I SA/Kr 39/13

|Sygn. akt I SA/Kr 39/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., - skargę oddala - Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2011 r. nr [...], określono "G" sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 276.929,00 zł, tj. wyższej o 215.368,00 zł od wykazanej przez spółkę w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2010 r. Organ skorygował podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.112.586,01 zł, na którą składały się m. in.: 1. koszty odsetek od zadłużenia "G" sp. z o.o. w likwidacji wobec podmiotów trzecich, które zostały spłacone przez "G. E."sp. z o.o. w kwocie 925.906,05 zł na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), 2. koszty odsetek od pożyczki udzielonej przez G.P. dotyczące tej części środków z pożyczki, która była przeznaczona na sfinansowanie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. spłaty pożyczki A.M.w kwocie 7.453,21 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 3. koszty amortyzacji znaku towarowego, na który w 2010 r. spółka nie posiadała prawa ochronnego w kwocie 6.000,00 zł, na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4. koszty najmu nieruchomości położonej w M. w kwocie 73.886,40 zł, tj. w części odbiegającej od cen rynkowych, na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co doprowadziło do błędnego określenia kwoty zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 276.929,00 zł. Strona wniosła o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów wyżej wymienionych wydatków i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. z uwzględnieniem: 1. kosztów odsetek od przejętego zadłużenia "G" sp. z o.o. w kwocie 925.906,05 zł, 2. kosztów odsetek od pożyczki udzielonej przez G.P. a dotyczącej tej części środków, które były przeznaczone na sfinansowanie spłaty zadłużenia G. sp. z o.o. w kwocie 2.175,87 zł, 3. kosztów amortyzacji znaku towarowego w kwocie 6.000,00 zł, 4. kosztów najmu nieruchomości położonej w M. w kwocie 135.000,00 zł. W uzasadnieniu odwołania przypomniano, że w toku postępowania ustalono, iż zgodnie z treścią porozumień pomiędzy G.E. i G., w zamian za dokonanie przejęcia długów, które zaciągnęła G. przez G. E., G. przekazała G. E. wypracowany wcześniej rynek zbytu. Jednakże z tej okoliczności wyciągnięto błędny wniosek, że G. E. nie otrzymała wynagrodzenia (stanowiącego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) za przejęcie/spłatę długów G.i w związku z tym wydatków, w postaci zapłaconych odsetek związanych z obsługą tego zadłużenia, nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów jako niespełniających wymogów określonych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem odwołującej się wniosek ten jest błędny, ponieważ mylnie uzależnia koszty podatkowe tylko od faktu osiągnięcia przychodów, pomijając możliwość poniesienia wydatków w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. G. E. przejęła zadłużenie G. , co skutkowało obowiązkiem spłaty odsetek. Strona podnosi, że transakcje polegające na przejęciu zobowiązań G.przez "G. E."przy jednoczesnym przekazaniu przez G. G. E. wypracowanego w latach wcześniejszych rynku zbytu są ściśle powiązane i wzajemnie zależne. Spłata przedmiotowych odsetek była warunkiem koniecznym dla przejęcia rynków zbytu G. , co niewątpliwie było działaniem mającym na celu uzyskanie przychodów, których źródłem byli istniejący klienci G. . Poniesienie przedmiotowych wydatków w postaci odsetek miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów przez "G. E."ze sprzedaży wyrobów. Nabyty rynek zbytu jest znaczącym aktywem w bilansie G. E., które w momencie nabycia stało się źródłem przychodu. Koszty związane z utrzymaniem tego aktywa to m.in. płacone odsetki od przejętych kredytów i pożyczki, co nie zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Ponadto wydatki na odsetki, wynikające z transakcji przejęcia długu (w części dotyczącej zapłaconych odsetek), służyły zachowaniu źródła przychodu jakim są nowi odbiorcy G. E., której działalność operacyjna byłaby niemożliwa do przeprowadzenia w przypadku wypowiedzenia przejętych zobowiązań przez uprzednich wierzycieli G. Spółka zarzuciła również błędne ustalenie, że amortyzacji podlega znak towarowy (prawo do znaku towarowego) dopiero od momentu jego rejestracji, a nie od momentu jego nabycia. Skoro w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dopiero prawo ochronne znaku towarowego stanowi podstawę amortyzacji, czyli jest kwalifikowane jako wartość niematerialna i prawna, to można wnioskować, że niezarejestrowany znak towarowy nie jest wartością niematerialną i prawną, wobec tego nie może stanowić kosztu podatkowego w momencie jego nabycia. Strona podnosi, że prawo do znaku towarowego przysługuje danemu podmiotowi w momencie jego nabycia (wtedy podmiot ma możliwość posługiwania się danym znakiem i jednocześnie może nastąpić ewentualne naruszenie prawa do znaku) a nie, jak stwierdzono w decyzji, od momentu formalnej rejestracji (uzyskania prawa ochronnego). Używanie znaku towarowego nie jest uzależnione od jego wcześniejszej rejestracji. Prawo ochronne nie jest rozumiane wyłącznie jako jeden z elementów szeroko rozumianego prawa do znaku towarowego, które to prawo zawiera w sobie również m.in. prawo pierwszeństwa w uzyskaniu prawa ochronnego oraz prawo ze zgłoszenia. Rejestracja znaku i uzyskanie prawa ochronnego wzmacnia jedynie ochronę znaku towarowego, a nie konstytuuje prawa do znaku towarowego, które G. E. nabyła w drodze zakupu. Odnośnie kosztów najmu nieruchomości w M. odwołująca się spółka zarzuciła, że w protokole błędnie przyjęto do porównania transakcje najmu na terenie gminy Stary Sącz, bez ograniczenia do położenia przedmiotu najmu do miejscowości Mostki. Nie doprecyzowano także stanu technicznego przedmiotów najmu i ich cech specyficznych (wielkość, zużycie, dostępność, itp.). Tym samym użyte do porównania oferty nie mogą być stosowane w celu określenia wartości rynkowej dla transakcji najmu między G. E. a G.P. (brak atrybutu porównywalności). Dodatkowo Strona wskazuje na dużą rozbieżność cen przyjętych za bazę porównawczą (od 2,50 zł do 15,00 zł w zakresie m² powierzchni magazynowej i od 1,00 zł do 5,00 zł w zakresie m² placu składowego). Zdaniem strony tak duże rozbieżności wskazują na brak jednorodności porównywanych transakcji, co podważa prawidłowość zastosowanej metody szacowania dochodów. Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowanych odsetek poniesionych w związku z zawartymi przez spółkę umowami przejęcia długów nie można uznać za koszt związany z przychodami z nabycia rynku zbytu, pomimo tego, że nabycie rynku zbytu w konsekwencji doprowadziło do uzyskania przychodów ze sprzedaży. Przychody te, jako przychody z bieżącej działalności, są przychodami odrębnymi od przychodu związanego z transakcją przejęcia długu przez spółkę. Organ nie zgodził się z argumentacją spółki, że koszty odsetek od przejętych zobowiązań z tytułu odsetek od pożyczki i kredytów wiążą się z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży wody mineralnej dla kontrahentów pozyskanych przez G. , a przejętych przez "G. E."w wyniku transakcji nabycia rynku zbytu. Przychody ze sprzedaży wody butelkowanej są przychodami z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest zaś przychodem odrębnym od przychodu związanego z transakcją przejęcia długu przez "G. E."(odpłatnością za przejęcie długu). Z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej będą się więc wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt ich uzyskania. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zapłacone przez spółkę odsetki od zobowiązań G.w łącznej kwocie 663.279,16 zł nie zostały objęte postanowieniami umów przejęcia długu z dnia 19 listopada 2010 r. oraz z dnia 6 i 28 grudnia 2010 r., w których wartość przejmowanego zadłużenia G.w likwidacji z tytułu umów kredytowych ustalono wg stanu na dzień przejęcia długu, w związku z czym nie zostały też uwzględnione w Aneksie z dnia 31 grudnia 2010 r. do Porozumienia z dnia 31 maja 2010 r. w łącznej wartości zobowiązań przejętych przez spółkę w kwocie 15.460.308,89 zł. Zawartych umów przejęcia długu nie można też wskazać jako umownej podstawy do ich uiszczenia. Tym samym odsetek w kwocie 663.279,16 zł, nie można uznać za poniesione w związku z transakcjami przejęcia długu G.i nabycia przez spółkę rynku zbytu G. , w wykonaniu postanowień umownych zawartych przez spółkę Porozumienia i umów przejęcia długu. W ocenie organu drugiej instancji zawarte przez spółkę transakcje przejęcia zobowiązań spółki G. i nabycia przez spółkę rynku zbytu G.należy traktować jako odrębne transakcje, pomimo występujących między nimi powiązań ekonomicznych. Spółka przejęła kredyty i pożyczkę, które zaciągnęła G. - w wyniku czego powstały należności G. E. wobec G.w likwidacji. Spółka nabyła rynek zbytu, w wyniku czego powstało jej zobowiązanie wobec spółki G. w likwidacji. Zobowiązania i należności zostały uregulowane poprzez kompensatę. Potwierdzają to księgowania jak i postanowienia umowy. Tak więc otrzymanie prawa do rynku zbytu było zapłatą za transakcje przejęcia długów. Organ stwierdził, że niewątpliwie przejęcie rynku zbytu spółki G. było działaniem mającym na celu uzyskanie przychodów. Nabyty rynek zbytu stanowi znaczący składnik aktywów w bilansie spółki i stanowi źródło jej przychodów. Samo nabycie rynku zbytu nie stanowi jednakże przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko wydatek poniesiony w celu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Organ przypomniał, że w świetle treści umowy rynek zbytu został nabyty za cenę 10.910.519,16 zł. Spółka sama jako koszt nabycia rynku zbytu, rozliczany w kosztach uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoznała kwotę 10.910.519,16 zł, która została wprowadzona do ewidencji spółki jako wartość początkowa tego prawa majątkowego. Zdaniem organu nie można twierdzić, że przejęcie długów w kwocie 15.460.308,89 zł było warunkiem nabycia rynku zbytu G.za cenę 10.910.519,16 zł. Nie można bowiem mówić o ścisłym powiązaniu odsetek uiszczonych od przejętych kredytów i pożyczki z nabyciem rynku zbytu, ponieważ określona w Aneksie do Porozumienia wartość przejętych zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek w kwocie 15.460.308,89 zł, stanowiąca sumę zobowiązań wymagalnych w dniach podpisania poszczególnych umów przejęcia długów, jest znacząco różna od wartości nabytego rynku zbytu ustalonej w dniu 30 grudnia 2010r. w kwocie 10.910.519,16 zł. Z zapisów Aneksu do Porozumienia wynika, że wymienionymi kwotami strony w całości dokonały rozliczenia swoich zobowiązań finansowych, i oświadczyły, że znoszą pomiędzy sobą ewentualne roszczenia finansowo-prawne. Oznacza to, że kwotą przejętych zobowiązań - 15.460.308,89 zł - rozliczono także inne zobowiązania spółki wobec spółki G. w likwidacji. W postanowieniach zawartych umów przejęcia długów zawarto jednocześnie zobowiązanie spółki do spłaty odsetek związanych z tymi umowami, na warunkach określonych w umowach, w długim okresie czasu. Zobowiązania z tytułu tych odsetek nie zostały objęte Porozumieniem, a w Aneksie do Porozumienia stwierdzono, że strony Porozumienia z dniem podpisania Aneksu zniosły wszelkie roszczenia finansowo - prawne pomiędzy sobą. Oznacza to, że Spółka będąc zobowiązaną na mocy zawartych umów przejęcia kredytów i pożyczki do spłaty odsetek nie uzyska żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Skoro zaś odsetki w łącznej kwocie 138.534,62 zł uiszczone przez spółkę od pożyczki udzielonej przez A.M., przejętej przez spółkę G. E. od spółki G. w likwidacji, na podstawie umowy przejęcia długu z dnia 1 czerwca 2010 r., nie spełniają przesłanek uznania ich za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak związku z uzyskaniem przychodu bądź zachowaniem źródła przychodów, to także odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez G.P.w części przeznaczonej na spłatę tych odsetek od pożyczki (udzielonej przez A.M.), które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, również należy uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej tego prawa. Prawo ochronne na znak towarowy nie istnieje bowiem przed wydaniem decyzji Urzędu Patentowego. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku. W przedmiotowej sprawie spółka w odwołaniu nie kwestionowała, że w 2010 r. nie posiadała prawa ochronnego na nabyty znak towarowy, a z przedłożonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dokumentów wynika jedynie, że w lipcu 2010 r. spółka co prawda złożyła do Urzędu Patentowego wnioski w sprawie udzielenia prawa ochronnego na te znaki towarowe, nie uzyskując jednakże w tym roku prawa ochronnego na te znaki. Z akt sprawy wynika także, że w 2010 r. spółka złożyła dokumentację zgłoszeniową do Biura Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM w Alicante w Hiszpanii na wspólnotowy znak towarowy. Jednakże zgłoszony znak towarowy uzyskał świadectwo rejestracji dopiero dnia 11 marca 2011 r. Jeśli chodzi o umowę najmu lokalu użytkowego w M., to organ odwoławczy podniósł, że została ona zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynajmująca G.P. w dniu 8 stycznia 2010 r. wstąpiła w związek małżeński z R.P., będącym prezesem zarządu spółki G. E.. Organ wyjaśnił, że do ustalenia dochodów z cen transakcyjnych przyjęto metodę określoną w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ponieważ w 2010 r. w spółce nie wystąpiły transakcje najmu z podmiotami niezależnymi, w sprawie zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej zewnętrznego porównania cen, w oparciu o ceny najmu powierzchni magazynowych i placów składowych - stosowane w 2010 r., przekazanych przez: - Agencję Rezerw Materiałowych, w zakresie w wynajmowanych kontrahentom zewnętrznym wolnych, nieogrzewanych powierzchniach magazynowych oraz placów składowych na terenie składnicy ARM w S, - Nadleśnictwo S, w zakresie powierzchni magazynowych i placów składowych, wynajmowanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na terenie Gminy S., - Spółdzielnię Ogrodniczą Ziemi S. w N., stosowane w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych i powierzchni placu na terenie Gminy S. Oszacowania czynszu najmu dokonano zatem w oparciu o informacje o stosowanych przez podmioty niezależne cenach najmu powierzchni magazynowych i placów składowych o takich samych walorach użytkowych, bez opłat za media. Opłatę wyliczono na podstawie informacji o cenach najmu uzyskanej od wielu podmiotów prowadzących wynajem powierzchni magazynowych i składowych na terenie Gminy S., w której skład wchodzi także miejscowość Mostki. Podstawę oszacowania ceny najmu stanowiły więc informacje o cenach najmu stosowanych na rynku lokalnym. Zastosowaną w zaskarżonej decyzji metodę oszacowania wartości czynszu najmu organ uznał za prawidłową i zgodną z postanowieniami art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, - przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia września 2009 r. Zdaniem spółki organ błędnie przyjął, że przychody ze sprzedaży, jako przychody z bieżącej działalności, są przychodami odrębnymi od przychodu związanego z transakcją przejęcia długu przez skarżącą, a kwoty zapłaconych odsetek nie mogą obniżyć dochodu z działalności gospodarczej. Przejęcie długu miało na celu osiągniecie przychodu z opodatkowanej działalności, stąd koszt tego przejęcia (zapłacone odsetki) jest kosztem uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podniosła, że w tej normie posłużono się słowem "przychodów" a nie "przychodu" a liczba mnoga użyta przez ustawodawcę w odniesieniu do kategorii przychodu wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w jego rozumieniu, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się weryfikacji (ustaleniu) przychodu. W sytuacji, gdy przejęcie rynku zbytu wymaga przejęcia zobowiązań zbywcy, można zaliczyć odsetki od tego długu do kosztów uzyskania przychodów, zachodzi bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskiwanymi przychodami. Zdaniem spółki błędnie oddzielono kwestie związane z samym przejęciem długu od kwestii związanych z nabyciem rynku zbytu i przejęciem przez skarżącą źródła przychodów, gdyż przejęcie rynku było od początku podstawowym celem transakcji. Poniesienie wydatku w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania należy więc uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Stanowisko reprezentowane przez organ prowadziłoby natomiast do paradoksalnej sytuacji, że spółka nabywając składniki majątku wykorzystywane następnie do prowadzonej działalności gospodarczej, część poniesionych w związku z tym nabyciem kosztów (zapłaconych odsetek) nie jest w stanie rozliczyć w rachunku podatkowym czy to poprzez odpisy amortyzacyjne czy to poprzez koszt rozpoznawany bezpośrednio. Zastosowanie uproszczenia w postaci przejęcia długu nie powinno zmieniać charakteru podatkowego całej transakcji, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia, wynik transakcji będzie identyczny, jak gdyby spółka zaciągnęła pożyczkę lub kredyt bankowy i następnie z otrzymanych środków odkupiłaby od spółki G. rynek zbytu, która tę zapłatę wykorzystałaby na spłatę wierzycieli. Przejęcie długu ma zatem dla spółki takie same skutki ekonomiczne jak zaciągnięcie nowego zobowiązania. W ocenie spółki, skoro wykorzystanie przejętych aktywów (określonych składników majątkowych) przynosi jej przychody, to również towarzyszące temu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być z założenia wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, które z nich wynikają, miały miejsce jeszcze przed przejęciem rynku zbytu. Strona skarżąca zarzuciła również organom podatkowym błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ prawo do znaku towarowego może być przedmiotem transakcji sprzedaży, a tym samym winno podlegać także amortyzacji od momentu nabycia. Skarżąca podnosi, że w toku postępowania organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, jaki znak towarowy był przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr FV-22/25/2009 z dnia 14 stycznia 2009 r. W sposób nieuprawniony założono, że był to znak towarowy "G. Z" i "N", Wyjaśniono przy tym, że spółka nabyła znak towarowy "G. M", który od 2001 r. jest objęty ochroną prawną. Skarżąca odnosząc się, do zastosowanej w decyzjach organów podatkowych w celu oszacowania dochodu powstałego w związku z transakcją z podmiotem powiązanym metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, wskazuje, że ocena rynkowości ceny przedmiotu transakcji poprzez przeprowadzenie stosownych porównań jest możliwa jedynie w przypadku identyfikacji porównywalnych transakcji niekontrolowanych i dostępie do informacji o warunkach tych transakcji. W przypadku zewnętrznego porównania cen, transakcje, z którymi porównuje się transakcję zawartą przez spółkę powinny być zawierane wyłącznie pomiędzy podmiotami niezależnymi, a to w zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane. Dodatkowo zarzucono, że w przedmiotowym porównaniu użyto cen stosowanych przez duże podmioty, podczas gdy przedmiotem odniesienia były ceny zastosowane przez osobę fizyczną, co miało istotny wpływ na zaskarżoną decyzję. Spółka zarzuciła również, błędne przyjęcie do porównania transakcji najmu na terenie całej gminy S., bez ograniczenia położenia przedmiotu najmu do miejscowości M. Nie doprecyzowano także stanu technicznego przedmiotów najmu i ich cech specyficznych (wielkość, zużycie, dostępność, itp.). Raz jeszcze uwypuklono dużą rozbieżność cen przyjętych za bazę porównawczą (od 2,50 zł do 15,00 zł w zakresie metra kwadratowego powierzchni magazynowej i od 1,00 do 5,00 zł w zakresie metra kwadratowego placu składowego). Tak duże rozbieżności wskazywać mają na brak jednorodności porównywanych transakcji, co podważa prawidłowość zastosowanej metody szacowania dochodów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego). Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 276.929,00 zł. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; (1) odsetek od zadłużenia spółki z o.o. G. w likwidacji wobec podmiotów trzecich, które zostały spłacone przez skarżącą spółkę w kwocie 925.906,05 zł, (2) odsetek od pożyczki udzielonej przez G.P. w części przeznaczonej na spłatę pożyczki A.M.w kwocie 2.175,87 zł, (3) odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego na który spółka nie posiadała prawa ochronnego w kwocie 6.000,00 zł, (4) czynszu najmu nieruchomości położonej w M. 141 w części odbiegającej od cen rynkowych w kwocie 73.886,40 zł. W sytuacji, gdy skarga zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwał zastrzeżeń. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Ustosunkowując się do zarzutów, co do wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, poprzez naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w treści skargi nie uszczegółowiono na czym naruszenie wskazanych przepisów miałoby polegać i na jakim etapie postępowania podatkowego organy podatkowe tychże uchybień się dopuściły. Jedyny przypadek konkretyzacji dotyczył naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, które według skarżącej spółki miało miejsce w przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego, ponieważ zdaniem spółki ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, jaki znak towarowy był przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr FV-22/25/2009 z dnia 14 stycznia 2009 r. Według Sądu argumentacja uzasadniająca postawiony zarzut nie zasługuje na akceptację. Po pierwsze tak skonstruowany zarzut został postawiony dopiero na etapie skargi sądowej i nie został poparty żadnym konkretnym dowodem. Stosownie zaś do art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego. Przyjęcie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Po drugie twierdzenie skargi w opisanym wyżej zakresie należy uznać za całkowicie gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami, szczególnie w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przed organami obu instancji skarżąca spółka nie miała żadnych wątpliwości o jaki znak towarowy toczy się spór, a to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania w sposób niebudzący wątpliwości jaki znak towarowy był przedmiotem transakcji objętej fakturą nr FV-22/25/2009 z dnia 14 stycznia 2009 r. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. We wstępnej części skargi został sformułowany także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Strona skarżącą nie wyjaśniła w skardze istoty zarzuty postawionego w tym zakresie. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zarzutu tego nie uzasadnia, dokonana przez organy podatkowe, odmienna od prezentowanej przez skarżącą ocena skutków podatkowych zawartych przez nią umów. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Według Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.) w wyniku nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od zadłużenia spółki G. w likwidacji wobec podmiotów trzecich, które zostały spłacone przez skarżącą w 2010 r. w łącznej kwocie 925.906,06 zł. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym przychodem, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu (por. m.in. wyrok WSA z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10). Podkreślić trzeba, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ wielkość osiągniętego przychodu. Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p.) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez podatnika argumentacji w tym wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie, jakich faktów uznał, że przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2010 r. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) jak również naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów i pożyczek. Zatem punktem wyjścia prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku na odsetki od kredytów i pożyczek przejętych przez skarżącą jest analiza normy zawartej w art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko wydatki kwalifikowane ze względu na cel ich poniesienia, zgodny z zakresem znaczeniowym definiensa (terminów definiujących). Z tego punktu widzenia prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wydatek na zapłatę odsetek od przejętych kredytów i pożyczek nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów skarżącej spółki ponieważ nie wykazuje ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami - uzyskanie lub wysokość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej bowiem nie zależą od spłaty przedmiotowych odsetek od kredytów, co prawda przejętych przez spółkę, ale przez nią niezaciągniętych i niemających żadnego związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością. Podobnie, wbrew temu co podnosiła skarżąca, trudno przyjąć, by wydatek ten miał służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, skoro semantyka tych zwrotów wskazuje, że "zachowanie" źródła przychodów to "utrzymanie go w stanie niezmienionym", a "zabezpieczenie" źródła przychodów to "chronienie go przed czymś, przed zniszczeniem" (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, t. 3, s. 752 i 742). Skarżąca bardzo mocno akcentowała, że przejęcie długów od G.w likwidacji miało na celu osiągnięcie przychodu z opodatkowanej działalności, gdyż był to warunek wymagany dla przejęcia rynku zbytu od spółki G. w likwidacji. Jednakże według Sądu właściwe jest stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że spłacone odsetki są kosztami związanymi z przychodami z bieżącej działalności gospodarczej. Nabycie rynku zbytu od G.niewątpliwie mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów jednakże transakcje przejęcia zobowiązań spółki G. i nabycie od niej rynku zbytu należy traktować jako odrębne z punktu widzenia skutków podatkowych transakcje, pomimo ich powiązania ekonomicznego wynikającego z zawartego Porozumienia z dnia 31 maja 2010 r. W wyniku przejęcia zadłużenia powstały należności skarżącej wobec G.w likwidacji. Natomiast nabywając rynek zbytu powstało wobec G.w likwidacji zobowiązanie. Należności i zobowiązania zostały uregulowane poprzez kompensatę. Potwierdzają to księgowania jak i postanowienia umowy. Rynek zbytu został nabyty za cenę 10.910.519,16 zł i poprzez odpisy amortyzacyjne został przez spółkę rozliczony jako koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zatem nie można przyjąć, że przejęcie długów w kwocie 15. 460.308,89 zł było warunkiem nabycia rynku zbytu o wartości 10.910.519,16 zł, skoro wartość przejętych zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek jest znacząco różna od wartości nabytego rynku zbytu. Z zapisu aneksu do Porozumienia wynika, że w/w kwotami strony w całości dokonały rozliczeń swoich zobowiązań finansowych i oświadczyły, że znoszą pomiędzy sobą ewentualne roszczenia finansowo-prawne. Oznacza to także, że kwotą przejętych zobowiązań rozliczone zostały również inne zobowiązania skarżącej wobec spółki G. w likwidacji. Za taką oceną badanych transakcji przemawiają ustalenia faktyczne wynikające z analizy zapisów księgowych, z których wynika, że odsetki od kredytów w kwocie 663.279,16 zł zostały zapłacone jeszcze przed zawarciem przez skarżącą umów przejęcia długów. Nie zostały zatem uwzględnione w aneksie z dnia 31 grudnia 2010 r. do Porozumienia z dnia 31 maja 2010 r. w łącznej wartości zobowiązań przejętych przez skarżącą spółkę w kwocie 15.460.308,89 zł. Z bardzo szczegółowej analizy dokumentacji podatkowej spółki organy wyprowadziły prawidłowe wnioski, a mianowicie, że przejęcie przez skarżącą spółkę długów (kredytów i pożyczek) spółki G. w likwidacji i spłata w 2010 r. odsetek od tych kredytów i pożyczek, nie miało związku z osiągniętymi w 2010 r. przychodami z działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od kredytów i pożyczek, poniesiony w związku z przejęciem długów spółki G. w likwidacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że przejęcie powyższych długów wiązało się z nabyciem prawa do rynku zbytu G.w likwidacji, albowiem realizacja tej drugiej transakcji wygenerowała wydatek w kwocie 10.910.519,16 zł, który spółka zaliczyła po stronie kosztów uzyskania przychodów, a organy podatkowego tego przecież nie kwestionowały. Sąd podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p., dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wprawdzie wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony do ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Konsekwentnie, skoro odsetki w łącznej kwocie 138.534,62 zł uiszczone przez spółkę od pożyczki udzielonej przez A.M., przejętej przez nią od spółki G. w likwidacji na podstawie umowy przejęcia długu z dnia 1 czerwca 2010 r. nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w 2010 r., to również odsetki od pożyczki udzielonej przez G.P. w części przeznaczonej na spłatę tych odsetek (od pożyczki A.M.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie może się również ostać zarzut dotyczący bezpodstawnego wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 6.000,00 zł od znaku towarowego, do którego spółka nie posiadała prawa ochronnego. Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że prawo do znaku towarowego w rozumieniu u.p.d.o.p. jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu ustawy – Prawo własności przemysłowej, a ze względu na konstytucyjny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy podatkowa amortyzacja takiego prawa jest możliwa dopiero po udzieleniu na niego prawa ochronnego w rozumieniu w/w ustawy. Innymi słowy przedmiotem amortyzacji nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/10, wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 465/11, wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1197/11, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 2112/09). Z przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie, w którym aktywnie uczestniczyła skarżąca spółka wynika jednoznacznie, że sporne odpisy amortyzacyjny dotyczyły znaku towarowego nie objętego prawem ochronnym, cała argumentacja spółki nakierowana była na kwestionowanie stanowiska organów, że brak posiadania prawa ochronnego do znaku towarowego wyklucza możliwość jego amortyzacji dla celów podatkowych. W tym kontekście należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że za niewiarygodne należy uznać niepoparte jakimkolwiek dowodem stanowisko skarżącej, że na podstawie faktury z dnia 14 stycznia 2009 r. nabyła objęty prawem ochronnym od 2001 r. znak towarowy "G. M", a więc inny od znaków towarowych będących przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie. Spółka powołując się na ową nową okoliczność nie wyjaśniła, dlaczego, skoro nabyła znak towarowy "G. M" od spółki G. w likwidacji, w dokumentach znajdujących się aktach sprawy figuruje jako zgłaszający ten znak towarowy G. II LTD sp. z o.o. Należy również podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, czego dotyczy wydatek zaksięgowany po stronie kosztów podatkowych. Spółka wzywana przez organy podatkowe nie okazała faktury z dnia 14 stycznia 2009 r. nr FV-22/25/2009. Zatem próbę podważenia ustaleń faktycznych, wcześniej zaakceptowanych w toku postępowania podatkowego i to wyłącznie przez niczym nieudokumentowane stwierdzenie, że przedmiotowa faktura dotyczy innego znaku towarowego, należy ocenić jako całkowicie nieskuteczną. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela również zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). Zaznaczyć przy tym trzeba, że skarżąca w dalszej części skargi nie rozwinęła, dlaczego właśnie ten konkretny przepis w/w rozporządzenia został naruszony. Ustalenia faktyczne nie są sporne w tej kwestii. Na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu 31 marca 2010 r. pomiędzy G.P. G i R z siedzibą w M. jako wynajmującym a G.E.sp. z o.o. jako najemcą skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 135.000,00 zł tytułem czynszu za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Jak ustalono umowa najmu została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 6 u.p.d.o.p. (G.P. w dniu 8 stycznia 2010 r. wstąpiła w związek małżeński z R.P. będącym prezesem zarządu spółki G. E.). Ustalono także, że dochody G.P. uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%. W ocenie organu ustalona wysokość czynszu odbiegała od wartości rynkowej, co dawało na podstawie art. 11 ust. 1, 5, 6 u.p.d.o.p. w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. prawo do określenia w drodze oszacowania dochodu podmiotu powiązanego w wysokości jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (wartość rynkową). W opinii Sądu organ prawidłowo do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej transakcji zastosował metodę porównywanej ceny niekontrolowanej – zewnętrznego porównania cen, ponieważ w 2010 r. w spółce nie wystąpiły transakcje najmu z podmiotami niezależnymi opierając się na zapisie § 12 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia, który stanowi, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1 dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Organ podatkowy, oszacowania wartości transakcji (czynszu najmu), dokonał w oparciu o informacje (ceny najmu powierzchni magazynowych i placów składowych) pozyskane od podmiotów niezależnych, funkcjonujących na rynku lokalnym( za taki należy uważać obszar Gminy S, który obejmuje także miejscowość M.. Przy czym organy pozyskały informacje z trzech podmiotów, które na terenie Gminy S. wynajmowały powierzchnie magazynowe i place składowe, co, w ocenie Sądu, jeszcze bardziej przyczyniło się do uwiarygodnienia i obiektywności przyjętej metody oszacowania czynszu najmu. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy porównywalności transakcji zgodnie z § 6 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. uwzględniając; cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu transakcji oraz strategię gospodarczą ( wskazaną przez skarżącą, według której strategia gospodarcza nie miała wpływu na wartość przedmiotu transakcji). W tym kontekście należy odrzucić zarzut jakoby organ nie wykazał, że podane przez te podmioty wartości czynszów nie dotyczyły podmiotów niezależnych. Skarżąca spółka nie wskazała na żadną konkretną okoliczność, która uzasadniałaby takie sugestie. Według Sądu, wbrew temu co próbowała wykazać spółka w skardze, okoliczność, że w przedmiotowym porównaniu użyto cen stosownych przez duże podmioty, nie dyskredytuje przyjętej metody oszacowania. Po pierwsze; spółka nie zdefiniowała, co rozumie pod pojęciem "duże podmioty", a po drugie; w umowie najmu z dnia 31 marca 2010 r. jako wynajmująca została wymieniona G.P. działającą w imieniu firmy G i R Konsulting z siedzibą w M. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Z zeznań G.P. złożonych do protokołu przesłuchania świadka wynika, że strony umowy najmu cenę najmu ustaliły mnożąc powierzchnię wynajmowaną przez cenę 1 m² powierzchni z ogłoszenia cyt. "z jakiejś gazety". Z powyższego nie wynika, że strony ustalając cenę najmu, kierowały się cenami rynkowymi występującymi konkretnie w M.. Niezrozumiały jest także zarzut, co do dużej rozbieżności cen przyjętych za bazę porównawczą, w sytuacji, gdy organ do ustalenia wartości czynszu przyjął średnią cenę płaconą na rynku lokalnym za m² powierzchni magazynowej oraz placu składowego. Należy zauważyć, że ustalony w umowie czynsz w kwocie 15.000,00 zł miesięcznie, znacznie odbiegała od wartości rynkowej, nawet przy przyjęciu maksymalnych stawek płaconych na rynku lokalnym (15,00 zł za wynajem m² powierzchni magazynowej oraz 5,00 zł za wynajem m² powierzchni placów składowych). Sąd dokonał kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r. także w zakresie nieobjętym zarzutami skargi i nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania powyższej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.