I SA/Kr 562/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Michał Niedźwiedź, Sędziowie WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi P.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2023 r. nr 1201-IEE.7113.1.23.2023.3.LJM w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną skargę oddala. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 marca 2023 r. nr 1201-IEE.7113.1.23.2023.3.LJM Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu zażalenia P.G. (dalej również jako: Zobowiązany, Strona, Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 2 lutego 2023 r. nr 1210-SEE.7113.5.2023.2/A oddalające skargę na czynność egzekucyjną. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, działając jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych nr 1211-723.1032007.2022 oraz 1211-723.1033576.2022 z dnia 21.11.2022 r. wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik na należności z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na łączną kwotę należności głównej 592.092,60 zł. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2022r. nr 1210-SEE.711.64415806.2022.1.BBWH. (k.5-8) zajął wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów doręczono zobowiązanemu w dniu 27 grudnia 2022 r. 2. Zobowiązany pismem z dnia 3 stycznia 2023 r. złożył do organu egzekucyjnego skargę na czynności egzekucyjne tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. W skardze podniósł: 1) naruszenie zasady celowości, zasady praworządności, celowości, najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego wyrażonej w art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zastosowanie środka egzekucji w sposób będący krańcowo dotkliwy dla odwołującego, w sytuacji w której podstawa roszczenia jest kwestionowana przez odwołującego, a nie zostały wykorzystane wszystkie prawem przysługujące odwołującemu środki ochrony jego praw; 2) naruszenie obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowieniem z dnia 2 lutego 2023r. nr 1210-SEE.7113.5.2023.2/A oddalił skargę na czynność egzekucyjną. 4. Pismem z dnia 22 lutego 2023 r. Zobowiązany wniósł w ustawowym terminie zażalenie, w którym powielił swoje stanowisko zawarte w skardze na czynności egzekucyjne oraz zaakcentował, że konsekwentnie od samego początku postępowania kwestionuje swoją odpowiedzialność co do zakresu i wysokości zaległości podatkowej. 5. W wyniku przeprowadzonego postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 30 marca 2023 r. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że zobowiązanemu, zgodnie z treścią art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.) przysługuje prawo do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne – stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego – ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono. W postępowaniu zainicjowanym przez zobowiązanego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a badana jest wyłącznie prawidłowość wskazanej czynności egzekucyjnej, a nie prawidłowość całości prowadzonego postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.08.2020 r., II FSK 1200/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10.07.2017r., I SA/Kr 268/17). Organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy akt sprawy stwierdził, że zaskarżona czynność stanowi w myśl art. 1 a pkt 2 u.p.e.a czynność egzekucyjną, tj. stanowi działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym należność podlega zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a egzekucji administracyjnej. Środkiem egzekucyjnym zastosowanym w sprawie, jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uregulowane w art. 80 do art. 86 u.p.e.a. Organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego, by doprowadzić do wykonania wskazanego w treści tytułu wykonawczego obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a). Zawiadomienie zostało sporządzone na właściwym druku według obowiązującego wzoru z zamieszczonym w nim niezbędnymi informacjami. Zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 u.p.e.a, tj. oznaczono strony postępowania oraz wskazano organ egzekucyjny, podano numery tytułów wykonawczych, określono wysokość dochodzonej należności, a także zawarto pouczenia dla zobowiązanego i banku. Organ egzekucyjny zawiadomienie o zajęciu prawidłowo doręczył zobowiązanemu oraz bankowi. Zatem wymogi formalne określone dla zawiadomienia o zajęciu wierzytelności rachunku bankowego wskazane art. 80 do art. 86 u.p.e.a zostały spełnione. Zdaniem Dyrektora w omawianej sprawie podniesione w skardze kwestie tylko ogólnikowo dotyczą czynności wykonawczych tj. prawidłowości zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego art. 80 do art. 86 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego czynności egzekucyjne będące przedmiotem badania zostały zrealizowane zgodnie z obowiązującą procedurą. Organ egzekucyjny odniósł się również do kwestii uciążliwości środka egzekucyjnego, w ramach zastosowanej czynności egzekucyjnej. To na zobowiązanym spoczywa obowiązek wskazania na czym, w konkretnym postępowaniu, polega zbytnia, nadmierna uciążliwość środka egzekucyjnego. Niemniej, skarżący, nie wskazał na czym polega zbytnia uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. Przepis art. 7 § 2 u.p.e.a stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ to postępowanie prowadzący powinien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zadaniem organu egzekucyjnego jest stosowanie środków egzekucyjnych. Brak podejmowania kolejnych czynności w toku prowadzonej egzekucji mogłoby nosić znamiona przewlekłości postępowania. Brak prowadzenia egzekucji i niezajmowanie znanego majątku zobowiązanego mogłoby być działaniem na stratę budżetu państwa. Organ egzekucyjny nadmienił w swoim postanowieniu, że zastosowanie środka egzekucyjnego tj. zajęcia rachunku bankowego nie doprowadziło do wykonania egzekwowanego obowiązku (do dnia 03.03.2023r tj. przekazania zażalenia do organu II instancji, bank przekazał kwotę 109,00 zł). Dyrektor zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne nie może być konkurencyjne w stosunku do postępowania podatkowego, a strona niezadowolona z rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu podatkowym nie może kwestionować tego rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym. W ramach zainicjowanego postępowania skargowego nie bada się podstaw prawnych wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora, w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Niewątpliwie sama egzekucja, będąca przymusowym wykonaniem obowiązku, jest dla dłużnika niedogodnością jednak postępowanie egzekucyjne jest spowodowane brakiem dobrowolnego realizowania przez zobowiązanego należności. Zatem przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy nie narusza przepisów u.p.e.a regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. 6.1. Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie zasady celowości zasady praworządności, celowości, najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego wyrażonej w art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zastosowanie zmultiplikowanych środków egzekucji w sposób będący krańcowo dotkliwy dla odwołującego w sytuacji w której podstawa roszczenia jest kwestionowana przez odwołującego i nie zostały wykorzystane wszystkie prawem przysługujące odwołującemu środki ochrony jego praw; 2) naruszenie obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. 6.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 7.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 7.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 7.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 7.4. W pierwszej kolejności wskazać należy na istotną – z punktu widzenia niniejszej sprawy – różnicę pomiędzy egzekucją prowadzoną na podstawie Kodeksu postępowania cywilnego a postępowaniem egzekucyjnym w administracji. W tym pierwszym przypadku – jak wynika z brzmienia art. 767 § 1 k.p.c. – skarga stanowi podstawowy środek zaskarżenia, który przysługuje co do zasady (jeżeli ustawa nie stanowi inaczej) na wszelkie czynności i zaniechania komornika. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziano cały katalog różnych środków ochrony zobowiązanego (zaskarżenia działań lub zaniechań organu egzekucyjnego). Należy jednak zauważyć, iż w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016r., III SA/Łd 155/16) podnosi się, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej, co ma zapobiegać komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich dotyczy konkretnych uchybień, może być wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. 7.5. Jednym z tychże środków ochrony zobowiązanego (środków zaskarżenia) jest – uregulowana w art. 54 u.p.e.a. – skarga. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 54 u.p.e.a. § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, uwzględniając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia, że skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 827/99; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11). Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ egzekucyjny dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r., I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, taki jak zarzuty czy też zażalenie to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. Przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego może być jedynie prawidłowość postępowania organu w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania ww. zajęcia. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynność egzekucyjną nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy np. przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienie, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających prowadzić – w wyniku ich uwzględnienia – do jednakowych skutków procesowych. (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2010r., sygn. akt I OSK 928/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1631/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3207/10; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2555/10). W ramach skargi na czynność egzekucyjną można kwestionować czynności natury wykonawczej, czynności faktyczne podejmowane w toku egzekucji, przez organ egzekucyjny lub egzekutora. Poprzez wniesienie skargi można kwestionować skutecznie jedynie działania organów administracji podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu w sprawie ze skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności. W zakresie tej kontroli nie mieści się natomiast badanie działań będących podstawą egzekucji, nie orzeka się ani o zasadności czy też dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak już wspomniano, skargę na czynność egzekucyjną nie można bowiem traktować jako uniwersalnego środka zaskarżenia, na mocy którego możliwe byłoby skuteczne kwestionowanie wszelkich działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, jak i wierzyciela. W trybie art. 54 § 1 u.p.e.a badana jest wyłącznie prawidłowość wskazanej czynności egzekucyjnej, a nie prawidłowość całości prowadzonego postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 2198/17). W ramach skargi na czynność egzekucyjną nie można również kwestionować rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu podatkowym, zatem wszelkie zarzuty podnoszone przez Skarżącego w tym zakresie (w szczególności "kwestionowanie podstawy roszczenia") nie mogą rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 54 u.p.e.a. Zaskarżona czynność stanowiła w myśl art. 1 a pkt 2 u.p.e.a czynność egzekucyjną, tj. stanowiła działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym należność podlegała zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a egzekucji administracyjnej. Środkiem egzekucyjnym zastosowanym w omawianej sprawie, było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Zaskarżona czynność została przez organ egzekucyjny przeprowadzona prawidłowo. Obowiązujące przepisy dotyczące zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 80 do art. 86 u.p.e.a) nie zostały w toku prowadzonego postępowania naruszone. Z akt sprawy wynikało, że zawiadomienia o zajęciu zostały sporządzone na prawidłowym formularzu i podpisane przez upoważnionego pracownika organu egzekucyjnego. W zawiadomieniach oznaczono strony postępowania oraz wskazano organ egzekucyjny, podano numer tytułu wykonawczego, określono wysokość dochodzonej należności, a także zawarto pouczenia dla zobowiązanego i banku. Zawiadomienia o dokonanym zajęciu organ egzekucyjny prawidłowo doręczył Zobowiązanemu oraz do banku. W treści skargi, pism procesowych na etapie postępowania sądowego oraz wcześniejszych pismach na etapie postępowania administracyjnego Skarżący również nie podniósł żadnych okoliczności, które stanowiłyby o wadliwości ww. zajęcia. 7.6. Natomiast w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, (która to kwestia w poprzednim stanie prawnym, przed 30 lipca 2020 r., mogła być przedmiotem zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, w myśl art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), stwierdzić należy, że kwestia ta nie może służyć zatamowaniu (zawieszeniu, czy wręcz – umorzeniu) egzekucji z powodu m.in. trudnej sytuacji finansowej i majątkowej Strony. Zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa (lub z mocy wydania i doręczenia decyzji ustalającej), powinny być również co do zasady uregulowane dobrowolnie, bez konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego w terminach wynikających z prawa podatkowego (lub w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej – art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie egzekucyjne służy zaś przymusowemu wyegzekwowaniu należności. Gdy zobowiązany podnosi zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, organ egzekucyjny winien zweryfikować zasadność tego twierdzenia w świetle art. 7 § 2 u.p.e.a. Według tego przepisu, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wobec powyższego zwrot "zbyt uciążliwy środek egzekucyjny" należy rozumieć z uwzględnieniem zasady wyrażonej w tym przepisie. Będzie to zatem uzasadnione przekonanie zobowiązanego, że w przypadku skierowania egzekucji do innego składnika jego majątku, dolegliwości związane z równie efektywnym egzekwowaniem należności wierzyciela byłyby mniejsze. W uzasadnieniu skargi wniesionej na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zobowiązany powinien więc nie tylko przedstawić negatywne skutki zaskarżonej czynności egzekucyjnej, ale również wskazać inny majątek (podkreślenie Sądu), z którego egzekucja zaspokoi egzekwowane należności co najmniej w równym stopniu oraz czasie, jak ta prowadzona z zastosowaniem środka egzekucyjnego nadmiernie uciążliwego dla skarżącego. W ocenie Sądu, pomimo stosowania w tym zakresie nowego stanu prawnego, obowiązującego od dnia 30 lipca 2020 r., aktualne pozostają uwagi doktryny oraz dorobek orzecznictwa sądowego, jakie dotyczyły art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a sprzed nowelizacji. W orzecznictwie tym prezentowany był pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 26/08; z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1286/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., III SA/Wa 2296/16). Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Same przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Egzekucja z rachunku bankowego z pewnością nie należy do tych najbardziej uciążliwych. Ponadto przepisy u.p.e.a. oraz przepisów szczególnych przewidują w tej kwestii liczne ograniczenia lub wyłączenia (np. art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Głos decydujący w tej kwestii ma jednak organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 1674/14). Art. 7 § 2 u.p.e.a. rekomenduje co prawda stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, ale jednocześnie wyznacza dyrektywę skuteczności egzekucji i dopiero w razie istnienia możliwości wyboru środków skutecznych konieczne jest zastosowanie środka mniej uciążliwego od innych. W niniejszej Skarżący nie zaproponował jednak żadnego innego skutecznego (poza zajęciem rachunku bankowego, które i tak okazało się skuteczne jedynie w minimalnym zakresie, gdyż udało się wyegzekwować jedynie 109 zł) środka egzekucyjnego. Zatem zarzuty w tej kwestii należy uznać za niezasadne. 7.7. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenie obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych. Organy obydwu instancji przeprowadziły wystarczające – w zakresie postępowania egzekucyjnego – postępowanie wyjaśniające. Również uzasadnienia wydanych postanowień obydwu instancji spełniają wymogi ustawowe dla postanowień wydawanych w ramach postępowania w razie wniesienia skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a. 7.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. 7.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.