I SA/Kr 281/16

|Sygn. akt I SA/Kr 281/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r., sprawy ze skargi C. Sp.z o.o. w Ł., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zwrotu dotacji, , I. uchyla zaskarżoną decyzję., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 23.899 zł (dwadzieścia, trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych)., , , , Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta T.z dnia 2 września 2015 r. znak: [...] w przedmiocie określenia należnej do zwrotu dotacji przyznanej w roku 2012 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 138 § 2 w zw. z art. 79 § 1 i 2 oraz art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. Z 2013 r. poz. 267 ze zm.), art. 251 ust. 1, art. 252 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej u.o.f.p.) art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej u.s.o.). Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych. W okresie od 4 maja 2014 r. do 15 lipca 2015 r. przeprowadzono kontrolę szkół C. w T. (Zaoczna Policealna Szkoła C., Zaoczna Policealna Szkoła Informatyki/C. I, Zaoczne Liceum Ogólnokształcące C., Zaoczne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące C.) w zakresie prawidłowości przedstawionych danych o rzeczywistej liczbie uczniów oraz prawidłowości wykorzystania dotacji na realizację zadań szkół w latach 2012 - 2013 zgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w oparciu o dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Pismem z dnia 29 września 2014 r. Zastępca Dyrektora Wydziału Podatków i Windykacji Urzędu Miasta T.zawiadomił C. Sp. z o.o. o w wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zakresu zwrotu części dotacji przekazanej w 2012 r. na prowadzenie ww. szkół. W następstwie dokonanych czynności i ustaleń pokontrolnych decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. znak: [...] Prezydent Miasta T.określił należną do zwrotu wysokości dotacji przyznanej w roku 2012 na prowadzenie Zaocznej Szkoły C. w T. tj. pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 2 122,56 zł wraz z odsetkami oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 946 059,90 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniach od 4 maja do 15 lipca 2014 r. przeprowadzono kontrolę szkół C. w T.. Zakresem kontroli objęta została ocena prawidłowości przedstawianych danych o rzeczywistej liczbie uczniów oraz prawidłowości wykorzystania dotacji za 2013 r. zgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W wyniku kontroli stwierdzono, iż liczba uczniów w 2012 r. dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T., wykazywana przez organ prowadzący do naliczania dotacji, różni się od rzeczywistej liczby uczniów. Liczba uczniów we wnioskach o udzielenie dotacji w 2013 r. w stosunku do zapisów w księdze uczniów w ZPS w T. została zawyżona o 12 osób. W związku z czym w roku 2012 r. dotacja dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T., Zaocznej Policealnej Szkoły I C. w T. oraz Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego w T. została pobrana w nadmiernej wysokości i winna być niższa o 2. 122,56 zł. Ponadto kontrola wykazała, że niektórych wydatków, nie można na podstawie przedstawionych faktur i rachunków oraz udzielonych wyjaśnień powiązać z realizacją zadań szkół C. w T., wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż dotyczyły działalności organu prowadzącego, a nie służyły uczniom i szkołom C. w T.. W związku z czym wydatki poniesione w 2012 r. na łączną kwotę 46 495,19 zł uznano na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.o.f.p., za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Dalej stwierdzono, że organ prowadzący szkoły C. nie zrealizował obowiązku, wynikającego z zapisów art. 7 ust. 3 pkt 6 u.s.o., dotyczącego zatrudnienia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych w szkołach C. w T.. Zdaniem organu I instancji wydatkiem bieżącym może być sfinansowanie wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób zatrudnionych w szkołach w rozumieniu przepisów prawa pracy. Sfinansowanie natomiast z dotacji zakupu usług edukacyjnych - świadczonych na innej podstawie niż stosunek pracy - polegających na prowadzeniu nauczania w 4 szkołach C. w T., nie miało podstaw prawnych. Z tego też powodu dotacje przeznaczone na sfinansowanie wydatków edukacyjnych uznano, na podstawie art. 252 ust. 1 pkt. 1 u.o.f.p, za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Łączna wartość wydatków na usługi edukacyjne, wynikająca z faktur za 2012 r. to 710 448,55 zł w całości sfinansowana z dotacji, z czego kwota 696.914,71 zł została sfinansowana z dotacji. Dodatkowo, w związku z tym, iż kontrolowany jako zleceniodawca umów o świadczenie usług edukacyjnych związanych z realizacją zajęć dodatkowych (zawartych w 2011 2012 r. a sfinansowanych z dotacji na kwotę 202.650,00 zł) nie potrafił podczas prowadzonej kontroli udokumentować wykonania czynności opisanych w § 1 tych umów (za wyjątkiem okazania dokumentów zawierających wynagrodzenie za te usługi oraz dzienników z przeprowadzonych zajęć, które w sposób wiarygodny nie potwierdzają obecności słuchaczy na zajęciach), dotacje przeznaczone na sfinansowanie tych wydatków również uznano, na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.o.f.p. za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Reasumując organ I instancji ustalił, że łączna kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 946 059,90 zł. W dniu 26 lutego 2015 roku do organu I instancji wpłynęło odwołanie C. sp. z o.o., w którym zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziło, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Odwołanie zasługiwało na uwzględnienie wobec skuteczności niektórych podniesionych w nim zarzutów, a mianowicie dotyczących wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad z art. art. 7 k.p.a., 10 k.p.a., 11 k.p.a., art. 75 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 78 k.p.a., art. 81 k.p.a. i art. 107§ 1 i 3 k.p.a. Kolegium wyjaśniło w pierwszej kolejności, że dotacja "oświatowa", przyznawana jest na postawie przepisów, do których odsyła art. 126 u.o.f.p. Taką "odrębną ustawą" w tym przypadku jest ustawa o systemie oświaty, która w poszczególnych ustępach art. 90 statuuje podmiotowe prawo m.in. szkół niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów jednostki samorządu terytorialnego. Powiązanie dotacji z budżetem jednostki samorządu terytorialnego uwidacznia się szczególnie w treści art. 90 ust. 2a u.s.o. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 2a u.s.o., dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Z art. 90 u.s.o. wynika z kolei, że szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych otrzymują dotacje na każdego ucznia. Dotacje te mają charakter podmiotowy i mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu. Wysokość dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Kolegium wyjaśniło, że mamy do czynienia z dotacjami podlegającymi zwrotowi dwojakiego rodzaju: dotacją pobraną w nadmiernej wysokości, dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przy czym w ramach tej drugiej wyróżnić można trzy składowe: - dotację udzieloną na sfinansowanie zakupu usług dodatkowych, związanych z funkcjonowaniem organu prowadzącego. dotację udzieloną na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych związanych z zajęciami fakultatywnymi - dotację udzieloną na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych. Organ odwoławczy zauważył, iż w wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli stwierdzono, że liczba uczniów w dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T., wykazywana przez organ prowadzący do naliczania dotacji, różni się od rzeczywistej liczby uczniów. Różnica, wykazana przez organ I instancji ze wskazaniem konkretnych miesięcy została ustalona prawidłowo i wyniosła 12 uczniów, wobec wskazań skarżącej 6611 i ich rzeczywistej liczby 5499. Ustalenie tej liczby nastąpiło z wykorzystaniem dostępnego materiału dowodowego, a w szczególności dzienników lekcyjnych zawierających liczbę uczniów jak i listy obecności. Skoro więc dotacja dla placówki szkolnej jest iloczynem liczby jej wychowanków i kwoty nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju placówki w części oświatowej subwencji ogólnej dla danej jednostki samorządu terytorialnego, to stosując stawkę dotacji miesięcznej na jednego ucznia w zależności od szkoły w wysokości odpowiednio 176,88 zł i ostateczną różnicę w licznie uczniów 12 - otrzymamy wartość 2 122,56 zł, którą należy uznać za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. W dalszej kolejności organ II instancji odniósł się do dotacji udzielonej na sfinansowanie zakupu usług dodatkowych, związanych z funkcjonowaniem organu prowadzącego. Kolegium zauważyło, iż podczas przeprowadzonej kontroli Prezydent Miasta T.ustalił katalog wydatków sfinansowanych przez spółkę C. z dotacji udzielonej przez Gminę Miasta T.w 2012 r., nie związanych z realizacją zadań szkół C. w T. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Łączna ich wartość wyniosła 46 495,19 zł, zaś składały się na nią usługi o charakterze szkoleniowym, usługi pobytu w SPA, usługi o charakterze prawniczym i doradztwa podatkowego jaki i doradztwa, obsługi księgowej czy rachunkowości, usługi o charakterze informatycznym, usługi transportowe, usługi pocztowe i telekomunikacyjne, usługi w zakresie obsługi administracyjnej oraz o charakterze licencyjnym. Kolegium stwierdziło, że zostały one zaprezentowane w sposób przejrzysty i zrozumiały przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby ich powielania. Jak ustalił Prezydent Miasta T., zakwestionowanych wydatków nie można na podstawie przedstawionych faktur i rachunków oraz udzielonych wyjaśnień przez C. powiązać z realizacją zadań szkół C. w T., wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki te bowiem dotyczyły działalności organu prowadzącego, a nie służyły uczniom i szkołom C. w T.. Z kolei zdaniem pełnomocnika odwołującej się spółki, organ I instancji naruszył art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu zawężającego zakresu "wydatków bieżących" szkoły związanych z realizacją zadań w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej jaki i art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki organu prowadzącego na sfinansowanie zadań polegających na zapewnieniu bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, obsługi finansowej, organizacyjnej, prawnej oraz wydatki ponoszone przez ten organ wspólnie na szkoły nie są związane z realizacją zadań szkół w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej i stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Kolegium osią sporu między stronami w badanej sprawie jest zatem przesądzenie jakie koszty mogą być pokrywane z dotacji oświatowej przeznaczonej na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki związanych z działalnością szkół. Organ odwoławczy zauważył, iż według organu I instancji zakwestionowane koszty są kosztami pośrednio związanymi z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Z kolei według strony skarżącej ustawodawca do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i w tym profilaktyki społecznej zalicza między innymi wszystkie wydatki związane z utrzymaniem, a zatem także na poniesienie kosztów pośrednich, bez których szkoła nie mogłaby realizować swoich zadań. Powołując regulację art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 u.s.o., w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia dotacji, Kolegium wskazało, że regulacja ustawowa została powielona na gruncie prawa lokalnego i zawarta m.in. w istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uchwale Rady Miejskiej w Tarnowie nr XLIV/598/2010 z dnia 14 stycznia 2010 r. Kolegium podkreśliło, że otrzymana przez beneficjenta dotacja powinna być wykorzystana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o. tj. na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W świetle powyższego zdaniem Kolegium uznać należy, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Kolegium zauważyło również, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. - w dacie udzielenia dotacji - nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec tego posiłkując się wykładnią systemową koniecznym jest sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Zgodnie ze wskazaną regulacją przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W kontekście przywołanych regulacji zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych Kolegium stwierdziło, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się więc wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. W tym miejscu Kolegium przywołało regulację art. 5 ust. 7 u.s.o., zaznaczając, że ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). Kolegium zauważyło, że ustawodawca w zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Z uwagi na powyższe Kolegium stwierdziło, że podmiot prowadzący szkołę niepubliczną nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. koszty obsługi administracyjnej, informatycznej, prawnej czy zakup usług telekomunikacyjnych oraz pocztowych nie realizują funkcji oświatowej, a zatem nie mogą zostać pokryte ze środków pochodzących z udzielonej dotacji. Na potwierdzenie przyjętej tezy Kolegium wskazało również na kierunek zmian legislacyjnych i wykładnię historyczna, a mianowicie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.) zmienił art. 90 ust. 3d u.s.o. w ten sposób, że ustawodawca wprost zdefiniował jakie wydatki mogą zostać pokryte ze środków dotacyjnych. Z analizy treści tego przepisu jasno wynika, że ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Poniesione zatem przez stronę wydatki na zakup usług o charakterze związanym z działalnością organu prowadzącego, nie mogły zostać uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze. Dotyczyły one bowiem tych wydatków, które związane bądź z działalnością organu prowadzącego szkoły bądź z działalnością szkół, przez ten organ prowadzonych - nie służyły jednak realizacji funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej. W konsekwencji uznanie, że dotacja oświatowa w zakwestionowanej części została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zobowiązywało organ I instancji do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie, bowiem - jak stanowi art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie dotacji udzielonej na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych związanych z zajęciami fakultatywnymi, Kolegium wyjaśniło, że w roku 2012 C. zawarł 3 umowy o świadczenie usług edukacyjnych. Umowy zostały zawarte pomiędzy C. sp. z o.o., przy czym J.Ł. był Prezesem spółki, a obecnie jest większościowym udziałowcem i prokurentem, reprezentowaną przez Prokurenta J.P. - będącego zleceniodawcą, a firmą C. J.Ł. reprezentowaną przez JlŁ - będącego zleceniobiorcą. Przedmiotem umów, zgodnie z § 1 było przyjęcie przez zleceniobiorcę do wykonania usługi edukacyjno-pedagogicznej dla słuchaczy szkół C. w T., polegającej na przeprowadzeniu zajęć dodatkowych, fakultetów, zajęć z przygotowania do egzaminu kwalifikacyjnego dla słuchaczy szkół, czyli tzw. zajęć dodatkowych. W ramach umów wykonawca zobowiązał się również do przygotowania materiałów dydaktycznych dla słuchaczy, przeprowadzenia kontroli poziomu przygotowania słuchaczy oraz do sporządzenia dokumentacji z przeprowadzenia zajęć. Niemniej, kontrolowana strona nie udowodniła, że zajęcia takie miały miejsce, przedstawiając na dowód tego faktury. Brak szczegółowego opisu faktur prowadzi do niemożliwości potwierdzenia za co zleceniodawca zapłacił i na co zostały wydatkowane środki dotacji, gdyż zapisy na fakturach mówiące o tym, iż zapłacił za 1 ilość zajęć są zbyt ogólnikowe, zwłaszcza że na fakturach dotyczących zajęć dodatkowych znajdują się kwoty z przedziału od 6.300 zł do 225.000 zł. Próbując w toku prowadzonego postępowania potwierdzić okoliczność przeprowadzenia zajęć dodatkowych, organ I instancji uzyskał do wglądu dzienniki zajęć zawierające: datę zajęć, temat zajęć, liczbę godzin lekcyjnych, podpis prowadzącego zajęcia, a w niektórych dziennikach ilość słuchaczy wyrażoną liczbowo. W dziennikach nie udokumentowano jednak, którzy słuchacze zajęć (imiona i nazwiska) uczestniczyli w tych zajęciach (brak list obecności, podpisów słuchaczy). Organ II instancji skonkludował, że sam wpis liczbowy dotyczący ilości słuchaczy nie jest wg niego dostatecznym potwierdzeniem faktycznego uczestnictwa w zajęciach i realizacji tych zajęć. Ponadto niektóre z przedstawionych - dzienników nie zawierały nawet liczbowej informacji o ilości uczestników zajęć (przykład: dzienniki zajęć dodatkowych z 2012 r.). Błędna jest też interpretacja kontrolowanego, że były to zajęcia dodatkowe i nieobowiązkowe, dlatego nie prowadził list obecności. Zajęcia dodatkowe organ prowadzący sfinansował z otrzymanej dotacji, winien więc zadbać o stosowne ich udokumentowanie, aby bez wątpienia można było stwierdzić, że wykorzystanie dotacji nastąpiło przez zapłatę za zrealizowane zadania, a nie gotowość wykonawcy do ich przeprowadzenia. Kontrolowany nie potrafił również okazać podczas kontroli, przygotowanych na zajęcia materiałów dydaktycznych dla słuchaczy, które wg kontrolowanego były przygotowywane w maksymalnej liczbie dla każdego potencjalnego słuchacza. Kolegium podkreśliło, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. Kolegium zauważyło także, że w literaturze przedmiotu (Kosikowski Cezary, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, wyd. II) podnosi się, że przy dokonywaniu wydatków publicznych obowiązują następujące zasady: celowości, oszczędności, efektywności, terminowości, zgodności z zaciągniętymi zobowiązaniami. Każdy podmiot zaliczony do sektora finansów publicznych, dokonujący zakupów, dostaw, usług i robót budowlanych, jest zobowiązany przestrzegać tych zasad. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z prawidłowych i nie negowanych przez odwołującą spółkę ustaleń organu I instancji "cena usługi za 1 godzinę zajęć sięgała od kilkuset złotych do ponad 2 tys. zł". Oznacza to, że przyjęte i zapłacone wynagrodzenie w sposób rażący narusza zasady wynikające z art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. W ocenie Kolegium trafnie stwierdził zatem Prezydent Miasta T., że "są to kwoty odbiegające od cen rynkowych tego typu usług zwłaszcza, że zleceniobiorca nie musiał zapewnić pomieszczeń na przeprowadzenie tych zajęć, gdyż dysponował nimi zleceniodawca. Kolegium, biorąc pod uwagę ceny np. indywidualnych dla ucznia korepetycji, które w T. szacuje się w przedziale 50-100 zł za 1 godz. usługi, uznało że ww. wydatki na zajęcia dodatkowe, sfinansowane ze środków publicznych, poniesiono niezgodnie z zapisami art. 44 ust. 3 pkt 1 u.o.f.p." Skoro zatem strona odwołująca nie udowodniła, a wręcz poprzez swoje działania utwierdziła organ I instancji w tezie, że zajęcia dodatkowe się nie odbyły, jak i że na ich hipotetyczną realizację przeznaczono kwoty skrajnie rażąco sprzeczne z realiami rynkowymi (twierdzenie odwołującego się jakoby były to ceny rynkowe godzi w elementarną znajomość realiów życia społecznego), zasadnym było w ocenie Kolegium uznanie ich za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i przypisanie do zwrotu. W zakresie dotacji udzielonej na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych, Kolegium wyjaśniło, że organ I instancji zanegował dotację w łącznej kwocie 696 914,71 zł uznając, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. U podstaw takiej decyzji legły ustalenia, że spółka powinna zatrudnić w szkole nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych, posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych, przy czym przez zatrudnienie rozumie się stosunek prawny regulowany przepisami Kodeksu Pracy. Zdaniem organu, wydatkiem bieżącym może być więc sfinansowanie wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób zatrudnionych w szkołach w rozumieniu przepisów prawa pracy. Sfinansowanie natomiast z dotacji zakupu usług edukacyjnych - świadczonych na innej podstawie niż stosunek pracy - polegających na prowadzeniu nauczania w czterech szkołach C. w T., nie miało podstaw prawnych. W ocenie strony odwołującej, Prezydent Miasta T.takim stanowiskiem naruszył art. 7 ust. 3 pkt 6 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nauczyciel może być zatrudniony wyłącznie na umowę o pracę i tylko finansowanie wydatków na wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych w rozumieniu przepisów prawa pracy można uznać za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. W omawianym kontekście Kolegium uznało stanowisko strony odwołującej za zasadne. Kolegium wyjaśniło, że do nauczycieli zatrudnionych w niepublicznych szkołach, a z taką mamy do czynienia, przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2014, poz. 191), z których wywodzić można stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, mają zastosowanie tylko w ograniczonym zakresie, o czym stanowi wprost art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. b. Przepisy te wymienia enumeratywnie art. 91 b ust. 2 pkt 3 i 4, i to tylko w odniesieniu do nauczycieli zatrudnionych w wymiarze co najmniej 1/2 obowiązkowego wymiaru zajęć, w tym nauczyciela zatrudnionego na stanowisku dyrektora. Katalog ten nie obejmuje art. 10, który stanowi, że podstawą prawną zatrudnienia nauczyciela jest umowa o pracę lub mianowanie. Powyższe potwierdza również odpowiedź M. Kuratora Oświaty z dnia 7 lipca 2014 r. W piśmie tym zaznaczono m.in., że w odniesieniu do szkół niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, wymaganie w zakresie zatrudniania zgodnie z kwalifikacjami jest ograniczone tylko do nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych, a znaczenie pojęcia obowiązkowych zajęć edukacyjnych należy określić w oparciu o ramowy plan nauczania dla danego etapu edukacyjnego, ustalony dla szkoły określonego typu i rodzaju. Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że organ I instancji w sposób nieuzasadniony wywiódł, że zakup usług edukacyjnych świadczonych na innej podstawie niż stosunek pracy - polegających na prowadzeniu nauczania w czterech szkołach C. w T., nie miał podstaw prawnych. Zdaniem organu odwoławczego naruszenie to miało znaczny wpływ na wynik sprawy, co implikuje wprost na konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Całkowicie niezbadane pozostają bowiem okoliczności związane z wykonywaniem i finansowaniem działań o charakterze stricte edukacyjnym, albowiem odstępując od takiego badania organ I instancji skupił się wyłącznie na zbadaniu dopuszczalnej formy prawnej ujmującej w ramy taką działalność. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z rachunkiem bankowym szkoły, Kolegium podzieliło argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji, wskazując, że każda szkoła powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego rachunek bankowy. Wynika to chociażby z art. 90 ust. 3 i 3 c u.s.o., a także z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r., poz. 330 ze zm.). Ponadto zgodnie z § 6 ust. 1 Uchwały Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 14 stycznia 2010 r. Nr XLIV/598/2010 dotacja przekazywana jest na rachunek bankowy szkoły. Również we wnioskach o udzielenie dotacji należy odnotować rachunek bankowy szkoły. Kolegium zauważyło, że zaprezentowane stanowisko jest powszechnie akceptowane w judykaturze. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zarzuciła opisanej wyżej decyzji Samorządowe- go Kolegium Odwoławczego w T. naruszenie: - art. 138 § 2 zd. 1 k.p.a. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji pomimo, iż wskazany w skarżonej decyzji do wyjaśnienia, zakres sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a ponadto dokonanie w decyzji kasatoryjnej rozstrzygnięcia sprawy co do meritum, podczas gdy decyzja kasatoryjna powinna ograniczyć się wyłącznie do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu; - art. 80 k.p.a. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a., art. 81 k.p.a., oraz art. 10 k.p.a. i art. 8 k.p.a., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego - pisma z dnia 18 grudnia 2015 r. organu I instancji dotyczącego pełnomocnictwa uprawniającego pełnomocnika C. sp. z o.o. do działania - z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów tj. w sposób dowolny, poprzez wskazanie, iż organ I instancji nie jest w posiadaniu innego pełnomocnictwa, niż to z dnia 16 lutego 2015 r. podczas gdy organ I instancji stwierdził, iż zostało ono dołączone do akt przekazanych do SKO w związku ze złożonymi przez C. sp. z o.o. odwołaniami od decyzji Prezydenta Miasta T., co wskazuje, iż takowe pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy; - art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 75 k.p.a. i 78 k.p.a., poprzez wydanie decyzji bez pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie realizacji przez stronę skarżącą zajęć dodatkowych i fakultetów, tj. z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie pozwalający na dokonywanie ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji w tym zakresie oraz niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z pominięciem przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w k.p.a. co w konsekwencji skutkowało brakiem wyczerpującego zabrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie realizacji przez stronę skarżącą zajęć dodatkowych i fakultetów, oraz poprzez nieuzasadnienie nieuwzględnienia żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i pomimo, że do wyjaśnienia pozostały okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia tj. w zakresie realizacji usługi edukacyjnej w postaci zajęć dodatkowych i fakultetów, a w konsekwencji dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów tj. w sposób arbitralny i dowolny, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, iż strona skarżąca nie udokumentowała realizacji usługi edukacyjnej w postaci zajęć dodatkowych i fakultetów i wykorzystała dotację w powyższym zakresie niezgodnie z przeznaczeniem; oraz w konsekwencji naruszając art. 15 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie całości sprawy w II instancji; - art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., oraz art. 11 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, oraz poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodów których dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, w szczególności poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji organu I instancji w zakresie art. 221 ust. 3 u.o.f.p., nie odniesienie się do twierdzeń i wyjaśnień składanych przez stronę skarżącą w zakresie wydatków wspólnych, usługi edukacyjnej oraz zajęć dodatkowych/fakultetów, przedłożonej opinii dr M., protokołów z kontroli przeprowadzanych w innych miastach (Gdynia, Bydgoszcz, Wrocław, Kalisz, Gniezno), pominięcie zarzutów skarżącej w zakresie dotacji pobranej nadmiernie, jak również pism otrzymanych z banków wskazujących na brak możliwości założenia rachunku bankowego na szkołę, oraz brak odniesienia do zaskarżonych postanowień organu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, co uniemożliwia kontrolę instancyjną decyzji, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: - art. 80 k.p.a., poprzez przeprowadzenie oceny na podstawie tylko części materiału dowodowego, a tym samym dokonanie oceny w sposób dowolny i arbitralny oraz art. 15 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie całości sprawy w II instancji. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 2 i 3 u.o.f.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu zawężającego zakresu "wydatków bieżących" szkoły związanych z realizacją zadań w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej oraz poprzez przyjęcie, iż ustawodawca dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły decydując się na umożliwienie dofinansowania jednej z nich, czego konsekwencją było naruszenie : art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 ppkt b u.s.o., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki organu prowadzącego na sfinansowanie zadań polegających na zapewnieniu bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, obsługi finansowej, organizacyjnej, prawnej, informatycznej, pocztowej oraz wydatki ponoszone przez ten organ wspólnie na szkoły nie są związane z realizacją zadań szkół w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej i stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej; art. 131 u.o.f.p. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez przyjęcie, że dotacja przeznaczona na bieżąca działalność szkoły ma charakter dotacji "mieszanej", "podmiotowo-celowej" podczas gdy dotacja ta ma charakter podmiotowy, termin "dotacji mieszanej" jest zaś nieznany ustawie o finansach publicznych; art. 90 ust. 3c u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten stanowi, iż dotacja może być wydatkowana wyłącznie z rachunku bankowego szkoły, na który wpłynęła i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wydatkowania dotacji, co nie jest objęte dyspozycją tego przepisu. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 29 grudnia 2015 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja kasatoryjna wydana w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a., a zatem decyzja, która z istoty rzeczy ma charakter procesowy. Obowiązkiem Sądu jest zatem wyłącznie zbadanie, czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował tryb określony we wskazanym wyżej przepisie. Dokonując oceny legalności takiej decyzji Sąd bada więc czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, czy też materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji reformatoryjnej, bądź też zachodziła potrzeba jego uzupełnienia w niewielkim zakresie, a organ odwoławczy mimo to uchylił się od rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty. Sąd administracyjny dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. nie jest natomiast władny odnosić się do meritum sprawy bowiem w sprawie nie doszło jeszcze do wydania ostatecznej decyzji merytorycznej. Na marginesie należy zauważyć, iż wbrew stanowisku autora skargi wskazania, zapatrywania prawne organu odwoławczego; a wiec m.in. wykładania prawa, oraz ocena prawna konkretnych zdarzeń - dokonane przez organ II instancji w ramach uzasadnienia decyzji ksasatoryjnej nie są bezwzględnie wiążące dla organu I instancji podczas ponownego rozpatrywania sprawy (por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 luty 2014 r. sygn. akt II SA/Rz 1282/13, - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. II SA/Gd 491/10 – wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu wyjaśnić jednak należy, że brzmienie przepisu art. 138 § 2 k.p.a. zostało zmienione w wyniku nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego, dokonanej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. nr 6, poz. 18). Do dnia 11 kwietnia 2011 r. decyzję kasacyjną można było wydać w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, tj. wtedy, gdy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w sposób zasadniczy naruszono przepisy regulujące postępowanie wyjaśniające i to w takim stopniu, że organ odwoławczy nie mógł tego uchybienia sanować w drodze uzupełniającego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w oparciu o art. 136 k.p.a., gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Kodeks postępowania administracyjnego wyodrębnia zatem dwie przesłanki, uprawniające organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzję w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a mianowicie gdy zostanie stwierdzone, że: 1) zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, czyli przepisów kodeksu oraz/lub przepisów o postępowaniu zawartych w ustawach szczególnych, 2) konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że użycie w art. 138 § 2 k.p.a. spójnika "a" oznacza, że samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, chociaż jest konieczną przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji, nie jest przesłanką wystarczającą; konieczne jest bowiem dodatkowo wykazanie, że "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13). W nowym brzmieniu art. 138 § 2 k.p.a., zdanie pierwsze, nadal więc chodzi o naruszenie przez organ I instancji przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające przed organem I instancji w stopniu uniemożliwiającym sanowanie w drodze uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Niewątpliwie przesłankę wydania decyzji kasacyjnej wyczerpuje całkowity brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie kasacyjne przewidziane w art. 138 § 2 k.p.a. stanowi wyjątek od zasady merytorycznego charakteru postępowania odwoławczego i może zostać wydane jedynie w sytuacji, gdy zachodzi dalsza konieczność wyjaśnienia pewnego zakresu sprawy, istotnego dla jej rozstrzygnięcia. Wykładnia rozszerzająca art. 138 § 2 k.p.a. jest niedopuszczalna. O wyjątkowości uregulowania zawartego w art. 138 § 2 k.p.a. świadczy także stanowisko przyjęte w judykaturze i doktrynie, w świetle którego wydanie decyzji kasacyjnej może nastąpić tylko wtedy, gdy organ l instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo postępowanie takie przeprowadził z rażącym naruszeniem prawa procesowego którego konsekwencją jest brak wyjaśnienia podstawowych okoliczności stanu faktycznego sprawy (m.in. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, 2011). A zatem stwierdzić należy, że odmienna ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy w żadnym razie nie jest przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji – w tej sytuacji organ powinien orzekać reformacyjnie. Dodatkowo należy zauważyć, że treść art. 138 § 2 k.p.a. winna być interpretowana łącznie z art. 136 k.p.a., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. O tym, czy organ odwoławczy winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, czy przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, decyduje głównie zakres postępowania wyjaśniającego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1322/13 Różnica między dodatkowym postępowaniem uzupełniającym (art. 136 k.p.a.), a koniecznością uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części (art. 138 § 2 powołanej ustawy) w istocie sprowadza się do określenia zakresu postępowania wyjaśniającego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co jest możliwe jedynie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 136 k.p.a. stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 15 k.p.a.). Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonej decyzji, uznać należy, że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zastosował tryb przewidziany w art. 138 § 2 k.p.a. na gruncie kontrolowanej sprawy. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji powodem uchylenia decyzji organu I instancji był odmienny pogląd Kolegium na kwestię finansowania z dotacji wynagrodzeń świadczonych nauczycielom szkół niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych zatrudnionym na innej podstawie niż stosunek pracy. Zdaniem organu I instancji tylko sfinansowanie wydatków na wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych w rozumieniu przepisów prawa pracy można uznać za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium oceniło powyższe stanowisko jako błędne, wskazując, że w przypadku nauczycieli zatrudnionych w szkołach niepublicznych przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Krata Nauczyciela, z których wywodzić można stanowisko prezentowane przez organ I instancji, mają zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie i tylko w odniesieniu do nauczycieli zatrudnionych w wymiarze co najmniej ½ obowiązkowego wymiaru zajęć. Katalog ten nie obejmuje art. 10, który stanowi, że podstawą prawną zatrudnienia nauczyciela jest umowa o pracę lub mianowanie. Kolegium stwierdziło zatem, że stosunek pracy nie jest jedyną formą zatrudnienia nauczycieli placówek niepublicznych, nawet tych, które mają uprawnienia placówek publicznych. Na poparcie powyższego stanowiska Kolegium przywołało uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 września 1994 r. sygn. akt I PZP 37/94, oraz wyroki Sądu Najwyższego sygn. akt I UK 90/12, sygn. akt I PKN 429/00, a także wyrok z dnia 9 grudnia 1999 r. sygn. akt I PKN 432/99. Nadto Kolegium wskazało na odpowiedź M. Kuratora Oświaty z dnia 7 lipca 2014 r., z której wynika, że w odniesieniu do szkół niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, wymaganie w zakresie zatrudniania zgodnie z kwalifikacjami jest ograniczone tylko do nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych, a znaczenie pojęcia obowiązkowych zajęć edukacyjnych należy określić w oparciu o ramowy plan nauczania dla danego etapu edukacyjnego, ustalony dla szkoły określonego typu i rodzaju. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób nieuzasadniony wywiódł, że zakup usług edukacyjnych świadczonych na innej podstawie niż stosunek pracy, nie miał podstaw prawnych. Naruszenie to miało, w ocenie Kolegium, znaczny wpływ na wynik sprawy, co implikuje wprost na konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, stwierdzona przez Kolegium wadliwość postępowania organu I instancji polegająca na niewyjaśnieniu kwestii zatrudnienia nauczycieli zgodnie z wymaganymi kwalifikacjami w kontekście rodzaju stosunku prawnego łączącego nauczyciela ze szkołą, nie uprawniała organu odwoławczego do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Powyższa kwestia powinna zostać wyjaśniona przez Kolegium w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ drugiej instancji, zgodnie z art. 136 k.p.a. Jeszcze raz podkreślić należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie wówczas, gdy organ I instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To organ odwoławczy ma podjąć możliwie wszelkie czynności do merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji (tak m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Kr 1079/15, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt II SA/Gd 45/16, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt VII SA/Wa 2519/14). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wskazał dlaczego nie było wystarczające przeprowadzenie przez sam ten organ uzupełniającego postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie, w ramach możliwości jakie daje art. 136 k.p.a., zważywszy, iż wydanie decyzji kasacyjnej (art. 138 § 2 k.p.a.) traktować należy jako wyjątek od merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy, a rozszerzająca interpretacja rozwiązań prawnych o charakterze wyjątkowym nie jest dopuszczalna. Zauważyć także należy, że organ odwoławczy nie miał zastrzeżeń do jakości i kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego pozostałego zakresu sprawy. Kolegium podzieliło bowiem stanowisko organu pierwszej instancji, co do wszystkich pozostałych zagadnieniem będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, a zakwestionowało jedynie pogląd odnoszący się do formy prawnej zatrudnienia nauczycieli. Organ odwoławczy przyjął więc, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do zweryfikowania wszystkich pozostałych spornych kwestii, takich jak choćby liczba uczniów wykazywana do naliczania dotacji, wydatki strony skarżącej na cele, które jak ustalono, nie dotyczyły działalności szkół, lecz organu prowadzącego, czy też sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych od J.Ł., prezesa C. sp. z o.o., które to usługi edukacyjne, jak wynika z materiału dowodowego, nie zostały w istocie przeprowadzone. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, by organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, w sposób który uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, a zatem by zaistniała przesłanka uprawniająca do wydania decyzji kasacyjnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie przepis art. 138 § 2 k.p.a. wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie poczyniono wystarczających i wymaganych ustaleń, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną. W sytuacji, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne - jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego - jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 50/13, z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt II SA/Kr 1044/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt IV SA/Wa 1421/15). W przedmiotowej sprawie Kolegium nie uzasadniło w dostateczny i przekonywujący sposób, w oparciu o konkretne okoliczności sprawy, wyżej opisanych przesłanek z art. 138 § 2 k.p.a., co do tego, że w oparciu o art. 136 k.p.a. nie było w stanie ze względu na stwierdzone przez siebie braki przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego w zakwestionowanym przez siebie zakresie. Nadto, Kolegium kwestionując w omawianym zakresie decyzję organu I instancji nie wskazało, jakie konkretnie ustalenia ma poczynić organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Kolegium stwierdziło jedynie, że "całkowicie niezbadane pozostają okoliczności związane z wykonywaniem i finansowaniem działań o charakterze stricte edukacyjnym, albowiem odstępując od takiego badania organ I instancji skupił się wyłącznie na zbadaniu dopuszczalnej formy prawnej ujmującej w ramy taką działalność". Sformułowanie to jest lakoniczne i enigmatyczne w swojej treści i jako takie w powiązaniu z pozostałym stanowiskiem organu odwoławczego nie stanowi nie tylko dostatecznej przesłanki dla uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji ale także nie zawiera jasnych i precyzyjnych wskazań dla tego organu co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 k.p.a. także poprzez brak wskazań, co do okoliczności, które organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. obligatoryjną częścią składową każdej decyzji administracyjnej powinno być m.in. uzasadnienie składające się z części faktycznej i prawnej. Uzasadnienie faktyczne decyzji administracyjnej powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej w niniejszej sprawie, decyzji wymogów tych zdaniem Sądu nie spełnia. Nie wykazuje bowiem w sposób dostateczny konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji, a ponadto podaje w sposób bardzo lakoniczny, a przez to nieprzekonująco, argumentację potwierdzającą zajęte stanowisko odnośnie konieczności uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponownie trzeba podkreślić, że zasadniczy cel postępowania odwoławczego sprowadza się do merytorycznego rozpoznania sprawy. Samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów mieści się bowiem w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 519). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wskazane przez Kolegium uchybienie w żadnym razie nie uzasadniało wydania decyzji kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, Kolegium mogło i powinno wyeliminować to uchybienie w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w trybie art. 136 k.p.a. Tymczasem organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie, jak również nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności uniemożliwiające uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w trybie art. 136 k.p.a. Nie jest przy tym wystarczające odwołanie się do zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego określonej w art. 15 k.p.a. Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy podejmując decyzję o zastosowaniu art. 138 § 2 k.p.a. powinien brać pod uwagę nie tylko zasadę dwuinstancyjności, ale i inne przepisy, a zwłaszcza podstawowe zasady wynikające z przepisów k.p.a., jak chociażby: wynikającą z art. 8 k.p.a. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, ustaloną w art. 12 k.p.a. zasadę szybkości postępowania. Brak jest przesłanek ku temu, by zasadę dwuinstancyjności postępowania czynić pierwszorzędną wśród tych innych zasad (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1136/13), tym bardziej, iż przy ewentualnym uzupełnieniu w tym zakresie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie doszłoby do jej naruszenia. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie niniejszej organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 k.p.a. przez skorzystanie - ze stanowiącej wyjątek –możliwości wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Rzeczą organu drugiej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie więc wydanie stosownego rozstrzygnięcia przy wyeliminowaniu wytkniętych uchybień procesowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.