I SA/Kr 532/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. - skargę oddala - I. Decyzją z 30 kwietnia 2018r. (nr [...]) Naczelnik I Urzędu Skarbowego w T. określił R. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz S. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Ponadto organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 1 marca 2019r. (nr [...]), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. upływa z dniem 31 grudnia 2018r. ale zgodnie z art. 70§6 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d§2 O.p. lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu 27 grudnia 2016r. decyzję w której orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013r. W dniu 17 stycznia 2017r. na podstawie tej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczenia co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za będący przedmiotem kontroli okres rozliczeniowy, została doręczona skarżącemu w dniu 14 maja 2018r. a to oznacza, że od 15 maja 2018r. bieg terminu przedawnienia został odwieszony. W momencie zawieszenia do końca okresu przedawnienia pozostało 701 dni. Organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż pomiędzy Skarżącym a spółkami I. oraz S. nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej-u.p.t.u.), nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku. Równocześnie nie było potrzeby badania dobrej wiary skarżącego. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z: 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid; 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik; 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz postanowienie z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło). Niemniej jednak, zdaniem organu, stan faktyczny wskazuje, że skarżący działał w sposób świadomy, z zamiarem uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Natomiast przedstawione przez skarżącego dokumenty, które miały wykazać zachowanie staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów, były niekompletne, przypadkowe, częściowo pochodziły z okresów, w których skarżący nie współpracował z danymi dostawcami. Skarżący wprawdzie gromadził dokumentację dotyczącą jego kontrahentów, niemniej jednak działanie to miało na celu jedynie pozorowanie staranności. Ponadto skarżący nie był w siedzibie dostawców, nie interesował się, czy mają oni środki potrzebne do realizacji transakcji, nie pamięta szczegółów dostaw (kto przywoził towar i jakimi samochodami). Skarżący nie interesował się też pochodzeniem towaru oraz jego parametrami. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1993r., powinien był wykazać się większą ostrożnością W przypadku spółki I. organ ustalił, że została ona założona w 2009r. przez M. K. i M. S.. Przy czym prezesem zarządu został M. K., który miał sprzedać swoje udziały w sierpniu 2012r. W. G.. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego. M. K. zeznał, że w pierwszych miesiącach po sprzedaży udziałów pomagał W. G., ponieważ nowy udziałowiec i prezes spółki był młodym i niedoświadczonym człowiekiem, nie mającym wiedzy o obrocie i produkcji tworzyw sztucznych. Świadek wyjaśnił, że w tym czasie posiadał szerokie pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki, jednak obecnie pełnomocnictwa tego nie posiada, ponieważ zostało zgubione. Chociaż M. K. miał zajmować się w spółce pośrednictwem przy sprzedaży tworzyw sztucznych i maszyn, nie potrafił podać od kogo konkretnie pochodził towar. Wskazał jedynie, że dostawców szukał za pośrednictwem internetowych portali branżowych – [...] i [...]. Zasadniczo świadek wierzył klientom internetowym i nie badał towaru, ani go nie ważył. Towar widział dopiero u skarżącego, ponieważ skarżący przyjmował towar bezpośrednio od dostawców. Kierowcy wprawdzie przywozili towar wpierw do spółki, stamtąd jednak byli kierowani do skarżącego, z zastrzeżeniem, aby nie podawali mu źródła pochodzenia towaru. W kontrolowanym okresie świadek podpisał 35 z 40 faktur wystawionych skarżącemu. Pozostałe miał podpisać aktualny prezes spółki. W. G. zeznał jednak, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, zaprzeczył aby nabył udziały w spółce I. i był jej prezesem. W trakcie przesłuchania nie rozpoznał skarżącego, tak jak i skarżący nie rozpoznał świadka. Świadek miał być zatrudniony w spółce S. , prowadzonej przez jego brata, F. G.. Skarżący zeznał zaś, że zna M. K. od około 15 lat i to z nim kontaktował się w sprawie dostaw od spółki I. , której – jak wynikało z jego oświadczenia – miał być [...]. Skarżący nie potrafił podać szczegółów dostaw, za towar płacił gotówką, ponieważ część jego rachunków bankowych została zablokowana. Ostatecznie spółka została wykreślona z rejestru podatników we wrześniu 2013r., a w kwietniu 2016r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Oceniając zeznania M. K., organ stwierdził, że są one niewiarygodne. Świadek bowiem nie interesował się ilością dostarczanego towaru, jego jakością i źródłem pochodzenia. Niezrozumiałym był również dla organu stopień niefrasobliwości w kwestii zaufania do dostawców wyszukanych przez Internet. Organ wskazał również na rozbieżność zeznań świadka i skarżącego w zakresie transakcji, której przedmiotem miały być maszyny. Skarżący zeznał bowiem, że pochodziły one z zagranicy, świadek zaś wskazał, że były one kupowane w Polsce, nie potrafił jednak podać od kogo. Zeznania świadka były ponadto wewnętrznie sprzeczne. Wpierw bowiem stwierdził, ze maszyny zostały nabyte jako towar handlowy, kiedy indziej zaś podał, że miały one służyć produkcji własnej. Tymczasem z pisemnych wyjaśnień Zakładów [...], na terenie których miały znajdować się owe maszyny, wynika, że okoliczność ta nie mogła mieć miejsca. W konsekwencji, zdaniem organu, powyższe świadczy, że ani tworzywa, ani maszyny nigdy nie zostały dostarczone skarżącemu w ramach kwestionowanych transakcji. W przypadku drugiego kontrahenta skarżącego, spółki S. , zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że spółka ta nie zajmowała się handlem granulatem, tylko wystawianiem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ ustalił, że została ona zarejestrowana w październiku 2012r. Jej prezesem i udziałowcem miał być F. G.. Udziały w spółce zostały sprzedane w listopadzie 2014r. R. M.. Jedynym podmiotem, od którego miała nabywać towar, była A. sp. z .o.o. z siedzibą w T., a jedynym odbiorcą skarżący. W okresie od lipca do grudnia 2013r. spółka wystawiła skarżącemu [...] faktur. Z zeznań Skarżącego wynikało, że spółka S. sama zgłosiła się do niego. Reprezentował ją F. G., który pojawiał się w towarzystwie J. O. oraz R. M.. Skarżący nie był w siedzibie spółki, ponieważ interesowało go jedynie, czy towar jest dostarczany. Skarżący zebrał dokumentację z rejestrów KRS, Regon i urzędu skarbowego. Towar zamawiany był telefonicznie i opłacany gotówką. Jego transportem zajmowała się spółka. Skarżący nie znał szczegółów dotyczących źródeł pochodzenia towaru, niemniej jednak z nadruków na opakowaniach wnosił, że pochodził on z węgierskiej rafinerii. Towar nie był rażącą tańszy niż surowiec tego typu dostępny na rynku, a różnica w cenie wynikała z jego drugorzędnej jakości. F. G. zeznał natomiast, że do rozpoczęcia działalności nakłonił go brat, J. O., który wypłacał mu na zachętę [...] zł. i miał zajmować się prowadzeniem spraw spółki. Ponadto świadek nie pamiętał nazw klientów, szczegółów transakcji i sposobu transportu towaru, jak również tego, kto ponosił koszty przewozu. Opisując okoliczności nawiązania współpracy ze spółką A. świadek podał, że pierwszą osobą, która poznała go z tym dostawcą, był pan M. , którego spotkał w [...] przy autostradzie. Z zeznań złożonych 30 marca 2015r. wynika, że Zapłata za towar następowała w gotówce za pośrednictwem brata. Natomiast 8 czerwca 2016 r. świadek zeznań, ze płatności dokonywał osobiście. Skarżący odmówił podania informacji o tym, kto zapoznał go ze skarżącym. Również w tym przypadku pojawiły się rozbieżności w zeznaniach świadka. 30 marca 2015r. zeznał on, że faktury dostawał od brata i je podpisywał. Natomiast 8 czerwca 2016r. świadek zeznał, że faktury sam wystawiał, a następnie dostarczał skarżącemu. Współpraca miała zakończyć się wraz ze sprzedażą udziałów R. M.. Do materiału dowodowego włączono zeznania z 30 marca 2015r., złożone w toku postępowania prowadzonego wobec spółki S. oraz zeznania z 11 września 2015r. złożone w toku postępowania prowadzonego wobec spółki A. . J. O. przesłuchany 26 lipca 2016r. nie potrafił podać szczegółów dotyczących działalności spółki S. . Wyjaśnił, że czasami pomagał bratu. Przesłuchiwany 30 marca 2015r., w ramach postępowania prowadzonego względem spółki S. , zeznał jednak, że zajmował się w spółce kontaktami z klientami. Raz do spółki zgłaszał się skarżący, innym zaś razem spółka A. . Skarżący miał płacić za towar gotówka, ponieważ miał problemy z komornikiem. [...] zeznał, że nie płacił bratu żadnych pieniędzy, sam zaś nie miał czasu pracować za półdarmo. Nie pamięta w jaki sposób znaleziono nabywcę spółki, R. M., ale poznał go ze skarżącym i M. K.. R. M. przesłuchany 8 sierpnia 2016r. zeznał, że ofertę kupna spółki znalazł w Internecie lub została mu ona polecona przez znajomego. Dokumentację spółki przekazał do biura rachunkowego, ale nie pamięta którego. Zamówienia na towar otrzymywał telefonicznie lub na maila, towar widział dopiero u skarżącego. Nie pamięta jednak od kogo nabywał towar. W przypadku spółki A. organ ustalił, że została ona założona przez M. K. i M. S. 25 marca 2011r. Przy czym M. K. był prezesem jej zarządu. Udziały w spółce zostały sprzedane K. P. 11 lipca 2011r. w kancelarii notarialnej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prowadził względem spółki postępowanie podatkowe, niemniej jednak umorzył je 14 października 2016r., ponieważ spółka została rozwiązana postanowieniem sądu. Organ zwrócił uwagę, że F. G. przesłuchiwany 8 czerwca 2016r. w toku postępowania prowadzonego w sprawie skarżącego nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących handlu granulatem. Podobnie zeznawał 30 marca 2015r. w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki S. . Tymczasem w trakcie przesłuchania, które miało miejsce 11 września 2015r., w toku postępowania prowadzonego wobec spółki A. , doskonale pamiętał szczegóły dotyczące transakcji. Dalej organ wskazał na zeznania J. O., złożone 30 marca 2015r. w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki S. oraz zeznania M. K. z 15 listopada 2016r., którzy opisali sposób współpracy spółek S. i A. . K. P. zeznał 30 listopada 2015r., że w zamian za nabycie udziałów w spółce A. obiecano mu umorzenie długu w wysokości [...] zł względem jego kolegi. Świadek nie dysponował dokumentami spółki, ponieważ przekazał je w kancelarii notarialnej osobie, która namówiła go do nabycia spółki. W spółce nie wykonywał żadnej pracy, nie otrzymywał wynagrodzenia, nie wie nic na temat jej kontrahentów. W motywach decyzji wymieniono również faktury dokumentujące nabycie towarów niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Z wyjaśnień skarżącego część z tych zakupów miała być przeznaczona dla pracowników, część została kupiona na próbę, część zaś nie miała związku z działalnością. W przypadku zakupów przeznaczonych dla pracowników, organ zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił ewidencji dokumentującej gospodarkę odzieżową. II. W skardze od powyższej decyzji, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 120§1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów. - art. 187§1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 210§4 w zw. z art. 121§1 oraz art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji. - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; - art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015r. znak: [...]) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie sprawy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z 9 grudnia 2019r. pełnomocnik skarżącego przywołał wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Glencore i potrzymał stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Przechodząc do wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej-TSUE) oraz sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Należy zatem ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993r., sygn. akt: III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014r., sygn. akt: IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31). Na tle ogólnych warunków staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Trzeba ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13; z 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 509/13, z 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Założenia wymaga, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 960/98, CBOSA). Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, należy zaakcentować, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomych kontrahentów skarżącego tj. I. Sp. z o.o. w T. i S. Sp. z o.o. w K.. Organ prawidłowo ustalił, że podmioty te pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem [...], [...] i [...], polietylenem [...]. Z akt sprawy wynika, że kontrahenci spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogli oni być dostawcami towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy wskazuje, że spółka I. nie posiada ani Zarządu ani Prokurenta, nie odbiera korespondencji a od września 2011r. nie posiada siedziby pod wskazanym adresem T. ul. [...]. Deklaracje VAT za 2013r. zostały złożone za okres od stycznia do kwietnia 2013r. i podpisane przez P. G., który nie był uprawniony do reprezentacji tej spółki. W dniu 23 września 2013r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta w okresie od stycznia do czerwca 2013r. wystawiła 29 faktur dokumentujących sprzedaż surowców i 11 faktur dokumentujących sprzedaż maszyn i urządzeń. Organy na okoliczność działalności tej spółki przesłuchały świadka M. K., który mimo, że nie był uprawniony do reprezentacji spółki, podpisał 35 z 40 faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Jako źródło pochodzenia towaru wskazał polskie firmy ale nie podał żadnych nazw, zasłaniając się tajemnica handlową, płatność za towar następowała w gotówce. W ramach współpracy spółki ze skarżącym nie przewidziano żadnych kar za niewykonanie przedmiotu zamówienia. Odnośnie transakcji z firmą S. , spółka ta w dniu 24 maja 2016r. został wykreślona z rejestru podatników VAT. Towar, którym handlowała, miał być nabyty od spółki A. Sp. z o.o. w T. [...] (ten sam adres co spółki I. ). Spółka ta wystawiła na rzecz skarżącego 66 faktur. Płatności za towar były dokonywane gotówką, źródło pochodzenia towaru było nieznane. Transport towarów z spółki do skarżącego odbywał się samochodami firmy A. . Skarżący nawiązał kontakt ze spółką S. przez nieznaną mu osobę. Fakt dostarczania do skarżącego towaru niewiadomego pochodzenia (nie wskazano źródła pochodzenia towaru, producenta, atestów jakości, parametrów fizykochemicznych towaru, nie zgłaszano reklamacji co do jakości i ilości dostarczanego towaru) wystawianie faktur i dokonywanie związanych z fakturami płatności gotówkowych nie dowodzi rzetelności spornych faktur. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez te podmioty na rzecz Spółki. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425/11, CBOSA). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 176/07; 18 maja 2006r. sygn. akt: I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 121/09; 29 października 2010r. sygn. akt: I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. sygn. akt: I FSK 323/10). TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie swoistej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, wbrew zrzutom skargi i stanowisku wyrażonym w piśmie z 9 grudnia 2019r., nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur (firmy A. Sp. z o.o. ) i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie skarżącego. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec skarżącego jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też podkreślić, że jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały te dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie dokonali dostawy towaru na rzecz skarżącego w rozumieniu u.p.t.u. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący posiadał granulat i polietylen w ilości odpowiadającej fakturowanej. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz skarżącego pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury. Organ zasadnie natomiast wywodzi, że do skarżącego trafiały faktury i co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawcy faktur nie sprzedawali fakturowanego towaru. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar do niego trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawców faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedali skarżącemu wystawcy faktur. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych organy zaprzeczyły tej tezie. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez ich wystawców. W tle tych nierzetelnych faktur miał miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczące sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego. Przechodząc do oceny braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze, zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości. Skarżący dokonywał weryfikacji jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające określony status formalny kontrahentów. Problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można jednakże ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów jak to miało miejsce w sprawie. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. W odniesieniu do handlu granulatem i polietylenem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem. Jak wynika z akt sprawy, towar przywożono do skarżącego lecz organizacje transportu, jego finansowanie, ubezpieczenie odpowiedzialności ponosił dostawca. Zamówienia towaru składano telefonicznie. Koszt transportu wliczony był w cenę towaru. Skarżący nie potrafił podać jakiej marki były samochody przywożące towar, kim byli kierowcy. Brak struktury biznesowej: umów, kontaktów handlowych, brak weryfikacji siedziby i miejsca działalności kontrahenta, brak zaplecza, infrastruktury. Kiedy jedna spółka kończyła działalność, następna przejmowała kontrahenta. Brak jakichkolwiek dowodów na istnienie towaru opisanego w kwestionowanych fakturach. Normalnym zachowaniem handlowca, a do tego działającego w branży podatnej na oszustwa, a więc takiej, w której zaufanie jest szczególnie cenne, jest jednak szczególnie wnikliwa weryfikacja kontrahenta i warunków, w jakich on działa, zanim uczyni się go zasadniczym źródłem dostaw towaru. Nie dość, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na żadne oznaki ostrożności w kontaktach z "dostawcami" to, na podstawie płatności gotówkowej kwot na podstawie wystawianych faktur, można wręcz mówić o dużym zaufaniu do wystawców spornych faktur. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności oceniane łącznie winny wzbudzić u skarżącego niepokój i podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawców jak i źródła pochodzenia towaru. W ocenie Sądu w profesjonalnym obrocie gospodarczym, skarżący winien wykazać się większą od przeciętnej pilnością, sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Na gruncie rozpatrywanej sprawy powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom. Taka weryfikacja powinna dotyczyć kontrahentów, od których strona nabywała towary. Weryfikacja polegająca jedynie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów są zdecydowanie niewystarczające do uznania, że zachował należytą staranność. Zarzut braku należytej staranności może spotkać skarżącego także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mogła lub powinna była przewidzieć, że jej kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazany na spornych fakturach od kontrahentów podatek VAT to kwoty [...]-[...] zł. Powyższe w przypadku podmiotu gospodarczego chcącego dokonywać rzetelnie transakcji winno w sposób dodatkowy wywoływać potrzebę należytej weryfikacji kontrahenta i związanej z tym szczególnej ostrożności, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania w ocenie Sądu zabrakło. Weryfikacja była jedynie powierzchowna, ograniczała się do kwestii rejestracyjnych i "naoczności" dostarczenia towaru. Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów podatkowych, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe. Zgodzić się należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez skarżącego nawet ogólnych kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że skarżący wykazał się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, że jest doświadczonym podmiotem gospodarczym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też niestaranności po stronie skarżącego, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji, polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze i w piśmie procesowym są więc niezasadne. Zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. są więc nietrafne. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. Prawidłowo organ zakwestionował nabycie odzieży dla pracowników. Co do zakupów przeznaczonych dla pracowników, organ zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił ewidencji dokumentującej gospodarkę odzieżową. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. to należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie poddanej osądowi nie zachodziły wątpliwości co do treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.