I SA/Kr 476/16

|Sygn. akt I SA/Kr 476/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 10 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi O.S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem wydanym dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta C.z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] orzekające o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego samego organu z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] , określającej O. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca) wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 10 861 zł. W ww. postanowieniu w przedmiocie nadania rygoru Wójt C. podkreślił, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest krótszy niż 3 miesiące. Wystąpiły wiec przesłanki, o których mowa w art. 239b§1 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W złożonym zażaleniu skarżąca podniosła, że nie została poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji Wójta C. rygoru natychmiastowej wykonalności. Przyznała przy tym, że wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, to jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 powołanej ustawy. Zdaniem skarżącej, sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych było zachowanie organu, który nie informował podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręczał mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwiał dobrowolne, wcześniejsze wykonanie decyzji, czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji, która zawiesiłaby bieg terminu przedawnienia. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez skarżącą. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie przywołał bowiem żadnej okoliczności, która realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Powyższe oznaczało również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było wadliwe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniło, że w niniejszym przypadku spełniona została przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. warunek krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że początek wskazanego przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak też rozumiał tę zasadę liczenia terminu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10. Skarżąca nie negowała ustaleń co do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spór dotyczył raczej zaistnienia w rozpatrywanej sprawie, drugiej przesłanki wymaganej dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym w kontekście tej przesłanki wskazuje się, że "uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej". W ocenie Kolegium w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobnienie" należało uznać, że ustawodawca nie wymagał od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń zostały złagodzone i odformalizowane. Kolegium powołało się w tym zakresie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. I SA/Gd 871/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Go 620/09. Kolegium podkreśliło, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie mogła być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadzała się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie Kolegium, w rozpatrywanej sprawie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Wójta C. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 nie zostanie wykonane przez skarżącą przed terminem jego przedawnienia. Z uwagi bowiem na konsekwentnie zajmowane przez nią stanowisko negujące istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, istniało duże prawdopodobieństwo, że od decyzji wydanej przez organ I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. skarżąca złoży odwołanie, a tym samym - ze względu na przewidziane prawem terminy do wniesienia odwołania i rozstrzygania spraw przez organ odwoławczy - decyzja organu I instancji nie stanie się ostateczna i nie zostanie wykonana przed upływem terminu przedawnienia. Organ zwrócił uwagę, że skoro co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, może oczekiwać z zapłatą podatku do czasu kiedy ta decyzja stanie się ostateczna. Mając zatem na uwadze fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie nadania decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. pozostał krótki okres czasu, a skarżąca, która od 2008 roku konsekwentnie negowała istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii kablowych i zaniżała należny podatek od nieruchomości - mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania, prawdopodobnym było, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności - nie zostanie w całości wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do argumentu zażalenia, że zaskarżone postanowienie naruszyło art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, że nie podziela tego zarzutu. Doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania i wyznaczenie podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zmniejszyłoby szansę efektywnego zabezpieczenia i egzekucji. Zdaniem Kolegium działanie organu podatkowego, zgodne z art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło być uznane za sprzeczne z jakąkolwiek zasadą postępowania podatkowego, w tym z powoływaną zasadą zaufania do organów podatkowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta C. nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. Skarżąca argumentowała, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. W ocenie skarżącej za uprawdopodobnienie nie można było uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie musiały znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Zdaniem Spółki, gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Zdaniem skarżącej z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można było również uznać tego, że nie wykonała ona uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r., nie mogło stanowić uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Skarżąca podniosła także, że przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można było zatem wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Skarżąca podkreśliła, że kwestie związane z wydaniem decyzji wymiarowej pozostawały bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie, czy też może nie zostać wykonane. Należało odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływały na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż były to odrębne aspekty poboru podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była odmienna ocena zaistnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Okolicznością niekwestionowaną było natomiast wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 powołanej ustawy czyli krótszy niż 3 miesiące upływ terminu przedawnienia. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Z kolei na podstawie § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, słuszne jest stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy mieć na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczyła 2010 r., co także pokazuje, że skarżąca do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Sąd odczytuje uzasadnienie organów podkreślające stałe kwestionowanie prawidłowości wymiaru podatku, w sytuacji gdy spór (toczony przez innymi organami i sądami w całej Polsce w analogicznych sprawach) rozstrzygany był do 2008 r. na niekorzyść skarżącej w części dotyczącej kluczowej dla sprawy zasady opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej – jako prawidłowe uprawdopodobnienie, że podatek należny nie zostanie zapłacony przed upływem terminu przedawnienia. Skoro bowiem od lat skarżąca nie zgadza się z jednolitą (co do zasady) wykładnią prawa stosowaną przez organy i orzekające sądy i wykorzystuje w celu uniknięcia opodatkowania wszystkie środki procesowe – to takie postępowanie można było zakwalifikować jako próbę wykorzystania przez skarżącą legalnych środków umożliwiających niewykonanie decyzji w rozumieniu art. 239b §2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie wymaga bowiem od organu uprawdopodobnienia stosowania przez podatnika środków sprzecznych z prawem. Na marginesie sprawy Sąd zauważa, że od 2009 r. zaistniała rozbieżność w orzecznictwie co do możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej – w związku z zawartą przez skarżącą umową leasingu zwrotnego – trudno jednak mówić o dominującej linii orzeczniczej w tej kwestii tak jak twierdziła skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3033/15 wskazujący, że "...organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela" i wymienione tam orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych prezentujące odmienne linie orzecznicze). Podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionowała wystąpienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem tego, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, natomiast zarzuciła, że organy prowadzące postępowanie nie wykazały zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał powyższy zarzut za bezzasadny. W judykaturze podkreśla się, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ wygaśnie ono na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 oraz powołane tamże wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 a także z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje powyższy pogląd za słuszny. Logicznym jest, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia wystarczy w sprawie skarżącej tylko 15 dni (liczonych od 16 grudnia 2015 r.) to tym samym bardzo prawdopodobnym jest, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane – tym bardziej, że skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania (poprzez wniesienie odwołania), a na dodatek większość zobowiązań podatkowych była przez skarżącą regulowana z tylko w części niespornej. Dobrowolna wpłata na poczet zobowiązań podatkowych byłaby działaniem nieracjonalnym ekonomicznie – skoro upływ terminu przedawnienia pozwalałby podatnikowi (tu: skarżącej) zwolnić się z obowiązku zapłaty zgodnie z prawem i to nawet gdyby okazało się, że stanowisko organów co do wysokości należnych zobowiązań podatkowych jest, co do zasady, zgodne z prawem. Jakkolwiek wniesienie odwołania jest oczywiście prawem strony, to jednakowoż nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. W orzecznictwie wskazuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14). Końcowo należy podkreślić, iż wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada zobowiązująca organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest ogólną zasadą postępowania podatkowego. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne, bezstronne, którym organy podatkowe respektują normy określające ich obowiązki proceduralne oraz uprawnienia proceduralne strony, a także merytorycznie poprawne. Za prowadzącą do naruszenia tej zasady nie można uznać sytuacji, w której organy podatkowe nie informują podatnika o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i nie zawiadamiają go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu. Formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest bowiem, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej, zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Pogląd w powyżej omawianych kwestiach jest obecnie dosyć jednolicie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych rozpoznających sprawy ze skarg tej samej strony skarżącej. Jako reprezentatywne powołać można wyroki; WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Rz 161/14, WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r., I SA/Lu 153/14, WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2014r., I SA/Bk 540/13 czy WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 755/14 oraz z dnia 17 września 2014r., I SA/Gd 869/14. Wobec prawidłowości zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r. poz. 718). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.