyłącznie w aspekcie danych bilansowych poszczególnych spółek i zatrudniania pracowników oraz strategii budowania i umacniania marki A. oraz przedstawienia strategii zarządzania prawami własności intelektualnej w Grupie A.. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że wydatki poniesione przez A. Sp. z o.o. z tytułu korzystania z prawa do wzoru przemysłowego zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki, by kwalifikować je jako koszty uzyskania przychodów roku 2016. Organ II instancji podzielił opinię Spółki wyrażoną w piśmie z dnia 26 kwietnia 2019r. oraz w odwołaniu z dnia 29 października 2020r., że "zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy jest wy star czający do uznania poniesionych przez Spółkę w 2016r. opłat licencyjnych za korzystanie z praw do wzoru wspólnotowego "a. " za koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p." Organ zwrócił również uwagę na nazbyt wąskie podejście do tematyki opisanej przez organ w decyzji I instancji. Uzasadnienie decyzji opisując transakcje w ramach Grupy A. skupione było wyłącznie na przepisie art. 15 u.p.d.o.p. co jak wyżej wskazano, było kierunkiem niepoprawnym. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy może sugerować, że w sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania innych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Tym niemniej wobec fragmentarycznego materiału dowodowego pozwalającego na jedynie przypuszczenia w tej materii, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i analizy z uwagi na wskazanie okoliczności, m.in. takich jak: wykreowanie łańcucha transakcji, których przedmiotem był wzór przemysłowy, w tym aport niepieniężny do spółki zależnej obejmujący opisywany wzór w 2015r. i następnie sprzedaż wzoru w odstępie jednego dnia, tworzenie spółek zależnych w tym łańcuchu i czynności łączenia spółek w grupie skutkujące likwidacją w 2017r. spółek A. IP Sp. z o.o. i A. F. B. Sp. z o.o. po spełnieniu swojej roli w przejściu prawa własności wzoru przemysłowego z doprowadzeniem jednocześnie do wygaśnięcia wierzytelności wobec A. Sp. z o.o., powiązania kapitałowe wynikające z dysponowania przez A. Sp. z o.o. (spółkę dominującą) 100% udziałów w spółkach biorących udział w zaplanowanych transakcjach i powiązania osobowe polegające na zarządzaniu spółkami zależnymi w Grupie przez jednoosobowe zarządy, w których zasiadały te same osoby, które zarządzały A. Sp. z o.o., wniesienie aportu do spółki zależnej zorganizowanej jako spółka komandytowo- akcyjna, co dawało możliwość nieidentyfikowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport i ograniczenia obciążeń podatkowych wynikających z wymienionej czynności, * działania generujące konieczność po stronie Spółki ponoszenia wysokich opłat za korzystanie ze wzoru przemysłowego skalkulowanych na 10 lat i przekraczających dwukrotnie wartość wzoru przemysłowego przy udokumentowanym spadku w kontrolowanym okresie przychodów ze sprzedaży produktów w wykorzystaniem opisywanego wzoru w stosunku do roku poprzedniego tj. 2015, * fakt pozostania władztwa ekonomicznego nad wzorem przemysłowym przy Spółce wynikający z dokumentacji podatkowej przedstawionej w toku postępowania podatkowego wynikający z dysponowania 100% udziałów w spółkach zależnych będących kolejno właścicielami wzoru przejawiający się np. w decydowaniu o formach promocji i rozwoju znaków oraz w udzieleniu wyłącznej licencji na korzystanie ze wzoru przemysłowego A. spółce dominującej w Grupie A., a także w zakazie zbycia wzoru przez Licencjodawcę przez czas trwania umowy licencyjnej, ponoszenie kosztów na obsługę wzoru przemysłowego A. zarówno przez A. Sp. z o.o., która obciążona była również opłatami licencyjnymi, jak i przez A. IP Sp. z o.o. - właściciela wzoru przemysłowego. Organ II instancji stwierdził, że niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie jego analizy w przedmiocie zasadności zastosowania do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przepisów zarówno art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ogólnej klauzuli unikania opodatkowania zawartej w art. 119a-119f Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 15 lipca 2016r. na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 846). Za bezsporne w sprawie organ uznał istnienie miedzy Spółką a podmiotami, które zaangażowane były w kolejne czynności prawne dotyczące wzoru przemysłowego, powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.). Wobec powyższego organ podatkowy winien dokonać oceny, czy między Spółką a podmiotem A. IP Sp. z o.o. (wcześniej I. I. S.. z o.o.) na skutek tych powiązań, doszło do zawarcia transakcji, której warunki odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne oraz czy w wyniku tych powiązań nie został zadeklarowany dochód lub zadeklarowano dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły. Podstawą do czynienia takich ustaleń jest przepis art. 11 cyt. ustawy znajdujący zastosowanie, gdy w wyniku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach, obniżeniu ulega poziom oczekiwanych dochodów z tytułu zawarcia tej transakcji. Ocena ta może dotyczyć kryterium "racjonalnego" działania przedsiębiorcy, jakim posłużono się w decyzji I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest odniesienie kryterium "racjonalności" do działania A. Sp. z o.o. w kontekście przesłanek ukształtowanych w art. 11 u.p.d.o.p. Szacowanie dochodu dokonywane na podstawie art. 11 cyt. ustawy zawsze sprowadza się bowiem do przeprowadzenia projekcji, jak zachowałyby się podmioty niepowiązane, dokonujące operacji gospodarczej w warunkach rynkowych, konkurencyjnych, kierując się motywami gospodarczymi. Zgodnie z tą zasadą, jeżeli transakcje gospodarcze prowadzone są pomiędzy podmiotami powiązanymi, to ocenie muszą podlegać warunki takich transakcji, które co do zasady nie mogą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne, niepowiązane podmioty. Z przepisów tych wynika więc generalna zasada związana z realizacją transakcji z podmiotami powiązanymi, a mianowicie nakaz przyjęcia, że prowadzone są one na warunkach rynkowych. Organ I instancji, na gruncie powiązań pomiędzy podmiotami z Grupy, wykazał okoliczności, wskazując m.in. na wysokość kosztów stanowiących opłaty licencyjne w roku 2016 oraz dokonując kalkulacji całości kosztów na podstawie dokumentacji podatkowej do 2025r., które mogą być asumptem do oceny transakcji zawieranych przez A. Sp. z o.o., w odniesieniu do wzoru przemysłowego opisanego w niniejszej decyzji, jako zawartych na "warunkach nierynkowych". Organ ten zawarł w uzasadnieniu decyzji sformułowanie sugerujące, że podmioty niepowiązane nie dokonałyby takich transakcji w odniesieniu do wzoru przemysłowego wykorzystywanego niezmiennie i wyłącznie przez A. Sp. z o.o. Organ nie przeprowadził analizy przyjętej metody ustalania ceny rynkowej, nie dokonał analizy ryzyka i funkcji pełnionych w grupie A. przez poszczególne podmioty. Zdaniem organu II instancji, ocenie powinny zostać poddane również wyjaśnienia Spółki złożone w piśmie z dnia 26 kwietnia 2019r. w przedmiocie centralizacji zarządzania prawami własności intelektualnej celem uzyskania korzyści w Grupie A. w zarządzaniu aktywami i jej reorganizacji oraz sposób finansowania operacji gospodarczych podejmowanych w ramach strategii przyjętej przez Grupę. A. IP Sp. z o.o. zawarło umowę licencyjną na wyłączne korzystanie przez A. Sp. z o.o., obowiązującą w 2016r., obejmującą poza wzorem przemysłowym A. również słowno-graficzny znak towarowy "[...]" zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w dniu 26 stycznia 2016r. pod numerem [...], słowno-graficzny znak towarowy "[...]" zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w dniu 26 stycznia 2016r. pod numerem [...], słowno-graficzny znak towarowy "[...]" zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w dniu 26 stycznia 2016r. pod numerem [...] oraz zgłoszone do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym RP słowno-graficzny znak towarowy "[...]" nr [...] oraz słowno-graficzny znak towarowy "[...]" nr [...] Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja I instancji w uzasadnieniu koncentruje się wyłącznie na wzorze A., co może mieć wpływ na kalkulację wysokości opłat licencyjnych w kontrolowanym okresie, jednocześnie nie odniesiono się w decyzji do wydatków ponoszonych przez Spółkę związanych z dwoma innymi znakami słowno-graficznymi "[...]" i "[...]". W aneksie z dnia 29 września 2016r. do umowy licencyjnej dokonano zmian wynikających z przekształcenia spółki A. Sp. z o.o. SKA w A. Sp. z o.o. Jednocześnie w Wykazie nr 1 załączonym do ww. aneksu zawarto zestawienie IPR (intellecual property right - przedmiot umowy), w którym obok wzoru przemysłowego A. wymieniono również "[...]", oznaczając wynagrodzenie w stawce procentowej równej 1%, i "[...]", oznaczając wynagrodzenie w stawce procentowej równej 1%, obydwa zgłoszone w Urzędzie Patentowym RP. Ponadto w §1 pkt 2 wskazanego aneksu zawarto postanowienie "w celu uchylenia wątpliwości Strony oświadczają, że Urnowa dotycząca znaków zgłoszonych do ochrony na dzień zawarcia niniejszego Aneksu tj.: [...], [...] zachowują pełną skuteczność po udzieleniu praw ochronnych na w/w znaki." Zdaniem organu II instancji, te okoliczności wymagają wyjaśnienia w ponownym postępowaniu i, po pozyskaniu materiału dowodowego, powinny zostać ocenione pod kątem przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że należy ustalić czy jeżeli osoba prawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek nie powinien być określony bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zdaniem organu II instancji, konieczne jest uzupełnienie dowodów oraz poddanie ich ocenie w zakresie działań Spółki w aspekcie art. 119a-119f O.p. Uzupełnione postępowanie dowodowe pozwoli na ocenę czy A. Sp. z o.o. dążyła w kontrolowanym okresie do osiągnięcia korzyści podatkowej w takim kontekście, o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach. Dopiero po zgromadzeniu kompleksowego materiału dowodowego organ podatkowy uprawniony będzie do formułowania oceny czy dana czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f O.p. może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Organ II instancji nakazał by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ I instancji rozważył zastosowanie w badanej sprawie przesłanek dotyczących ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie A. Sp. z o.o. w oparciu o obowiązującą w 2016r. regulację art. 11 u.p.d.o.p. w przypadku zakwestionowania prawidłowości przedstawionej dokumentacji podatkowej i rozważyć czy strona wykazała dochody do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej należałoby ich oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Alternatywnie do rozważenia pozostają przesłanki zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności zawieranych przez Spółkę w okresie wskazanym w postanowieniu o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W oparciu o powyższe organ I instancji winien dokonać analizy kompletnego materiału dowodowego. Niewątpliwie, rozważając powyższe aspekty, organ winien sięgnąć do wyjaśnień strony. W ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, bowiem na jego podstawie nie było możliwości odniesienia się do spełnienia przez stronę wszystkich wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania cen transakcyjnych. Jednocześnie organ podkreślił, że rozważyć w sprawie należy czy wystąpiły okoliczności uzasadniające uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Z powyższą decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie zgodziła się A. Sp. z o.o. w N. i pismem z dnia 4 lutego 2021r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233§2 w zw. z art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. decyzji uchylającej decyzję I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. Odpowiadając na skargę Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325; ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 374 ze zm.; dalej-ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający eliminację jej z obrotu prawnego. Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że NMUC-S, działając jako organ II instancji decyzją z dnia 22 grudnia 2020r. nr [...] "uchylił w całości decyzję nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Formalnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 233§2 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020r., poz. 505 ze zm.; dalej- uKAS). Zatem przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233§2 O.p., co rodzi ściśle określone konsekwencje. Wskazać zatem należy, że w art. 233 O.p. zostały zawarte sposoby rozstrzygnięć przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast w myśl art. 233§2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przepisie tym wyraźnie zatem rozdzielono decyzje organu odwoławczego na decyzje merytoryczne (art. 233§1 O.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233§2 O.p.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że pierwsze mają charakter rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Drugie zaś nie kończą danej sprawy podatkowej merytorycznie, lecz powodują, że nadal pozostaje ona w trakcie rozpatrywania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 127 O.p.). Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233§2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. Wskazać także należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym. Sprowadza się ona jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233§2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014r., sygn. akt: II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017r., sygn. akt: II OSK 2219/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt rozpatrywanej sprawy. Mianowicie zarówno decyzja z dnia 10 października 2019r. jak i decyzja z dnia 22 grudnia 2020r. zostały wydane przez ten sam organ. Zgodnie z przepisem 221a§1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, o którym mowa w tym przepisie, różni się od klasycznej konstrukcji odwołania brakiem elementu dewolutywności, czyli przeniesienia postępowanie do organu wyższej instancji. Zasadą w O.p. jest tzw. dewolutywność względna odwołania, czyli rozpatrzenie odwołania przez organ II instancji jest uzależnione od tego, czy organ instancyjnie niższy, który wydał zaskarżona decyzję, uwzględni odwołanie; jeżeli tego nie uczyni, przekazuje sprawę do rozpoznania organowi II instancji. Odwołanie od decyzji organu wymienionego w art. 221a§1 O.p. jest środkiem niedewolutywnym (podkreślenie Sądu), zatem wniesienie odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję. Niesie to za sobą doniosłe skutki procesowe, związane z tym, że przepis art. 221a§1 O.p. nakazuje jedynie do rozpoznania takiego odwołania odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym, czyli przepisów zawartych w Rozdziale 15 Działu IV O.p. W tym miejscu należy zaznaczyć, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niemożność zastosowania do nowego zakresu odniesienia ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Polega ono na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których przepisy te z woli ustawodawcy mają być stosowane. Wobec powyższego, w przypadku, gdy odwołanie ma charakter niedewolutywny i jest rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, do rozpoznania tego odwołania nie będzie miało zastosowania szereg przepisów dotyczących postępowania odwoławczego. I tak nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące trybu wnoszenia odwołania, art. 223§1 i art. 227 O.p. Nie będą miały również zastosowania przepisy dotyczące samokontroli organu I instancji (art. 226 O.p.), możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji (art. 229 ostatnie zdanie O.p.) oraz co jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przywołany przepis art. 233§2 O.p., dotyczące decyzji kasacyjnych z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Natomiast pozostałe przepisy dotyczące odwołań stosuje się wprost. Inaczej rzecz ujmując użyty w przepisie art. 221a§1 O.p. zwrot "stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym" powinien być interpretowany w ten sposób, iż przepisów wymienionych powyżej, nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań niedewolutywnych. Powyższe stanowisko ugruntowane jest w doktrynie na gruncie przepisu art. 221 O.p., którym uregulowano zasady rozpoznania niedewolutywnego odwołania od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", Warszawa 2016r. s.1110-1111; S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser Roman, A.Kabet, M. Niezgódka-Medek Małgorzata, Jan Rudowski, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", wyd. elekt. LEX 2019r. komentarz do art. 221; Z Kmieciak, "Odwołania w postępowaniu administracyjnym", wyd. elekt. LEX 2014r. "Odwołanie od decyzji w rozumieniu art. 221 O.p."), jak i w orzecznictwie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008r., sygn. akt: P 57/07, (OTK-A 2008/10 poz.178) wskazał, że "Decyzje wydawane przez SKO mają z formalnoprawnego punktu widzenia charakter ostateczny, gdyż zgodnie z art. 16§1 k.p.a., decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Jednakże są one wzruszalne, ponieważ k.p.a. przewiduje możliwość zaskarżenia takich decyzji w drodze wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skierowanego do tego samego organu, który wydał decyzję. Do wniosku takiego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Brak cechy dewolutywności powoduje określone konsekwencje w zakresie rezultatów odpowiedniego stosowania do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przepisów dotyczących odwołań od decyzji. Wymóg odpowiedniości ich stosowania oznacza, że do wniosku i wywołanego nim postępowania nie znajdują zastosowania te przepisy dotyczące odwołań i postępowania odwoławczego, które związane są z cechą dewolutywności odwołania (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 569; A. Wróbel, [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks..., s. 704; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1999r., sygn. akt: II SA 655/99). Należą do nich: art. 129§1 (ustalający pośredni tryb wnoszenia odwołania), art. 132 (wyznaczający granice dopuszczalności samokontroli organu pierwszej instancji), art. 133 (określający obowiązek organu pierwszej instancji przesłania odwołania), art. 136 in fine (umożliwiający zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję), art. 138§2 (dopuszczający wśród decyzji organu odwoławczego decyzję kasacyjną o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji). Analogiczne stanowisko zajmuje NSA np. w wyrokach NSA: z dnia 30 listopada 2017r., sygn. akt: II GSK 246/16, z dnia 14 marca 2015r. sygn. akt: I OSK 1463/13". Przepis art. 221a§1 O.p. dodany od dnia 1 marca 2017r. przez ustawę – Przepisy wprowadzające ustawę o KAS (Dz.U. z 2016r. poz.1948), rozszerzył jedynie katalog spraw rozpoznawanych przez ten sam organ podatkowy, dlatego zdaniem Sądu, przepis art. 221a§1 O.p. powinien być interpretowany analogicznie jak przepis art. 221 O.p. i art. 127 § 3 K.p.a., co w konsekwencji powoduje, że zakres możliwych rozstrzygnięć wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w wyniku rozpatrzenia niedewolutywnego odwołania jest ograniczony jedynie do rodzajów rozstrzygnięć określonych w art. 233§1 ust. 1 i ust. 2 lit. a O.p., czyli tych, na podstawie których organ co zasady rozstrzyga merytorycznie sprawę (co do istoty sprawy) oraz art. 233§1 ust. 2 lit. b i ust. 3, które mają charakter formalny. Sądowi znane są wątpliwości związane z zaproponowaną wykładnią przepisu art. 233§2 w zw. z art. 221a§1 O.p. wyrażone przez Dariusza Strzelca i Marcina Łobodę w artykule "Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, a zasada realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania" (Przegląd podatkowy nr 7/2020 s. 20-26), w którym to artykule autorzy poddali krytycznej analizie pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2018r. nr DPP10.8022.31.2018 oraz z dnia 25 kwietnia 2019r. nr DDP10.8022.75.2018, w których to pismach Minister Finansów wyraził właśnie pogląd o niestosowaniu przepisu art. 233§2 O.p., przy rozpatrywaniu odwołań niedewolutywnych przez naczelników urzędów celno-skarbowych działających jako organy II instancji, od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego działającego jako organ I instancji. Wątpliwości autorów związane są ze zróżnicowaniem sytuacji procesowej podmiotów w zależności od tego, czy prowadzą spór podatkowy z naczelnikiem urzędu skarbowego, czy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego i zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sąd wskazuje, że przyjęte w art. 221 i art. 221a§1 O.p. rozwiązanie, że organem odwoławczym jest ten sam organ co wydał decyzję, nie oznacza to, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analogicznie rozwiązanie przyjęto na gruncie K.p.a. i tego rozwiązania nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008r., sygn. akt: P 57/07, OTK-A 2008/10 poz.178 oraz z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt: SK 3/11, OTK-A 2011/10 poz. 113). W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt: SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formularze, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie ustawy. I właśnie zdaniem Sądu jednym z takich dopuszczalnych ograniczeń jest między innymi wyłączenie stosowania przepisu art. 233§2 O.p. do niedewolutywnych odwołań rozpatrywanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego działającego jako organ odwoławczy. Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że NMUC-S działając jako organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie przepisu art. 233§2 O.p., gdyż odwołanie Skarżącej złożone do NMUC-S miało charakter niedewolutywny i przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego, dlatego już tylko z tego względu decyzja organu odwoławczego musi podlegać uchyleniu. Abstrahując nawet od powyższych rozważań i gdyby przyjąć, że NMUC-S, działając jako organ odwoławczy miał prawo do zastosowania przepisu art. 233§2 O.p., Sąd wskazuje, że NMUC-S w sposób oczywisty naruszył ten przepis ze względu na przedstawienie w decyzji ocen prawnych stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233§2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233§2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt: I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233§2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt: II FSK 1815/07). Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. akt: II FSK 1046/08). Wydanie decyzji z art. 233§2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA z dnia: 4 czerwca 2009r., sygn. akt: II FSK 184/08, 1 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt: I SA/Bd 263/13). Sąd zauważa, że w O.p. brak jest odpowiednika przepisu art. 138§2a ustawy z dnia 14 czerwca 1961r. Kodeks postepowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U z 2020r. poz. 256, ze zm.; dalej-K.p.a.), zgodnie z którym jeżeli organ I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w §2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów. Przepis ten został dodany do K.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 935). W uzasadnieniu projektu ww. noweli (VIII kadencja, druk sejm. nr 1183; www. sejm.gov.pl) wskazano, że powyższa regulacja jest zasadna z uwagi na ograniczenie ryzyka powtórzenia błędów wykładni przepisów prawa przy ponownym rozpatrywaniu sprawy już po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233§2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat przepisu art. 233§2 O.p. i powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że decyzja została i z tych względów wydana z naruszeniem art. 233§2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, również i to, że część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Organ wyraził pogląd prawny w zakresie prawa materialnego, który jego zdaniem powinien determinować sposób załatwienia sprawy w powtórnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Przykładowo można jedynie ponownie podać: "Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. , działający jako organ drugiej instancji, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału zwraca jednak uwagę na nazbyt wąskie podejście do tematyki opisanej przez organ w decyzji pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji opisując transakcje w ramach Grupy A. skupione jest wyłącznie na przepisie art. 15 ustawy o podatku dochodowym, co jak wyżej wskazano, było kierunkiem niepoprawnym. Zdaniem tut. organu, zgromadzony materiał dowodowy może sugerować, że w sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania innych przepisów ustawy o podatku dochodowym" s.15 czy też inny fragment na stronie 16 decyzji: "W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest istnienie między Spółką a podmiotami, które zaangażowane były w kolejne czynności prawne dotyczące znaków towarowych, powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.). Wobec powyższego, organ podatkowy winien dokonać oceny, czy między Spółką a podmiotem A. IP Sp. z o.o. na skutek tych powiązań, doszło do zawarcia transakcji, których warunki odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne oraz czy w wyniku tych powiązań nie został zadeklarowany dochód lub zadeklarowano dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły. Podstawą do czynienia takich ustaleń jest przepis art. 11 cyt. ustawy znajdujący zastosowanie, gdy w wyniku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach, obniżeniu ulega poziom oczekiwanych dochodów z tytułu zawarcia tej transakcji". Za rażąco wykraczające poza unormowanie art. 233§2 O.p. należy uznać sformułowane na s. 20 decyzji zalecenia co do dalszego postępowania przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym zakresie NMUC-S wskazał: "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji winien - uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - rozważyć zastosowanie w badanej sprawie przesłanek dotyczących ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie A. Sp. zo.o. w oparciu o obowiązującą w 2016r. regulację art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zakwestionowania prawidłowości przedstawionej dokumentacji podatkowej i rozważyć czy Strona wykazała dochody do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej należałoby ich oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Alternatywnie do rozważenia pozostają przesłanki zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Oznacza to tym samym, że NMUC-S działając jako organ II instancji wskazał kierunek działania NMUCS działającemu jako organ I instancji swoimi poglądami prawnymi co do prawa materialnego. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233§2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres niniejszego przepisu. Ponadto Sąd zauważa, że ta sytuacja tylko dodatkowo wspiera argumentację odnośnie braku możliwości zastosowania przepisu art. 233§2 O.p., w sytuacji, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, gdyż de facto organ odwoławczy wydaje zalecenia sam dla siebie, co stanowi dość osobliwe rozwiązanie. Organ podatkowy rozpoznając ponownie odwołanie, bez możliwości zastosowania art. 233§2 O.p., musi ocenić, czy do podjęcia jednego z rozstrzygnięć merytorycznych opisanych w art. 233§1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. materiał dowodowy jest wystarczający, czy ewentualnie w trakcie postępowania odwoławczego podejmie działania w kierunku jego uzupełnienia do czego ma pełne prawo. Dlatego zajęcie przez Sąd w tej kwestii stanowiska, pozbawiałoby organ ze względu na przepis art. 153 p.p.s.a. możliwości samodzielnego rozpoznania ponownie odwołania. Sąd zauważa, że wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji, ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie, o jakim mowa w tej decyzji, w ocenie Sądu nie będzie prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności o której mowa w art. 127 O.p., gdyż w sytuacji gdy wykluczone jest stosowanie przepisu art. 233§2 O.p. i art. 229 O.p. (w zakresie możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji), oczywistym jest, że NMUC-S działający jako organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie zgodnie z przepisem 187§1 O.p. stosowanym z mocy art. 235 O.p. do postępowania odwoławczego, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Decyzja wydana w trybie art. 233§2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233§2 O.p., kontrola sądowa dotyczy wyłącznie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Organ odwoławczy nie miał w ogóle podstaw do zastosowania przepisu art. 233§2 O.p. ze względów szczegółowo opisanych powyżej. Stwierdzone naruszenia przepisu art. 233§2 O.p. z związku z przepisem art. 221a§1 O.p. musiały prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez NMUC-S z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205§2 p.p.s.a., - art. 231 p.p.s.a w zw. §2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu), - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1687 ze zm.). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od NMUC-S kwotę 997,00 zł. Zgodnie z art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały. W rozpoznawanej sprawie jak już wielokrotnie Sąd wskazywał NMUC-S, wydał decyzję kasacyjną, która ma charakter formalny. Decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233§2 O.p. nie może być traktowana na równi z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oznacza jedynie pośredni związek decyzji odwoławczej z należnością pieniężną. Wobec powyższego w ocenie Sądu w razie złożenia skargi na decyzję kasacyjną, przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że wpis od decyzji kasacyjnej ma charakter wpisu stałego (por np. postanowienia NSA: z dnia 4 marca 2005r., sygn. akt: II FZ 58/05, z dnia 13 kwietnia 2007r., sygn. akt: II FZ 168/07, z dnia 30 września 2010r., sygn. akt: II OZ 926/10). Wobec powyższego, Sad uznał, że skarga podlega wpisowi stałemu określonemu na podstawie §2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wpisu.