I SA/Kr 342/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016r. na posiedzeniu niejawnym wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. postanawia: -oddalić wniosek- Pismem z dnia 15 lutego 2016r. S.G. (dalej skarżący) wniósł przez swojego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej na decyzję ostatnio wymienionego organu z dnia 13 stycznia 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. W dniu 22 marca 2016r. na dziennik podawczy tut. Sądu zostało złożone osobiście postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2016r. odmawiające wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji na podstawie art. 61 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 25 marca 2016r. kierowanym do tut. Sądu złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 443.145zł z tytułu realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów marki A. na rzecz kontrahenta łotewskiego – T.w czerwcu 2014r. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołuje się na okoliczność, że wykonanie decyzji pozbawiającej podatnika efektywnej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT o tak znacznej kwocie wiązałoby się z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Podnosi, że po wydaniu zaskarżonej decyzji był zmuszony całkowicie zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej (którą prowadził począwszy od 1996r.), w następstwie czego aktualnie nie osiąga stałych dochodów. Podkreśla, że odmowa wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji wiązałaby się z istotnym ryzykiem całkowitej utraty płynności finansowej przez podatnika. Zaznacza, że w ramach dochodów z uzyskiwanej uprzednio działalności gospodarczej, jak i osiąganych aktualnie niestałych dochodów utrzymuje własną rodzinę, a odmowa wstrzymania wykonania decyzji skutkowałaby ze znacznym prawdopodobieństwem brakiem możliwości finansowania życiowych potrzeb rodzinnych. Ponadto skarżący przypomina, że jego aktualna suma zobowiązań w formie kredytów oraz pożyczek wynosi około 760.000 zł (kredyty te zostały zaciągnięte w związku z zakwestionowaniem zwrotów VAT przez organy podatkowe za poszczególne miesiące 2014r. w sytuacji, w której skarżący ten VAT zapłacił w cenie towarów nabywanych od polskich kontrahentów). Podkreśla, że kolejne, bardzo istotne obciążenie związane z ewentualnym wykonaniem zaskarżonej decyzji wiązałoby się z utratą możliwości bieżącej spłaty powyższych zobowiązań, a w konsekwencji postawieniem przedmiotowych wierzytelności w całości w stan natychmiastowej wykonalności. To z kolei oznaczałoby praktyczne bankructwo i utratę środków do życia przez skarżącego oraz jego rodziny. Co więcej, oprócz utraty przez budżet państwa dochodów podatkowych wskutek likwidacji działalności gospodarczej skarżącego jako podatnika, odmowa wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia przed sąd administracyjny pozbawiłaby skarżącego możliwości ponownego otwarcia działalności gospodarczej w przyszłości. W ocenie skarżącego ziściłoby się bowiem niebezpieczeństwo trwałej utraty płynności finansowej, przez co skarżący nie miałby szans, aby ponownie spróbować otworzyć działalność gospodarczą po zakończeniu sprawy. Nadto skarżący wskazał we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na okoliczność, że środki, które do tej pory utracił w związku z całą sprawą VAT za poszczególne miesiące (czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. - za czerwiec zwrot został dokonany, ale w decyzji uznany za nienależny, za lipiec i sierpień zwroty nie nastąpiły, ponieważ zostały zakwestionowane przed ich dokonaniem), miały być w części przeznaczone na studia dzieci skarżącego. Wyjaśnił, że bieżąca sytuacja prowadzi do postępującego negatywnego postrzegania organów podatkowych po ich stronie i w razie wszczęcia egzekucji przed rozpatrzeniem sprawy przez niezawisły sąd będzie dodatkowo powodować trudne do odwrócenia skutki. Skutkiem tym będzie trwała utrata zaufania do państwa, które stosuje egzekucję i zabiera środki do życia bez wyroku sądu, mimo że jedyną winą skarżącego jako podatnika był zakup towarów, od których ktoś nieznany kilka transakcji wcześniej nie zapłacił VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 61 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Z art. 61 §3 p.p.s.a. wynika, że po wniesieniu przez stronę skargi do sądu administracyjnego, to sądowi przysługuje możliwość wstrzymania wykonania aktu lub czynności. Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, został adresowany do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tak wiec to tut. Sąd w oparciu o powołany przepis może wstrzymać wykonanie decyzji, która w sprawie zapadła. Z ww. przepisu wynika, ze wstrzymanie aktu lub czynności jest instytucją uznaniową – zostało pozostawione uznaniu sądu, jego ocenie, a nie automatycznemu rozstrzyganiu przy zaistnieniu określonych w przepisie przesłanek. Jednocześnie art. 61 §3 p.p.s.a. stanowi, że odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Sytuacja opisana w powołanym przepisie zaistniała w niniejszej sprawi. Sąd – niezależnie od postanowienia organu, który odmownie ustosunkował się do wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji w postanowieniu z dnia 21 marca 2016r. – rozpatrzy wniosek skarżącego kierowany do tut. Sądu. Powołany wyżej przepis 61 §3 p.p.s.a. wstrzymanie wykonania aktu lub czynności uzależnia wyłącznie od wniosku skarżącego. Innymi słowy, sąd z urzędu nie może na tym etapie postępowania w sprawie oceniać zasadności wstrzymania wykonania aktu lub czynności. Inaczej, niż organ administracyjny, który na etapie postępowania administracyjnego w sprawie poprzedzającym postępowanie sądowe, może na wniosek, ale i z urzędu zastosować instytucję wstrzymania wykonania stosownie do art. 61 §2 p.p.s.a. Konsekwencje wynikające z powyższych twierdzeń są następujące: potrzeba wstrzymania wykonania aktu lub czynności powinna być wykazana przez skarżącego w jego wniosku kierowanym do sądu, który to wniosek sąd następnie rozpatruje i ocenia. Wniosek składany do sądu wymaga szczególnie wnikliwego i przekonującego uzasadnienia przez skarżącego, który jest zobligowany do przedstawienia okoliczności, które pozwolą sądowi na dokonanie oceny, czy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 61 § 3 p.p.s.a. Na tym etapie postępowania sąd nie bada bowiem i nie ocenia merytorycznej zasadności skargi (por. postanowienie NSA z dnia 9 lipca 2004r, FZ 163/04, niepubl.). Rozstrzygnięcie sądu w tym zakresie niweczyłoby bowiem kontrolę sądową legalności decyzji administracyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 28 kwietnia 2005 r., II OZ 184/05, LEX nr 302251). Należy podkreślić, że ochrona tymczasowa ujęta w art. 61 p.p.s.a. oraz ocena merytoryczna zasadności skargi to dwie różne kwestie. Treść art. 61 § 3 p.p.s.a. formułuje dwie ustawowe przesłanki pozostawionego ocenie sądu wstrzymania wykonania aktu lub czynności: niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Ustawodawca określił je alternatywnie, tak więc wystarczy spełnienie co najmniej jednej z tych przesłanek, aby sąd mógł uznać wstrzymanie wykonania aktu lub czynności za zasadne. Użyte przez ustawodawcę pojęcia: znaczna szkoda lub trudne do odwrócenia skutki są nieostre i są w związku z tym są przedmiotem interpretacji w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych. Uznaje się, że niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (por. B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 205). Natomiast trudne do odwrócenia skutki, to takie skutki prawne lub faktyczne, które raz zaistniałe, spowodują istotną bądź trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt II GZ 313/10, dostępnym w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Chodzi zatem nie o jakiekolwiek skutki i jakąkolwiek szkodę, ale o szkodę i skutki kwalifikowane, tzn. przekraczające normalne następstwa związane z wykonywaniem aktu (zob. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 889/04, niepubl., postanowienie NSA z dnia 8 grudnia 2004 r., OZ 694/04, niepubl.; postanowienie z dnia 9 marca 2005 r., II OZ 52/05, niepubl.). Na stronie skarżącej ciąży więc powinność wykazania, że w związku z wykonaniem zaskarżonego aktu zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Nieostre pojęcia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, a ten powinien w szczególności przedstawić właśnie wnioskodawca, wnoszący zarazem skargę do sadu. Nie wystarczy ogólnikowy wywód strony. Wnioskodawca ma obowiązek wykazać istnienie konkretnych okoliczności pozwalających stwierdzić, że wstrzymanie aktu lub czynności jest zasadne (por. postanowienie NSA z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FZ 595/10, postanowienie NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II FZ 522/10, oba dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, postanowienie NSA z dnia 22 lutego 2008r., sygn. akt II OZ 131/08, niepubl.), rzeczowo uzasadnić swój wniosek poprzez poparcie go twierdzeniami, tezami oraz stosownymi dokumentami na okoliczność spełnienia ustawowych przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2008r, sygn. akt I FSK 983/08, Lex nr 468877; postanowienie NSA z dnia 6 lutego 2009r., sygn. akt II FZ 39/09, Lex nr 489786). Obowiązkiem sądu jest natomiast wszechstronna i wnikliwa ocena argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę, jak również wynikających z akt sprawy. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy strona nie wskazuje we wniosku okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków nie można przenosić całego ciężaru poszukiwania tych okoliczności na sąd (por. postanowienie NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II FZ 522/10, dostępnym w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, nie jest zobowiązany do samodzielnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia przesłanek określonych w art. 61 §3 p.p.s.a. Brak uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia jego merytoryczną ocenę przez sąd (por. postanowienie NSA z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FZ 65/04, dostępnym w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że nie jest zasadny wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 443.145zł. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, że wykonanie zaskarżonej decyzji wiąże się z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, na które powołuje się w swoim wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Sąd nie musi wprawdzie domniemywać, gdzie skarżący upatruje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków – skarżący powołuje się bowiem we wniosku na ryzyko całkowitej i trwałej utraty płynności finansowej, a w konsekwencji konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości finansowania życiowych potrzeb rodzinnych, utrata możliwości spłaty innych zobowiązań skarżącego w wysokości około 760.000zł, także brak możliwości ponownego otwarcia działalności gospodarczej w przyszłości. Jednak brak płynności finansowej oraz wymienione przez skarżącego i powołane wyżej jej konsekwencje, jako ogólne następstwo wykonywania zaskarżonej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, z pewnością trudno uznać za wyczerpujące uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu, spełniające formułowane w judykaturze wymogi należytego uzasadnienia wniosku oraz wykazania przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu przez wnioskodawcę, o którym mowa była w powyższych rozważaniach. W ocenie Sądu – skarżący nie uszczegółowił we wniosku okoliczności przemawiających za wstrzymaniem wykonania aktu, jedynie wyjaśniając, że nieprzychylenie się do jej wniosku zagrozi płynności finansowej skarżącego, a w konsekwencji wpłynie na możliwość powstania niebezpieczeństwa zamknięcia prowadzonej działalności gospodarczej oraz możliwości otwarcia ponownego działalności gospodarczej w przyszłości, co rzutować będzie na niemożność finansowania życiowych potrzeb rodzinnych oraz utratę możliwości bieżącej spłaty innych zobowiązań skarżącego. Nie podał jednak konkretów odnośnie możliwej utraty płynności finansowej przez Spółkę, nie uzasadnił szczegółowo swojego twierdzenia i nie poparł go wyliczeniami i konkretną dokumentacją obrazującą aktualną sytuację finansową skarżącego. Jedynie złożył oświadczenie o aktualnej sumie zobowiązań skarżącego w formie kredytów oraz pożyczek w wysokości około 760.000 zł, które musi spłacać, a które to spłaty byłby zagrożone lub uniemożliwione wskutek odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, co skutkowałoby powinnością skarżącego dokonania zwrotu na rachunek bankowy organu podatkowego kwoty 433.145zł. Uzasadnienie wniosku – jak podkreślono we wcześniejszych rozważaniach – winno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymywanie wykonania zaskarżonego aktu jest uzasadnione. Brak należytego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia jego merytoryczną ocenę przez sąd, który nie powinien zgadywać szczegółów sytuacji finansowej strony skarżącej. Nadto Sąd pragnie zaznaczyć, że sama egzekucja należności pieniężnych nie prowadzi co do zasady do nieodwracalnych skutków. W razie uchylenia zaskarżonej decyzji, ewentualnie wyegzekwowane kwoty zostaną zwrócone. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 października 2010r. (sygn. akt I FZ 317/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), egzekucja skierowana do składnika majątkowego strony, nie stanowi samodzielnej przesłanki uzasadniającej udzielenie jej tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonalności zaskarżonej decyzji. W kontekście tego zwrócić należy również uwagę na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. (I FZ 389/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zostało stwierdzone, że wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej. Nie jest to więc sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego, jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, bowiem wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2014r. (sygn. akt II FZ 1741/14, LEX nr 1561805) stwierdzając, że wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy natomiast zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Skoro skarżący powołuje się na możliwość zamknięcia działalności gospodarczej wskutek braku płynności finansowej w następstwie wykonania zaskarżonej decyzji w istocie zobowiązującej skarżącego do zapłaty na rachunek bankowy organu podatkowego kwoty 433.145zł, wobec tak poważnego następstwa dziwić może fakt, że szczegółowo nie uzasadniła złożonego wniosku o wstrzymanie ww. decyzji. Sąd oceniając zaistnienie przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, nie dowiedział się z wniosku skarżącego, jakie są obroty z działalności gospodarczej skarżącej Spółki. Nie ma więc możliwości dokonać pewnych ustaleń sytuacji finansowej skarżącego, może snuć tylko domniemania w tym zakresie, do czego z kolei nie jest uprawniony, oceniając zasadność wniosku o wstrzymanie zaskarżonego aktu. W świetle powyższych ustaleń o charakterze prawnym oczywistym jest, że rzeczowe uzasadnienie rozpoznawanego wniosku powinno precyzyjnie opisywać aktualną sytuację finansową i majątkową strony skarżącej, tak aby sąd rozpoznający ten wniosek doszedł do przekonania, że uiszczenie spornej kwoty przed rozpoznaniem sprawy rodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącej znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Tego jednak nie sposób doszukać się w rozpatrywanym wniosku złożonym w niniejszej sprawie. Trzeba zatem stwierdzić, że ogólnikowe twierdzenie, pozbawione szerszego uzasadnienia i stosownych dowodów, nie może stanowić podstawy do orzeczenia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu (por. postanowienie NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II OZ 1099/14; LEX nr 1550923). Uszczuplenie stanu finansowego nie jest wystarczającą przesłanką wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji administracyjnej. Faktu egzekwowania obowiązku pieniężnego wynikającego z zaskarżonej decyzji, nawet przy uwzględnieniu sytuacji materialnej strony, nie można utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (zob. postanowienie NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I OZ 737/14; LEX nr 1529107). Każda decyzja administracyjna zobowiązująca do uiszczenia należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie jest to więc sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego, jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż w razie uwzględnienia przez sąd skargi i uchylenia decyzji można otrzymać zwrot uiszczonej kwoty (por. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II GZ 684/13; LEX nr 1432682). A skoro skarżący w przedmiotowej sprawie wiąże owo uszczuplenie w swoich finansach z możliwością zamknięcia działalności gospodarczej, to tym bardziej powinno mu zależeć na szczegółowym, popartymi dokumentami i dowodami rozwinięciu argumentacji i uzasadnieniu swoich tez, stwarzając tut. Sądowi materiał do szczegółowej analizy w kontekście spełnienia przynajmniej jednej przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji, której wykonywanie może prowadzić do zamknięcia działalności gospodarczej przez skarżącego. Lakoniczne stwierdzenia skarżącego zawarte we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu nie przekonują tut. Sądu. W sytuacji braku danych na temat obrotów firmy, posiadanego majątku, oszczędności oraz niezbędnych wydatków nie można ocenić, czy zapłata kwoty 433.145 zł rzeczywiście może doprowadzić do skutków, wymienionych w art. 61 §3 p.p.s.a. Nie sposób na podstawie samej wysokości spornej kwoty, określonej w decyzji oraz niczym nie popartego oświadczenia strony przyjąć, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz trudnych do odwrócenia skutków. Skarżący nie uprawdopodobnił więc, że zachodzą przesłanki, od których ustawa uzależnia wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego. Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji, oddalając wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 61 §3 p.p.s.a.