I SA/Kr 518/21

Sygn. akt I SA/Kr 518/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2021 r., nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r., oraz za luty i maj 2017 r.; skargę oddala. Sygn. akt I SA/Kr 518/21. UZASADNIENIE W trakcie przeprowadzonej u M. G. kontroli podatkowej obejmującej okres od maja 2016 r. do lipca 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na wykazaniu obrotu i podatku należnego z tytułu świadczenia usług, które nie zostały przez niego wykonane; ponadto w zakresie dokonanych zakupów uznano, że podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie podlega odliczeniu z uwagi na fakt, iż zakupy te nie miały związku z dokonywaną przez skarżącego sprzedażą. W związku z niezłożeniem przez skarżącego korekt deklaracji uwzględniających nieprawidłowości opisane w protokole kontroli, postanowieniem z dnia 22.01.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016r. do lipca 2017r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] do [...] z dnia 29 listopada 2019 r w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące : maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2016 roku oraz luty, kwiecień i maj 2017 roku. Za pozostałe miesiące objęte postępowaniem podatkowym postępowanie zostało umorzone. Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie możliwości wykonania przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: D. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o. K. S.j., G. sp. z o.o. s.k., P.1 sp.z o.o. H. Spółka jawna i P. sp. z o.o. G.1 sp.j. ze względu na to, że faktury te nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. Z tego względu uznano, że wynikający z nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i skarżący jest zobowiązany do zapłaty kwot wykazanych w tych fakturach, jako podatek w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ I instancji dokonał oszacowania niewykazanego przez skarżącego obrotu uznając, że materiały budowlane wykazane na posiadanych przez niego fakturach zakupu zostały sprzedane, a obrót z tego tytułu nie został przez skarżącego wykazany. Od tej decyzji M. G. wniósł odwołanie w którym zaskarżył decyzje organu I instancji w całości, za wyjątkiem jej części dotyczącej miesiąca kwietnia 2017r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 23 lutego 2021 r. nr [...], zgodził się z oceną dokonaną przez organ I instancji, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz D. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o. K. S.j., G. sp. z o.o. s.k., P. sp.z o.o. H. Spółka jawna i P. sp. z o.o. G.1 sp.j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji, że zakupione przez skarżącego materiały zostały zbyte, gdyż nie miało to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący nie wykonał usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to dokonywane przez niego zakupy nie zostały wykorzystane do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu i z tego względu podatek wykazany na fakturach dotyczących zakupu materiałów budowlanych nie stanowi u skarżącego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Natomiast w związku z tym, że skarżący dokonywał także zakupów towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem zobowiązany jest, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, do odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego, jednakże nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż od 4.05.2016r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. w zakresie usług budowlanych. W 2016r. nie zatrudniał pracowników, natomiast w 2017r. od lipca zatrudniał jednego pracownika. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem nie posiadał środków trwałych oraz wyposażenia podlegającego wpisowi do ewidencji. Jak ustalił organ I instancji (protokół oględzin z dnia 26.09.2017r.) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał kilka mocno zniszczonych elektronarzędzi: wiertarki, wkrętarki, szlifierkę kątową, szlifierkę mimośrodową, młot udarowy, przedłużacz, które znajdowały się w skrzynkach w pomieszczeniu pod schodami budynku mieszkalnego, stwierdzono 7 rusztowań typu "warszawskiego", żadnych magazynów, czy budynków gospodarczych. Zatem ze zgromadzonego materiału wynika, że nie dysponował koniecznymi środkami, zarówno osobowymi jak i technicznymi. Wystawione faktury VAT obejmują bardzo szeroki zakres robót m.in. naprawę dachu, naprawę dylatacji posadzki, szlifowanie i zalewanie żywicą, transport i montaż ogrodzenia z blachy trapezowej wraz z konstrukcją, wykonanie i montaż bramy wjazdowej, wykonanie stabilizacji gruntu. Zakres prac opisanych spornymi fakturami daje podstawę do stwierdzenia, że nie są one możliwe do wykonania przez jedną osobę. Ponadto wykonanie prac w takim zakresie wymagało specjalistycznej wiedzy, której posiadania nie potwierdził (z zawodu jest mechanikiem pojazdów rolniczych), nie udokumentował ukończenia kursów, czy szkoleń wskazujących, że posiada umiejętności pozwalające na wykonanie tak szerokiego zakresu prac budowlanych. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że miał świadczyć usługi równocześnie w różnych miejscach. Usługi świadczone na rzecz D. Sp. z o.o. Sp.k. udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 16.06.2016r. dotyczące remontu połaci dachu na halach nr 2 i 3 położonych na nieruchomości zlokalizowanej w G. przy ul. [...] trwać miały 3 tygodnie. Według protokołu odbioru prac sporządzonego w dniu 16.06.2016r. w W. w dniu 13.06.2016r. powiadomił inwestora o zakończeniu prac i zgłosił gotowość do odbioru końcowego. Z powyższego wynika, że usługi świadczone były w okresie od 23.05.2016r. do 13.06.2016r. Usługi na rzecz firmy P. Sp. z o.o. K. s.j. udokumentowane fakturą nr [...] z 21.06.2016r. trwać miały 2-3 tygodnie. Z protokołu odbioru prac sporządzonego w dniu 20.06.2016r. w Warszawie wynika, że w dniu 17.06.2016r. powiadomił inwestora o zakończeniu prac i zgłosił gotowość do odbioru końcowego. Usługi te miały być zatem świadczone w okresie od 3.06.2016r. od 17.06.2016r. (jeśli trwały 2 tygodnie) lub od 27.05.2016r. do 17.06.2016r. (jeśli trwały 3 tygodnie). Z powyższego wynika, że miałby świadczyć jednocześnie usługi dla dwóch różnych firm w różnych miejscowościach. Sytuacja taka jest niemożliwa, z uwagi na fakt, że termin wykonania poszczególnych prac był stosunkowo krótki, a w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników, nie korzystał z podwykonawców - wszystkie prace miał wykonywać sam. W okresie świadczenia usług dla w/w firm nie zatrudniał żadnych pracowników (jeden pracownik zatrudniony został w lipcu 2017r.), nie korzystał z usług podwykonawców, a zakres wykonanych prac wskazany na fakturach obejmować miał np. wymianę studni zewnętrznych, wymianę kręgów betonowych, wymianę elementów stalowych bramy, wykonanie ogrodzenia wraz z bramą wjazdową. Doświadczenie życiowe wskazuje, że prace takie nie mogły być wykonane przez jedną osobę. W maju 2016r. wystawił dwie faktury za usługi wykonane na rzecz spółki D. Sp. z o.o. tj. nr [...] z 10.05.2016r. na kwotę brutto 93.972,00 i nr [...] z 25.05.2016r. na kwotę brutto 49.925,70 za naprawę dachu I i II etap. Z przedłożonych faktur wynika, że w maju 2016r. nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych. Pierwszego zakupu dokonał w 7.06.2016r. Zeznał, że do wykonania przedmiotowych usług nie dokonywał żadnych zakupów, gdyż zostały one wykonane z materiałów, które pochodziły z jego własnych zapasów. Takiego tłumaczenia nie można uznać za wiarygodne. Trudno bowiem uznać, że przed rozpoczęciem działalności zgromadził takie ilości materiałów (a zarazem odpowiedniego rodzaju), które wystarczyłyby do wykonania usług za tak wysoką kwotę, tym bardziej, że jak stwierdzono w toku oględzin, nie posiadał żadnego magazynu ani budynku gospodarczego. Ponadto mało prawdopodobne jest, aby wykonując usługę za łączną kwotę brutto 143.897,70zł z której tytułu zobowiązany był odprowadzić podatek należny w łącznej kwocie 26.907,17 zł zrezygnował z prawa odliczenia podatku VAT zawartego w cenie zakupu materiałów koniecznych do jej wykonania. Usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami świadczone miały być w miejscowościach: W.1, G. koło P., G.1, S., B. Wszystkie materiały niezbędne do ich wykonania miał nabywać niedaleko miejsca swojego zamieszkania i dowozić na miejsce świadczenia usług. Jednakże, jak wynika z materiału dowodowego, nie posiadał odpowiedniego środka transportu, który mógłby służyć do przewozu tych materiałów. Z przedłożonych faktur wynika, że dokonywał zakupu m.in blachy, pustaków, cegieł, dachówki. Były to towary duże gabarytowo i o dużej masie. Ponadto zakupu dokonywano również kilka razy w ciągu jednego dnia np. 31.08.2016r., 30.09.2016r., a w/g faktur sprzedaży w tym okresie usługi świadczone były we W. W przedłożonej dokumentacji nie stwierdzono faktur dokumentujących zakup usług transportowych oraz paliwa. Według jego zeznań zakupione do świadczonych usług materiały budowlane miał transportować osobiście samochodem osobowym lub na pożyczonej od znajomego przyczepce. Nie podał jednak żadnych danych osoby, która miała pożyczać przyczepę, nie potrafił wskazać jaki był rodzaj przyczepki oraz jej ładowność. Jak wynika z materiałów pozyskanych przez organ I instancji ( informacja ze Starostwa Powiatowego w W.) w okresie od 1.05.2016r. do 31.07.2017r. podatnik był właścicielem lub współwłaścicielem pojazdów: - O.1 nr rej. [...] - współwłasność od 7.11.2010r. do nadal, - O.2 nr rej. [...] współwłasność od 15.07.2013r. - sprzedaż 14.04.2017r. - A. nr rej. [...]- własność od 14.04.2017r. - sprzedaż 2.10.2017r. Powyższe pojazdy nie były wyposażone w haki holownicze, ani też nie dokonano zgłoszenia montażu w nich takiego haka. Z powyższego wynika, że nie mógł dokonywać transportu zakupionych materiałów samochodem osobowym z przyczepą, gdyż posiadane samochody nie były dostosowane do ciągnięcia takiej przyczepy, a ponadto gabaryty i waga zakupionych towarów uniemożliwiały przewiezienie ich na przyczepie ciągniętej przez samochód osobowy. Jak wynika z przedstawionych przez skarżącego faktur dokonywał zakupu szeregu materiałów, które miały być użyte do świadczenia usług. Jednakże asortyment zakupionych materiałów jest nieadekwatny do usług opisanych na zakwestionowanych fakturach . Usługi świadczone miały polegać m.in. na wymianie studni zewnętrznych, wymianie kręgów betonowych, wymianie wieka stalowego, podsypywaniu piachem, wylaniu betonowej otoczni wokół studni, wymianie elementów stalowych bramy, wykonaniu bramy wjazdowej wraz z ogrodzeniem, montażu odwodnienia typu A., wykonaniu betonowego odwodnienia liniowego. Znajdujące się w dokumentacji faktury nie potwierdzały zakupu materiałów niezbędnych do wykonania tego typu prac tj. kręgów betonowych, wieka, piasku, korytek typu A. czy elementów stalowych do wykonania bramy oraz ogrodzenia. Faktury dokumentowały natomiast zakup m.in. dachówki, rynien, pustaków, okien, nadproży, włazów dachowych, płyt gipsowych, styropianu. Podatnik nie posiadał sprzętu potrzebnego do wykonania tych usług. Jak wskazał w toku przesłuchania do wykonania usług używał swojego sprzętu. Z wyjaśnień udzielonych przez odbiorców faktur wynika, że nie udostępniali oni materiałów do wykonania usług, zaś K. N. zeznał, że nie wie jakich narzędzi i sprzętu używano do wykonania usług. Jak wykazały oględziny przeprowadzone przez organ I instancji (protokół oględzin z dnia 26.09.2017r.) podatnik dysponował kilkoma mocno zniszczonymi elektronarzędziami: wiertarkami, wkrętarkami, szlifierką kątową, szlifierką mimośrodową, młotem udarowym, przedłużaczem, które znajdowały się w skrzynkach w pomieszczeniu pod schodami budynku mieszkalnego. W ocenie organu odwoławczego narzędzia te nie są wystarczające do świadczenia tak szerokiego zakresu usług jaki opisany jest w zakwestionowanych fakturach. W kontrolowanym okresie do celów działalności gospodarczej wykorzystywał podatnik rachunek bankowy w Banku Spółdzielczym w Brzeźnicy oraz w ING Banku Śląskim. Na w/w rachunki bankowe wpływały należności wynikające z zakwestionowanych faktur. Analiza operacji na przedmiotowych rachunkach bankowych wykazała, że większość wpłaconych środków w niedługim odstępie czasu była przez niego wypłacana z konta bankowego. W złożonych przez poszczególne firmy wyjaśnieniach zawarto stwierdzenie, że w/g wiedzy kontrahenta całość prac została wykonana przez firmę M. G. Brak jednak dowodów, z których ta wiedza by wynikała, bowiem ze złożonych informacji wynika, że przedstawiciel inwestora kontaktował się jedynie ze skarżącym i ustnie zlecał określone prace oraz po uzyskaniu od niego informacji o ich zakończeniu dokonywał ich odbioru w jego obecności. Ponadto jak zeznał K. N. nie pamiętał, czy był na terenie remontowanych obiektów w czasie kiedy skarżący świadczył tam usługi, tak więc nikt de facto nie widział przez kogo usługi te były świadczone . Przedmiotowe usługi świadczyć miał w różnych miejscowościach zlokalizowanych w dużej odległości od jego miejsca zamieszkania. Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów związanych z poniesionymi kosztami noclegów, wyżywienia, zakupu paliwa na dojazd. Jak wynika z jego zeznań złożonych w dniu 20 września 2017 roku w trakcie świadczenia usług miał mieszkać w hotelach, jednakże nie potrafił wskazać ich nazwy, ani też żadnych rachunków potwierdzających ten fakt. Rezerwacji dokonywać miał wyszukując hotele w internecie, a następnie telefonicznie rezerwować nocleg. Natomiast w toku przesłuchania przeprowadzonego 16.11.2018r. zeznał, że podczas świadczenia usług wynajmował mieszkanie w bloku, spał w domach prywatnych. Istotna w niniejszej sprawie jest również kwestia udzielanych przez niego w toku postępowania I instancji informacji i wyjaśnień na temat świadczonych usług. Zarówno w toku kontroli, jak również w toku postępowania podatkowego nie potrafił udzielić konkretnych odpowiedzi dotyczących usług udokumentowanych wystawionymi fakturami tj. rodzaju wykonanych prac, miejsc świadczenia poszczególnych usług, wykorzystanych do tych usług materiałów, a także zakupionych materiałów budowlanych tłumacząc to przebytą operacją. Jednocześnie udzielał dokładnych informacji na temat sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, osoby z którą kontaktował w sprawie wykonywanych usług (włącznie z jej wyglądem zewnętrznym), miejsc gdzie dokonywał zakupu materiałów, sposobu ich załadunku, transportu i wyładunku, posiadanych samochodów i sprzętów. Ponadto pamiętał fakty z okresu kiedy świadczył usługi w ramach stosunku pracy (tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej). Jeżeli zaś chodzi o usługę przełożenia promiennika wykonaną na rzecz firmy N. - ze szczegółami opisał na czym usługa ta polegała. Podsumowując organ stwierdził, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły zostać przez skarżącego wykonane, zatem wystawione faktury nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. Za taka oceną stanu faktycznego przemawiają: szeroki zakres prac, ich znaczna wartość, różne miejsca świadczenia usług w tym samym czasie, brak odpowiednich sprzętów, rozbieżności pomiędzy rodzajem usług, a zakupionymi materiałami, a także brak wiedzy na temat świadczonych usług . Nie potrafił wskazać nazw firm dla których świadczył usługi, miejscowości gdzie miałyby one być świadczone, w jakim czasie świadczone były poszczególne usługi. Jednakże w przypadku usługi świadczonej dla firmy N. doskonale znał szczegóły jej wykonania. Nie sporządzał kosztorysów i nie potrafił logicznie wytłumaczyć w jaki sposób dokonywał wyceny poszczególnych usług. Nie potrafił wskazać jakie materiały wykorzystywał do poszczególnych usług, zaś zakupione materiały nie były adekwatne do rodzaju zafakturowanych usług. Nie posiadał żadnych środków trwałych oprócz narzędzi typu: wkrętarki, wiertarki, kątówki. Ponadto spółki, na rzecz których miał świadczyć usługi nie posiadały wiedzy na temat możliwości technicznych jego firmy, zatrudnionych pracowników, posiadanego sprzętu. Nie żądały od niego sporządzenia pisemnych kosztorysów, opierając się jedynie na ustnej wycenie, nie sporządzano również umów. Jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług dla odbiorców miały być faktury, protokoły odbioru robót i przelewy bankowe, które jednak ze względu na dokonane wyżej ustalenia nie stanowią niezbitego dowodu potwierdzającego fakt wykonania prac (przelewane kwoty były w krótkim czasie wypłacane przez jego z rachunku). Wobec powyższego podatnik nie mógł sam wykonać usług obejmujących tak szeroki i kosztowny zakres prac, bez odpowiedniego sprzętu i zaplecza osobowego. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz 2. art. 188; art. 191, art. 193 § 1, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż organy obu instancji popełniły w swoich postępowaniach znamienny błąd. Polega on na niedopuszczeniu do przeprowadzenia dowodów sprzecznych z ich linią wnioskowania. W obu instancjach wydano postanowienia odmawiające uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Chodzi tutaj o kwestie specjalistyczne, o których nie da się orzec bez sporządzenia opinii biegłego odpowiedniej specjalności. Skarżącemu zarzucono, wystawianie "pustych faktur", nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, których jakoby podatnik nie mógł sam wykonać; teza ta jednak ma oparcie wyłącznie w wewnętrznym przekonaniu organów, którego to przekonania nie zmieniło nawet pojawienie się dowodów przeciwnych. Treść uzasadnienia nie wyjaśnia w pełni, dlaczego tak się stało. W uzasadnieniu nie wyodrębniono części faktycznej i prawnej. W danym przypadku uzasadnienie jest rozbite na liczne punkty, odnoszące się do kwestii cząstkowych, zawierające zaprzeczenia twierdzeniom skarżącego (albo powoływanie się na jego zeznania, które następnie skarżący odwołał przed prokuratorem), zwykle w oparciu o nieostre i wieloznaczne sformułowania, a także klauzule generalne w rodzaju "doświadczenia życiowego". Osoby prowadzące postępowanie odwoławcze nie posiadały doświadczenia życiowego w zakresie robót budowlanych wykończeniowych. Podobnie organ twierdzi gołosłownie, że do wykonania określonych robót budowlanych potrzeba specjalistycznej wiedzy, której podatnik - do którego wypowiedź jest bezpośrednio kierowana - jakoby nie posiada. Nie ma żadnych danych, co do źródła informacji o rzekomo potrzebnej wiedzy specjalistycznej; ponieważ wymieniono określone prace, są one możliwe do wykonania przez przeciętnego mężczyznę bez kwalifikacji. Poszczególne faktury zostały uznane za wystawione, pomimo niewykonania robót przez skarżącego, mimo że nie sprawdzono na miejscu faktu ich wykonania i nie poczyniono nawet prostych obmiarów tych robót, zeznania zaś świadków, których przesłuchano, są wzajemnie sprzeczne i niejasne. Podobnie należy ocenić sugestie o zbywaniu materiałów na cele nie związane z działalnością gospodarczą. Strona przeciwna, powołując się znów swoje doświadczenie życiowe, z całą stanowczością ocenia, które elementy o specjalistycznych zresztą nazwach były wykorzystane do remontów, które zaś nie. Pisze, jakoby podatnik nie mógł posiadać odpowiednich ilości materiałów i części, bo ich nie kupował ale nie została ustalona ilość tych materiałów i rodzaje użytych elementów. Również z "doświadczenia życiowego" na wynikać niemożliwość transportu 6 ton blachy stalowej, tak jakby cały ładunek musiał być przewieziony i rozładowany jednorazowo. Jest to wyobrażenie o tyle fałszywe, że 6000 kilogramów blachy to, tak naprawdę, niewielka ilość, zważywszy, że gęstość stali wynosi średnio 8 g/cm3. Nie wiadomo jednak z materiału dowodowego nic o rodzaju i grubości blach, a może profili stalowych, używanych przez skarżącego. Te dane mogłyby być nader pomocne w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, jednak strona przeciwna nie zadbała o ich pozyskanie. Skarżący zamierzał obalić tezy organu I instancji, składając w postępowaniu odwoławczym, ponownie, wniosek o przeprowadzenie opinii biegłego inżyniera budownictwa celem stwierdzenia, czy roboty budowlane objęte poszczególnymi fakturami mogła wykonać jedna osoba. Wniosek ten został oddalony; podobny los spotkał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii sądowo - lekarskiej na okoliczność przyczyn ubytku pamięci skarżącego; ów bowiem cierpiał na chorobę nowotworową i bezpośrednio przed przesłuchaniem przebył operację guza w obrębie czaszki. Miało to, jak się wydaje, zasadniczy wpływ na treść złożonych wówczas zeznań. Odmówiono również przeprowadzenia oględzin miejsc wykonania robót. Dane, które poprzez ten dowód mogły się w sprawie pojawić, w szczególności wspomniany wyżej obmiar zewnętrzny robót, mogły doprowadzić do konieczności zrewidowania stanowiska organu pierwszej instancji; być może dlatego dowodu nie przeprowadzono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, iż , iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz D.sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o. K. S.j., G. sp. z o.o. s.k., P. sp.z o.o. H. Spółka jawna i P. sp. z o.o. G.1 sp.j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż od 4.05.2016r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. w zakresie usług budowlanych. W 2016r. nie zatrudniał pracowników, natomiast w 2017r. od lipca zatrudniał jednego pracownika. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem nie posiadał środków trwałych oraz wyposażenia podlegającego wpisowi do ewidencji. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał kilka mocno zniszczonych elektronarzędzi: wiertarki, wkrętarki, szlifierkę kątową, szlifierkę mimośrodową, młot udarowy, przedłużacz, które znajdowały się w skrzynkach w pomieszczeniu pod schodami budynku mieszkalnego, stwierdzono też 7 rusztowań typu "warszawskiego", żadnych magazynów, czy budynków gospodarczych. Podatnik nie dysponował więc środkami zarówno osobowymi jak i technicznymi niezbędnymi dla tak bardzo szerokiego zakresu robót obejmujących m.in. naprawę dachu, naprawę dylatacji posadzki, szlifowanie i zalewanie żywicą, transport i montaż ogrodzenia z blachy trapezowej wraz z konstrukcją, wykonanie i montaż bramy wjazdowej, wykonanie stabilizacji gruntu. Zakres prac opisanych spornymi fakturami daje podstawę do stwierdzenia, że nie są one możliwe do wykonania przez jedną osobę. Ponadto wykonanie prac w takim zakresie wymagało specjalistycznej wiedzy, której posiadania podatnik nie potwierdził (z zawodu jest mechanikiem pojazdów rolniczych), nie udokumentował ukończenia kursów, czy szkoleń wskazujących, że posiada umiejętności pozwalające na wykonanie tak szerokiego zakresu prac budowlanych. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że miał świadczyć usługi równocześnie w różnych miejscach zlokalizowanych w dużej odległości od jego miejsca zamieszkania. Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów związanych z poniesionymi kosztami noclegów, wyżywienia, zakupu paliwa na dojazd. Jak wynika z jego zeznań złożonych w dniu 20 września 2017 roku w trakcie świadczenia usług miał mieszkać w hotelach, jednakże nie potrafił wskazać ich nazwy, ani też żadnych rachunków potwierdzających ten fakt. Rezerwacji dokonywać miał wyszukując hotele w internecie, a następnie telefonicznie rezerwować nocleg. Natomiast w toku przesłuchania przeprowadzonego 16.11.2018r. zeznał, że podczas świadczenia usług wynajmował mieszkanie w bloku, spał w domach prywatnych. Istotna w niniejszej sprawie jest również kwestia udzielanych przez niego w toku postępowania I instancji informacji i wyjaśnień na temat świadczonych usług. Zarówno w toku kontroli, jak również w toku postępowania podatkowego nie potrafił udzielić konkretnych odpowiedzi dotyczących usług udokumentowanych wystawionymi fakturami tj. rodzaju wykonanych prac, miejsc świadczenia poszczególnych usług, wykorzystanych do tych usług materiałów, a także zakupionych materiałów budowlanych tłumacząc to przebytą operacją. Jednocześnie udzielał dokładnych informacji na temat sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, osoby z którą kontaktował w sprawie wykonywanych usług (włącznie z jej wyglądem zewnętrznym), miejsc gdzie dokonywał zakupu materiałów, sposobu ich załadunku, transportu i wyładunku, posiadanych samochodów i sprzętów. Ponadto pamiętał fakty z okresu kiedy świadczył usługi w ramach stosunku pracy (tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej). Jeżeli zaś chodzi o usługę przełożenia promiennika wykonaną na rzecz firmy N. - ze szczegółami opisał na czym usługa ta polegała. Usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły zostać przez skarżącego wykonane także zważywszy na rozbieżności pomiędzy rodzajem usług, a zakupionymi materiałami. Podatnik nie potrafił wskazać nazw firm dla których świadczył usługi, miejscowości gdzie miałyby one być świadczone, w jakim czasie świadczone były poszczególne usługi. Nie sporządzał kosztorysów i nie potrafił logicznie wytłumaczyć, w jaki sposób dokonywał wyceny poszczególnych usług. Nie potrafił wskazać jakie materiały wykorzystywał do poszczególnych prac, zaś zakupione materiały nie były adekwatne do rodzaju zafakturowanych usług. Ponadto spółki, na rzecz których miał świadczyć usługi nie posiadały wiedzy na temat możliwości technicznych jego firmy, zatrudnionych pracowników, posiadanego sprzętu. Nie żądały od niego sporządzenia pisemnych kosztorysów, opierając się jedynie na ustnej wycenie, nie sporządzano również umów. Jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług dla odbiorców miały być faktury, protokoły odbioru robót i przelewy bankowe, które jednak ze względu na dokonane wyżej ustalenia nie stanowią niezbitego dowodu potwierdzającego fakt wykonania prac (przelewane kwoty były w krótkim czasie wypłacane przez jego z rachunku). Wobec powyższego podatnik nie mógł sam wykonać usług obejmujących tak szeroki i kosztowny zakres prac, bez odpowiedniego sprzętu i zaplecza osobowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Bezzasadnie skarżący kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodów z oględzin miejsca wykonania usług oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych spornymi fakturami. Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Trafnie akcentują organy, że rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie. Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Organy nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu, jak i dowodu z oględzin; jak trafnie zauważają one, przeprowadzenia tych dowodów pozwoliłoby jedynie na stwierdzenie, że prace zostały wykonane, a nie kto je wykonał. Podobnie ocenić należy odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii sądowo - lekarskiej na okoliczność przyczyn ubytku pamięci skarżącego. Istotnie bowiem rzeczony dowód, w obliczu niewątpliwej faktografii sprawy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organ niewadliwie także odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania skarżącego motywując, dlaczego i na jakiej podstawie wskazane we wniosku okoliczności zastały już stwierdzone; sąd argumentację tą uznaje za prawidłową. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane i nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznej czynności, a tym samym uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami. Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zaskarżanej decyzji organ przeanalizował dokonywane przez skarżącego rzekome transakcje świadczenia usług. Wedle art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei w myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uprawniona jest ocena prawna, że unormowanie to stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (np. wyrok NSA z 4 lipca 2012r., I FSK 1277/11). Organ zasadnie uznał, że ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności deklarowanej przez skarżącego transakcji, a co za tym idzie "fikcyjności faktury", zatem był on zobligowany do zastosowania art. 108 ustawy VAT. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)