I SA/Kr 347/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Pismem z 25 czerwca 2021 r. T.L. – nazywany dalej "Skarżącym", wniósł o umorzenie odsetek za zwłokę od należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Jako podstawę prawną wniosku strona wskazał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."). 1.2. Rozpoznawszy wniosek strony, decyzją z 12 października 2021 r. (nr 1212-SEW-1.4261.210.2021MW), Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto odmówił umorzenia wspomnianych odsetek w kwocie 24.669 zł. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 26 stycznia 2022 r. (nr 1201-IEW-3.4261.105.2021.6), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tytułem prowadzonej w 2020 r. działalności gospodarczej. Przy czym, jakkolwiek właściwy urząd skarbowy był w posiadaniu całości należnej kwoty, niemniej jednak część zwrócił. Zaliczka ta częściowo została bowiem wpłacana w imieniu Skarżącego przez podmiot nieuprawniony – co wynika z art. 62b O.p. Wpłaty dokonywała bowiem L. Sp.j. – nazywana dalej "Spółką", w której był on udziałowcem. W konsekwencji Skarżący został obciążony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto odsetkami za zwłokę w kwocie 24.669 zł. Wskazując na art. 67a § 1 i art. 67b § 1 O.p. organ stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do dnia złożenia wniosku Skarżący otrzymał pomoc de minimis w kwocie 21.153,27 zł, natomiast Spółka otrzymała pomoc de minimis w kwocie 10.829,83 zł. Tym samym łączna kwota pomocy nie przekroczyła przyjętego limitu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ zwrócił uwagę, że jedną z zasadniczych kwestii, które należy ustalić w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest sytuacja majątkowa wnioskodawcy. Ze złożonego przez Skarżącego oświadczenia wynikało, że uzyskiwał dochód netto w wysokości ok. 17.000 zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Prowadzi przy tym wspólne gospodarstwo domowe z Y.L., która nie uzyskuje dochodów. Na utrzymanie gospodarstwa domowego Skarżący miał przeznaczać 6.000 zł, a na spłatę rat kredytowych 9.000 zł. Ponadto Skarżący był właścicielem dwóch nieruchomości (pierwsza z nich została nabyta w 2014 r. za 520.000 zł, druga zaś została nabyta w 2020 r. za 2.100.000 zł) oraz dwóch samochodów osobowych ([...] z 2014 r. oraz [...] z 2015 r.). Na rachunku bankowym Skarżący miał zgromadzić środki w wysokości 18.000 zł. W ramach działalności gospodarczej wykonywanej osobiście Skarżący miał osiągnąć w okresie od stycznia do czerwca 2021r. dochód w wysokości 101.087,33 zł, przy przychodzie w kwocie 506.703 zł. W tym samym okresie Spółka osiągnęła dochód w wysokości 824.297,37 zł – co przy udziale Skarżącego wynoszącym 34% oznaczało, że jego dochód wynosił 280.261,10 zł. Również w latach poprzednich Skarżący uzyskiwał znaczny dochód. Z działalności gospodarczej w 2020 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości 562.928,56 (PIT-36L), co średniomiesięcznie stanowiło 46.910,71 zł. Za 2019 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości 2.195.882,18 zł (PIT-36L), co średniomiesięcznie stanowiło 182.990,18 zł. Za 2018 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości 3.106.923,76 (PIT-36L), co średniomiesięcznie stanowiło 258.910,31 zł. W 2020 r. Skarżący uzyskał także dochód z wynagrodzenia, który wynosił 1.890,67 zł (PIT-37). Zdaniem organu, z powyższego wynika, że Skarżący zgromadził majątek, który wielokrotnie przewyższał kwotę odsetek za zwłokę (24.699 zł), a wykonanie zobowiązania podatkowego nie stwarza zagrożenia dla jego ekonomicznego bytu. W tym stanie rzeczy umorzenie zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych. Tym samym w sprawie nie wystąpiła wymieniona w art. 67a § 1 O.p. przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ podkreślił przy tym, że przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ulga przewidziana jest dla podatników znajdujących się w trudnej sytuacji, wówczas gdy ze względu np. na znikome źródło dochodów, ciężki stan zdrowia czy inne względy społeczne, nie jest realnie możliwe wywiązanie się ze zobowiązania. Organ nie znalazł w sprawie również takich okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie drugiej z wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek, tj. interesu publicznego. Wyjaśnił przy tym, że nie można zaakceptować stanu, w którym dopuszcza się niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, ponieważ godzi to w prawa innych osób i narusza zasadę równego traktowania. Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli, określonym w Konstytucji RP, jest płacenie podatków, a nie ich umarzanie. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutów naruszenia art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 2 O.p. oraz art. 59 § 1 tej ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że są one bezzasadne. W świetle art. 62b § 1 O.p. Spółka nie mogła bowiem skutecznie uiścić zaliczek podatkowych za Skarżącego. Stąd też – wbrew temu co wywodzi strona – z przepisu tego nie można wywodzić uprawnienia do udzielenia ulgi podatkowej. W tym kontekście organ negatywnie ocenił zarzut naruszenia art. 1 ust.3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), polegający na niedostrzeżeniu, że spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym – a co za tym idzie wpłata z jej konta powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych Skarżącego. Zdaniem organu, zarzut ten nie ma związku z przedmiotem sprawy, tj. udzieleniem ulgi w spłacie. Organ nie zgodził się również z argumentacją Skarżącego dotyczącą trudnej sytuacji finansowej Spółki, wynikającej z pandemii. W tym zakresie stanowisko strony nie zostało bowiem sprecyzowane, ani poparte konkretnymi dowodami. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii konieczności spłaty kredytów, organa wyjaśnił, że zobowiązania prywatne i konsumpcyjne nie mogą być traktowane priorytetowo względem obligatoryjnych zobowiązań publicznoprawnych. Jako chybione organ ocenił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p., stwierdzając między innymi, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, a jego ocena była wyczerpująca. W odwołaniu Skarżący wskazał również na naruszenie art. 306a § 2 ust. 2 w zw. z art. 306a § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie tego, że dysponował on zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare – Miasto. Przy czym zaświadczenie to, zdaniem strony, potwierdzało stan faktyczny jak i prawny na dzień jego wydania, przez co nie było podstaw do wydania postanowienia o naliczeniu odsetek od rzekomo nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r. Tyle tylko, że – jak wyjaśnił organ – zaświadczenie to zostało wydane 12 marca 2021 r., czyli przed złożeniem przez Skarżącego korekty z 29 marca 2021 r. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty wpłacone z rachunku bankowego Spółki tytułem zaliczki PIT-5L w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. nie zostały zapłacone w terminie i stały się zaległością podatkową, od której należą się odsetki za zwłokę, podczas gdy kwoty te zostały, zapłacone w terminie i nie stanowią zaległości podatkowej, a w związku z tym naliczenie odsetek za zwłokę jest nieuprawnione; - art. 59 § 1 pkt 1) O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i brak stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczki na podatek - przez nieuznanie wpłaconych kwot z rachunku bankowego Spółki tytułem zaliczek PIT-5L za uiszczoną przez tego podatnika, która spowodowała wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3. art. 62 b § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni tego przepisu, przejawiającej się w bezpodstawnym uznaniu, iż zapłaty podatku dokonał inny podmiot w sytuacji, w której z rachunku bankowego Spółki dokonano jedynie wpłaty należnego podatku na mikrorachunek Skarżącego - tj. wykonano czynność techniczną, tym bardziej, iż spółka jawna jako jedna z wielu rodzajów spółek osobowych nie jest i nie była samodzielnym dysponentem środków finansowych, które to środki były własnością strony jako wspólnika tej spółki; 4. art. 62 b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż wpłata zaliczek na podatek dochodowy nie pochodziła ze środków finansowych Skarżącego, w sytuacji w której dokonał on zapłaty należnego podatku z konta spółki jawnej której jest wspólnikiem, zaś przelewy wykonywane z konta Spółki na jego mikrorachunek były opisane w sposób nie budzący wątpliwości, iż stanowią zapłatę należnego podatku - zaliczek na podatek dochodowy, albowiem wskazano w przelewach jego imię i nazwisko, NIP, symbol formularza PIT-5L tj. zaliczki na podatek dochodowy oraz mikrorachunek jako rachunek do wpłaty po stronie odbiorcy tj. Urzędu Skarbowego w Krakowie. Trudno zatem o bardziej jednoznaczne oznaczenie pochodzenia środków finansowych, celu przelewu oraz jego podstawy (co miał on uregulować, czego dotyczyć i na jaki rachunek miały zostać przelane środki finansowe Skarżącego); - art. 62b § 1 pkt 3), § 2, § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że po 1 stycznia 2016 r. tylko zapłata podatku ze środków podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tylko gdy kwota zapłaty nie przekracza kwoty 1.000 zł i o ile treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. na gruncie ww. przepisów również jest dopuszczalne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy kwota zapłacona przez inny podmiot niż podatnik przekracza kwotę 1.000,00 zł, a zostanie ustalone i udowodnione, że osoba trzecia zapłaciła kwotę ze środków podatnika tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie; - art. 216 i 165a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w realiach niniejszej sprawy w sytuacji, w której brak było przesłanek do utrzymania w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji co do odmowy umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych regulowanych liniowo za 2020 r. w łącznej wysokości 24.699,00 zł; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni tego przepisu, przejawiającej się w odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi w momencie, gdy sytuacja finansowa podatnika, w jakiej się znajduje wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonanie jego niepełnej oceny prowadzącej do wewnętrznej sprzeczności i braku transparentności działań organu polegające na arbitralnym przyjęciu, że brak jest dowodów zapłaty przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy środki te znajdowały się na koncie Urzędu Skarbowego, a treść złożonych oświadczeń oraz potwierdzeń przelewów nie budzi wątpliwości co do tego, iż z rachunku Spółki dokonano wpłaty należnego podatku na mikrorachunek Skarżącego, która to wpłata została oznaczona w jednoznaczny sposób, wskazano w przelewach imię i nazwisko Skarżącego w nazwie spółki, jako nadawcy podano jego NIP, symbol formularza PIT-5L tj. zaliczki na podatek dochodowy oraz mój mikrorachunek jako rachunek do wpłaty po stronie odbiorcy tj. Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 121 O.p., poprzez zaprezentowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska wyłącznie profiskalnego, z naruszeniem zasady zaufania i braku wskazania prawidłowych motywów rozstrzygnięcia jak również pominięciem ważnego interesu podatnika; - art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszym postępowaniu i niewyjaśnienie stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, tj. przy wydaniu decyzji odmownej, co do umorzenia odsetek podatkowych względem Skarżącego; - art. 306a § 2 ust.2 w zw. z § 3 tego samego przepisu O.p., poprzez jego nieprawidłową interpretację i nie wzięcie pod uwagę tego, iż podatnik na 18.03.2021 r. dysponował zaświadczeniem i niezaleganiu w podatkach wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto, zaś zaświadczenie to potwierdza stan faktyczny jak i prawny na dzień jego wydania, przez co nie było podstaw do wydania postanowienia o naliczeniu odsetek od rzekomo nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r., - art. 1 ust. 3 punkt 1a) u.p.d.o.p. w zw. z art. art. 62b § 1 pkt 3), § 2, § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że zapłata podatku nastąpiła przez inny podmiot, w sytuacji w której spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, dlatego też wpłata zaliczek na podatek dochodowy dokonana z jej konta na mikrorachunek Skarżącego mogła zostać zaliczona tylko i wyłącznie na poczet jego zaliczek na podatek dochodowy. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania decyzji uwzględniającej wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty oraz przedstawioną na ich pomarcie argumentację należy przede wszystkim zaznaczyć, że materialnoprawną podstawą kontrolowanej decyzji są art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Sprawa została bowiem zainicjowana wnioskiem Skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Tym samym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy wystąpiła przynajmniej jedna z dwóch przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., warunkujących możliwość udzielenia przez organ ulgi. Pierwsza z nich obejmuje "ważny interes podatnika", druga zaś "interes publiczny". Zaznaczyć przy tym należy, że, przesłanka "ważnego interesu podatnika", jest klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Zwrot ten nie ma stałego znaczenia, stanowi raczej zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o ulgę (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16; 2 marca 2021 r., III FSK 3072/21). Nie istnieje zatem zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu strony. Przykładowo należy tu wskazać na zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie tej przesłanki. Przez ważny interes zobowiązanego można zatem rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek odmowy zastosowania ulgi, sytuacja strony ulegnie na tyle pogorszeniu, że pozostanie ona bez środków do życia i będzie zmuszona korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przesłanki tej nie można jednak ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, czy wspomnianych zdarzeń losowych. Nie można jej również sprowadzać jedynie do wymiaru ekonomicznego, o ważnym interesie podatnika może bowiem świadczyć chociażby stan zdrowia (zarówno jego jak i członków jego rodziny), wiek, szeroko pojęta sytuacja rodzinna (por. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2960/21; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4418/21; 10 maja 2022 r., III FSK 558/21). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wyłożył przesłankę "ważnego interesu podatnika". W tym względzie rozważania organu zbieżne są z przedstawionymi powyżej (por. s. 5 decyzji). 3.3. Sąd nie dopatrzył się również żadnych uchybień dotyczących oceny szeroko pojętej sytuacji życiowej Skarżącego w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika. W tym zakresie organ przede wszystkim dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym. W aktach sprawy znalazło się bowiem nie tylko oświadczenie Skarżącego o stanie majątkowym, ale również szereg dokumentów źródłowych, takich jak: bilanse Spółki oraz jej rachunki zysów i strat za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 czerwca 2021 r.; lista środków trwałych Spółki; bilanse działalności wykonywanej przez Skarżącego za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 czerwca 2021 r.; deklaracje podatkowe; kopie aktów notarialnych potwierdzających nabycie przez Skarżącego nieruchomości wraz z niż wydrukami z ksiąg wieczystych; kopie rachunków związanych z bieżącymi kosztami utrzymania gospodarstwa domowego. Dowody te, zdaniem Sądu, umożliwiały organowi pełne przedstawienie sytuacji finansowej strony, czyli w pierwszej kolejności ustalenie wysokości dochodów uzyskiwanych na przestrzeni kilku lat z różnych źródeł oraz wartości zgromadzonego majątku. Podkreślić w tym miejscu należy, że z dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego wynikało, że w samym okresie od stycznia do czerwca 2021 r. uzyskał on dochód z własnej działalności w kwocie 101.087,33 zł, a w tym samym czasie przypadający na niego dochód Spółki wynosił 280.261,10 zł. W 2020 r. łączny dochód Skarżącego wynosił 562.928,56 zł, a w 2019 r. 2.195.882,18 zł. Z zestawienia dochodów Skarżącego z kwotą należną tytułem odsetek za zwłokę w zapłacie podatku w wysokości 24.669 zł nie wynika aby miał on ważny interes w jej umorzeniu. Zapłata tej należności nie powinna bowiem stawiać Skarżącego w szczególnie trudnej sytuacji. Tym bardziej jeżeli weźmie się pod uwagę, że jest on właścicielem dwóch nieruchomości, na których zakup wydał przeszło 2.500.000 zł., jak również dwóch samochodów osobowych. Skarżący podnosił wprawdzie, że znaczną cześć swoich dochodów przeznaczał na spłatę zobowiązań kredytowych, tyle tylko, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto łączna kwota rat kredytowych miała wynosić około 9.000 zł, czyli była znacznie niższa aniżeli średniomiesięczny dochód Skarżącego. W toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego Skarżący wskazywał wprawdzie, że z uwagi na trwającą pandemię zakres działalności wykonywanej przez niego osobiście, jak również zakres działalności Spółki zostały ograniczone – niemniej jednak, jak trafnie zauważył organ, nie wyjaśnił bliżej tej okoliczności. W tym miejscu należy podkreślić, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych, udzielanych na podstawie art. 67 O.p., ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody dotyczące możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Tym samym, jako bezzasadny należy również ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 3.4. Podkreślić jednak należy, że w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, Skarżący przede wszystkim wskazywał na okoliczności powstania zaległości podatkowej, a co za tym idzie wynikających z niej odsetek, jako odpowiadającej przesłance ważnego interesu podatnika. Znaczna część zarzutów skargi, oraz tożsamego z nią odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, koncentruje się bowiem na próbie wykazania, że – wbrew temu co przyjęły organy – Spółka była uprawniona do uiszczenia zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w imieniu Skarżącego (art. 62b O.p). W konsekwencji czego zobowiązania podatkowe wygasło na skutek jego zapłaty i nie było podstaw do naliczania odsetek (art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 2 O.p.). Równocześnie Skarżący argumentował, że spółka jawna nie jest innym podmiotem aniżeli on sam, ponieważ nie jest podatnikiem podatków dochodowych (art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.f.). Tak sformułowane zarzuty są o tyle chybione, że pozostają poza zakresem przedmiotowym sprawy zainicjowanej złożonym przez niego wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę. W toku postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organy nie mogą bowiem podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości odsetek – a co za tym idzie nie mogą stwierdzić, że zobowiązania podatkowe wygasło w skutek zapłaty. W ich gestii leży jedynie rozważanie, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyrażonym w art. 67a § 1 O.p. Niemniej jednak, co do zasady, błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego przez podatnika stanowi okoliczność, którą należy uwzględnić przy ocenie wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Chociażby, wówczas gdy przepisy są wielokrotnie nowelizowane, także ich zrozumienie przez podatników jest utrudnione, a równocześnie ustawodawca warunkuje uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowe od spełnienia nieproporcjonalnych warunków, które są sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do organów państwa Tak też przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie dotyczącym tzw. "ulgi mieszkaniowej", wskazując przy tym, że zastosowanie przez organ zwolnienia podatkowego może być uzasadnione z uwagi na interes publiczny, wyrażający się w konieczności zniwelowania nadmiernie sformalizowanych wymogów skorzystania ze wspomnianej ulgi. Ustawodawca nie powinien bowiem tworzyć przepisów, które ze względu na swoją niejasność prowadzić będą do nakładania ciężarów podatkowych (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2021 r., III FSK 142/21; 25 listopada 2020 r., II FSK 1954/18; 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2832/19). Umorzenie zaległości podatkowych może leżeć w interesie publicznym również wówczas, gdy podatnika kieruje się komunikatami wydawanymi przez organy lub udzielonymi mu przez organ informacjami, które następnie, w praktyce ich działania, nie są jednak stosowane. W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że art. 62b § 1 O.p., w którym zawarty został katalog podmiotów mogących zapłacić podatek w miejsce podatnika, jest w swojej treści dosyć jasny i nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego wyraźnie, że zapłata podatku Skarżącego mogłaby nastąpić przez Spółkę jedynie, w przypadku gdy jego kwota nie przekraczałaby 1.000 zł. Podobne wnioski sformułował organ w motywach kontrolowanej decyzji, trafnie zwracając przy tym uwagę, że Skarżący od wielu lat jest przedsiębiorcą, a z danych rejestracyjnych wynika, że jego dokumentacja podatkowa prowadzona jest przez podmiot zajmujący się profesjonalną obsługą rachunkową. Tym samym zapłata zaliczek przez podmiot nieuprawniony nie wynikała z jakiś szczególnych okoliczności i nie było podstaw, aby uznać, że Skarżący nie mógł wiedzieć w jaki sposób powinien był je uiścić (por. s. 13-14 decyzji). Odnosząc się dodatkowo do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że organ nie kwestionował okoliczności zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy, a jedynie wskazał, iż jej wpłaty na mikrorachunek Skarżącego nie mogły spowodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. 3.5. Zdaniem Sądu, przesłanek warunkujących zastosowania zwolnienia podatkowego nie można również wywodzić z okoliczności wydana 18 marca 2021 r. przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydanie zaświadczenie, o którym jest mowa w art. 306a O.p., jest bowiem wyłączenie czynnością materialno-techniczną. Samo zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych, bądź też wyjaśnienia czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się zainteresowany, a także ustalenia ewentualnych ich dysponentów. Przede wszystkim jednak zaświadczenie to nie mogła stanowić dla Skarżącego źródła wiedzy w czasie, w którym powinien był wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ zostało ono wydane dopiero 18 marca 2021 r. 3.6. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329 ze zm.).