I SA/Kr 452/24

|Sygn. akt I SA/Kr 452/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r., sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.13.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Dnia 25 stycznia 2021 r. wpłynął wniosek wspólny Pana J. O. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") i Pani A. O. (dalej: Zainteresowana) z 22 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej: "Zainteresowani") są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani są jedynymi komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: "Spółka"), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm., dalej jako: k.s.h.) w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z wcześniejszego przekształcenia spółki jawnej, której Zainteresowani byli wspólnikami. W związku z tym, że Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki. W związku z czym wkładem poszczególnych wspólników do spółki komandytowej był udział każdego wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyznaczony procentowym udziałem każdego wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształcanej. Zainteresowani wnieśli do spółki komandytowej wkład niepieniężny, każdy po 49,5% majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zainteresowani postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w Spółce, z uwagi na rosnące ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji, dnia 30 grudnia 2020 r. wspólnicy Spółki w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Zainteresowanych zostanie im zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości ich wkładów do Spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę pieniężną. W związku z powyższym, dnia 30 grudnia 2020 r. w drodze aktu notarialnego zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładów Zainteresowanych do Spółki - niższa o kwotę wkładów podlagających zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładów do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem Zainteresowanych ze Spółki ani też likwidacją Spółki. Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: "ustawa nowelizująca"). Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych z tytułu zwrotu części wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Zainteresowanym części wkładów uprzednio przez nich wniesionych, dokonane dnia 30 grudnia 2020 r. skutkowały powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Zainteresowanych części wkładów uprzednio wniesionych w całości do Spółki, po ich stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wypełniając dyspozycję art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 26 kwietnia 2021 r. znak 0110 KNF.501.54.202l.l.MJ wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 18 maja 2021 r. znak DKP1.8083.11.2021 stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie z 25 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.2.MM o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dnia 31 maja 2021 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem z 2 lipca 2021 r. znak nr 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.3.MM Organ II instancji utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji. Dnia 16 lipca 2021 r. Wnioskodawca skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia z 2 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.3.MM utrzymującego w mocy postanowienie z 25 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.2.MM o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżone postanowienie wyrokiem z 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/21. Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 343/22 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił postanowienie z 2 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.3.MM, stał się prawomocny od 23 sierpnia 2023 r. (data wpływu 24 stycznia 2024 r.). Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) w dniu 15 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak 0112- KDIL2-2.4011.69.2021.13.IVIM, w której uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego we wniosku wspólnym z dnia 25 stycznia 2021 r. częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe. Zdaniem Organu Skarżący nieprawidłowo ocenił w części dotyczącej pytania nr 1, że częściowy zwrot wkładu do spółki komandytowej, dokonany zmianą umowy spółki komandytowej i uchwałą, będzie neutralny podatkowo. W uzasadnieniu interpretacji podkreślono, że udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych). Zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Oceniając to zdarzenie na gruncie prawa podatkowego, stwierdzono, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną; stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te, co prawda, nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak tego typu zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w Państwa sprawie na zasadzie analogii. Zastosowanie omawianych przepisów pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii następuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego. Dlatego też częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach. Obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji. Dlatego też stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. częściowy zwrot wkładu nie był neutralny podatkowo, jednak skoro w 2020 r. nie otrzymali Państwo jeszcze zwrotu części wkładów wniesionych do Spółki, nie powstał u Państwa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sama zmiana umowy Spółki i uchwała o zwrocie Państwu części wkładów uprzednio wniesionych przez Państwa do Spółki, bez faktycznego zwrotu tych wkładów, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając natomiast odpowiedź na pytanie 2 przypomniano, że w związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) - spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Dlatego też spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu zastosowanie do niej ma art. 24 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej", przez które należy więc rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że skarżący otrzyma częściowy zwrot wkładów w Spółce, która obecnie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem - według definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest spółką, a nie spółką niebędącą osobą prawną. W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt la tej ustawy. Opisane we wniosku przedsięwzięcie (zmniejszenie udziału kapitałowego) skutkuje więc, co do zasady, powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie planowany zwrot części wkładów związany z wypłatą środków pieniężnych odpowiadających wartości pomniejszonych wkładów będzie skutkować powstaniem po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego tez uznano, że zwrot części wkładów dokonany po 1 maja 2021 r., a wniesiony do Spółki przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f.") w zw. z 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT oraz w zw. z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT przez niewłaściwą ich wykładnię i przyjęcie, że skoro w ustawie o PIT brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, to w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację uzasadnione jest stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki, co prowadzi do braku neutralności częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowej, a co jednocześnie stanowi naruszenie zasady nakładania podatków i innych danin publicznych w drodze ustawy, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skoro 1 stycznia albo 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, to otrzymanie przez wspólnika środków tytułem zwrotu części wkładu uprzednio wniesionego będzie wiązać się z powstaniem po stronie wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych, podczas gdy nadanie spółkom komandytowym statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie zmieniło niczego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu wspólnikowi części wkładów do spółki, zwłaszcza że wkład ten został wniesiony do spółki komandytowej przed 1 stycznia 2021 r., jak i przed tym dniem doszło do czynności obniżenia wkładów wspólnika w spółce komandytowej, a ponadto wspólnik w wyniku tej czynności nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ otrzymuje jedynie zwrot wniesionych wcześniej środków, za czym odpowiednio idzie obniżenie jego udziału kapitałowego w spółce; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego z dominującym poglądem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w całej Polsce. W związku z powyższym Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej pytania nr 1 oraz co do pytania nr 2 oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego. Zdaniem Skarżącego zaskarżona interpretacja w części, w której stwierdza nieprawidłowość stanowiska Skarżącego, jest błędna i powinna zostać uchylona. Skarżący wskazał, że przyjęta przez Organ argumentacja dotycząca pytania nr 1, w części, w której stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe, została odrzucona w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do 1 stycznia 2022 r., w którym dodano art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o PIT, brakowało w ustawie przepisu, który stanowiłby o opodatkowaniu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej. Zastosowanie wobec wspólników spółek komandytowych częściowo wycofujących swój wkład przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT stanowi niedozwoloną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą per analogiam, zwiększającą jednocześnie obciążenia podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie argumentował, że obniżenie wkładu w spółce komandytowej jest zdarzeniem podobnym do wystąpienia ze spółki i wobec tego należy je traktować jako "częściowe wystąpienie" ze spółki. Tego typu rozumowanie nie jest zgodne z mechanizmem funkcjonowania spółek prawa handlowego, ponieważ nie jest możliwe częściowe wystąpienie - konkretny podmiot albo jest wspólnikiem spółki, albo nim nie jest. Nie jest możliwy status pośredni, czyli częściowe opuszczenie spółki. Wprowadzenie art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o PIT 1 stycznia 2022 r. również potwierdza, że do tego dnia obniżenie wkładu w spółce komandytowej nie rodziło obowiązków podatkowych. Skoro ustawodawca zdecydował na uregulowanie tej czynności dopiero wówczas, to oznacza, że przed tym dniem czynność zwrotu części wkładu wspólnikom spółki komandytowej była neutralna podatkowo. Skarżący uważa, że opodatkowanie zwrotu wspólnikowi wkładu w spółce wiązałoby się z podwójnym opodatkowaniem tych samych środków: raz w chwili wypracowania środków przez spółkę (co już nastąpiło), a drugi raz w momencie ich wypłaty wspólnikowi z tytułu obniżenia jego wkładu w spółce. Ponadto, zdaniem Skarżącego, w związku z obniżeniem wkładu wspólnika w spółce komandytowej nie uzyskuje on żadnego przysporzenia majątkowego, które wiązałoby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wspólnik otrzymuje jedynie zwrot wkładu, który uprzednio został przez niego wniesiony do spółki w zamian za uzyskanie udziału kapitałowego w spółce. Spółka wypłaca wspólnikowi z powrotem środki, które zostały już wcześniej przez niego wniesione do spółki. Nie można wobec tego mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu, tym bardziej przychodu z kapitałów pieniężnych. Na zakończenie Skarżący podnosi, że skarżona interpretacja pomija ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie neutralności podatkowej obniżenia wkładów w spółce komandytowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymuje stanowisko zawarte w wydanej 15 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nr 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.13.MIV. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy uważa, że - wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w tej sprawie - nie naruszył w jakikolwiek sposób tych przepisów. Stanowisko Skarżącego przedstawione w skardze, według Organu, nie znajduje oparcia w przepisach prawa mających zastosowanie w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zra. - dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zwrot części wkładu - uprzednio wniesionego w całości do Spółki (spółki komandytowej) - spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Istota sporu w zakresie pytania pierwszego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej (osobowej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ, czy też jest neutralne podatkowo, jak wskazuje Skarżący, z uwagi na brak stosownych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową (osobową) na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd zawarty m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; z 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; z 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; z 5 lipca 2019 r., II FSK 2217/19; z 25 lipca 2019 r., II FSK 2217/17; z 5 września 2019 r" II FSK 3394/17; z 19 września 2019 r., II FSK 2548/16, II FSK 2549/16 i II FSK 3342/17; z 18 października 2019 r., II FSK 3624/17; z 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; z 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; z 8 stycznia 2020 r" II FSK 394/18 i II FSK 751/18; z 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18; z 6 listopada 2020 r., II FSK 1790/18; z 18 grudnia 2020, II FSK 2296/18; publ. CBOSA), w związku z czym posłuży się argumentacją w nich zawartą. W świetle powyższych wyroków w stanie prawnym obowiązującym dla rozpoznawanej sprawy, neutralne podatkowo było zarówno wypłacenie określonej kwoty pieniężnej jak również przekazanie na rzecz wspólnika składników majątku spółki osobowej (jawnej), tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie będzie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generowało dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. W ocenie Sądu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną przez organ podatkowy koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawały w stanie prawnym do którego odnosi się interpretacja indywidualna podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. Reasumując: przepisy u.p.d.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r do którego odnosi się interpretacja indywidualna w zakresie pytania pierwszego nie dawały podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość, lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Dlatego należy się opowiedzieć za poglądem, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej było w przytoczonym stanie faktycznym neutralne podatkowo. Wobec powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, uzasadnia trafność zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p. Natomiast ocena zarzutu naruszenia naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu prawego po 1 stycznia albo 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wymaga w pierwszej kolejności oceny który stan prawny będzie miał zastosowanie w sytuacji gdy uchwała o obniżeniu kapitału spółki została podjęta przed 31 grudnia 2020 r a faktyczny zwrot wkładów będzie miał miejsce po tej dacie. Co prawda odpowiadając na pytanie pierwsze organ stwierdził, że sama zmiana umowy Spółki i uchwała o zwrocie Państwu części wkładów uprzednio wniesionych przez Państwa do Spółki, bez faktycznego zwrotu tych wkładów, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypowiedź ta odnosiła się jednak tylko do zasady kapitałowego rozliczenia przychodu. Organ nie odniósł się jednak w najmniejszym stopniu do zmiany stanu prawnego jaki zaistniał między podjęciem uchwały a wypłatą środków finansowych wspólnikom. Organ automatycznie przyjął, że do zwrotu części wkładu będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie jej wykonania. Poglądu tego jednak w najmniejszym stopniu nie uzasadnił. W art. 12 ust 1 ustawy zmieniającej stwierdzono co prawda, że w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.,. Przepis ten nie dotyczy jednak zmniejszenia udziałów co wykazano uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. W świetle wskazanego tam orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Ponadto zgodnie z art. 13 1 i 2 ustawy zmieniającej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, likwidacji spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wpływ tego przepisu na ustalenia stanu prawnego mającego zastosowanie w omawianej sprawie nie został w ogóle organ oceniony. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Jeżeli po analizie przepisów przejściowych Organ uzna, że żaden z nich nie odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, obowiązany będzie zastosować ogólne normy intertemporalne mające zastosowanie w materialnym prawie podatkowym. Należy przy tym podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r wydanego w sprawie K 45/01 podkreślono zobowiązanie ustawodawcy do uwzględniania w przepisach przejściowych interesów wtoku związanych z obowiązkami podatkowymi. Ustawodawca nie może bowiem swobodnie naruszać sfery praw nabytych podatnika obejmujących jego uprawnienie do realizacji słusznych interesów. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Oczywiście Organy podatkowe nie są uprawnione do kontroli zgodności aktu ustawowego z konstytucją, ale niewątpliwie są zobowiązane do dokonywania takiej wykładni przepisów prawa materialnego prawa podatkowego, w tym norm intertemporalnych, aby były zgodne z konstytucyjna zasadą ochrony interesów w toku. Należy przy tym podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiono w dniu 25 stycznia 2021 r. Gdyby zatem organ wydał w terminie prawidłową interpretację podatnik miał by wystarczającą ilość czasu dla skorzystanie z przysługujących mu uprawnień jeszcze w oparciu o stan prawny obowiązujący w przypadku spółki objętej wnioskiem do 30 kwietnia 2021 r . Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 452/24 3 Sygn. akt I SA/Kr 452/24 14 Sygn. akt t SA/Kr 452/24 4