I SA/Kr 577/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Borys Marasek (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz SWSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2025 r. nr 1201-IEW-1[1].4253.2.2025.20 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec - sierpień 2020 r., luty - lipiec 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za grudzień 2020 r. - styczeń 2021 r. i lipiec 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę skargę oddala. Decyzją z dnia 26 czerwca 2025 r. znak: 1201-IEW-1(1).4253.2.2025.20 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Dyrektor): - w pkt I. uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUCS, Naczelnik) w Krakowie z dnia 6 lutego 2025 r., nr [...] w części dotyczącej określenia S. L. (dalej: skarżący) oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę naliczonych od zaniżenia zobowiązań i nienależnych zwrotów na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za okres lipiec-sierpień, grudzień 2020 r. oraz styczeń, kwiecień- czerwiec 2021 r.; - w pkt II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej część, tj. określenia skarżącemu i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec-sierpień 2020 r. i luty-lipiec 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za grudzień 2020 r. oraz styczeń i lipiec 2021 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S. w [...], NIP: [...], której przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z). Od [...] 2013 r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W dniu 15 grudnia 2023 r. wszczęta została kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2020 r. do 31 sierpnia 2021 r. Kontrola ta, postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 26 marca 2025 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 6 lutego 2025 r., nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie: 1. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za: – lipiec 2020 r. w kwocie 51 332 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9 015 zł, liczone od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 10 668 zł, – sierpień 2020 r. w kwocie 116 061 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 7 112 zł, liczone od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 8 518 zł, – luty 2021 r. w kwocie 46 839 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 19 034 zł, liczone od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 24 548 zł, – marzec 2021 r. kwocie 57 414 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 14 081 zł, liczone od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 18 410 zł, – kwiecień 2021 r. kwocie 45 992 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9 878 zł, liczone od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 13 078 zł, – maj 2021 r. kwocie 54 984 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 7 113 zł, liczone od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 9 573 zł, – czerwiec 2021 r. w kwocie 4 874 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3 582 zł, liczone od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 4 874 zł oraz określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, – lipiec 2021 r. w kwocie 13 412 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9 725 zł, liczone od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 13 412 zł; 2. określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od nienależnie otrzymanego zwrotu, ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za: – grudzień 2020 r. w kwocie 75 895 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 11 141 zł, liczone od nienależnej kwoty zwrotu tj. od kwoty 14 105 zł oraz określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, – styczeń 2021 r. w kwocie 34 574 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 4 236 zł, liczone od nienależnej kwoty zwrotu tj. od kwoty 5 426 zł oraz określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, – lipiec 2021 r. w kwocie 0,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1 236 zł, liczone od nienależnej kwoty zwrotu tj. od kwoty 1 725 zł; 3. orzekł o zabezpieczeniu wykonania określonych powyżej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz określonych powyżej nienależnie otrzymanych zwrotów, wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość za: – lipiec 2020 r. w łącznej kwocie 19683 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 10 668 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 9 015 zł), – sierpień 2020 r. w łącznej kwocie 15 630 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 8 518 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7 112 zł), – grudzień 2020 r. w łącznej kwocie 25 246 zł (obejmującej nienależny zwrot w kwocie 14 105 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 11 141 zł), – styczeń 2021 r. w łącznej kwocie 9 662 zł (obejmującej nienależny zwrot w kwocie 5 426 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 4 236 zł), – luty 2021 roku w łącznej kwocie 43 582 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 24 548 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 19 034 zł), – marzec 2021 r. w łącznej kwocie 32 491 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 18 410 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 14 081 zł), – kwiecień 2021 r. w łącznej kwocie 22 956 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 13 078 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 9 878 zł), – maj 2021 r. w łącznej kwocie 16 706 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 9 573,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7 133 zł), – czerwiec 2021 roku w łącznej kwocie 8 456 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 4 874 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3 582 zł), – lipiec 2021 r. w łącznej kwocie 26098 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 13 412 zł, nienależny zwrot w kwocie 1 725 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 10 961 zł). U podstaw decyzji legło ustalenie, że faktury wystawione dla skarżącego przez: E. (42 faktury), T. (14 sztuk), B. (5 sztuk) i rozliczone przez skarżącego za objęty kontrolą okres, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącym, a wskazanymi podmiotami. Tym samym skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wykazane za okres od 1 lipca 2020 do 31 sierpnia 2021 r. faktury zakupu na łączną kwotę netto 588 348,73 zł, VAT 135 320,22 zł, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ ustalił, że firmy: E., T., T.1., B. były reprezentowane przez te same osoby, tj. M. G. i P. I. P. G. rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą T. w dniu [...] 2020 r. Jako przeważającą działalność gospodarczą wskazał (kod PKD) 49.41.Z - Transport drogowy towarów. Zmarł w dniu [...]r. i został wykreślony z ww. ewidencji z dniem 10 lipca 2021 r. Z włączonego wyniku kontroli z 20 lipca 2023 r. wydanego dla M. G., wynika, że T. posługiwała się adresem prowadzenia działalności ul. [...] K. Pod wskazanym adresem działa firma H. sp. z o.o. sp. k. oferująca usługi biura wirtualnego. Firma ta wyjaśniła, że taką usługę wykupił przedstawiciel firmy T. i świadczone były usługi biura wirtualnego do sierpnia 2020 r., kiedy w związku z brakiem wnoszenia opłat przez T. umowa ta została rozwiązana w trybie natychmiastowym. W okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 października 2021 r. taka usługa nie była świadczona i firma T. nie miała prawa do posługiwania się ww. adresem. Ustalono, że P. G. był przyrodnim bratem M. G. W systemie administracji podatkowej nie figuruje zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych P. G. za 2020 rok. Brak też informacji o zatrudnionych pracownikach, zaliczkach na podatek dochodowy z ww. tytułu. P. G. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 6 października 2020 r. Został wykreślony z tego rejestru z dniem [...] 2021 r. Na podstawie danych zawartych w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów ustalono, że w bazie brak jest podmiotu P. G. Na podstawie danych z pobranej ewidencji sprzedaży w postaci plików JPK_VAT i JPK_V7M za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2020 r. do maja 2021 r. stwierdzono, że P. G. wykazał łącznie tylko jedną fakturę sprzedaży w październiku 2020 r. i nie jest to faktura wystawiona na rzecz skarżącego. Zgodnie z danymi z ewidencji zakupu za ww. okresy stwierdzono, że P. G. wykazał nabycia od 2 dostawców: O. i B. Jednocześnie w przesłanym wyjaśnieniu spółka O. poinformowała o braku transakcji w okresie od stycznia do października 2021 r. z T. Ustalono też, że H. P. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od 6 maja 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. pod firmą: B.1 (od 6 maja do 31 grudnia 2019 r.) i B. (zmiana zgłoszona od 1 stycznia 2020 r.). Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała (kod PKD) 43.11.Z - Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej podała os. [...] K. Składała miesięczne deklaracje VAT-7 za okres od lipca 2020 do grudnia 2020 r., wykazując w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przy czym w systemie administracji podatkowej nie figuruje zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych H. P. za 2020 r. Ww. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 3 grudnia 2020 r. z uwagi na brak stawienia się na wezwania organu. Na podstawie danych zawartych w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów ustalono, że w bazie brak jest podmiotu H. P. W toku prowadzonej kontroli wezwano H. P. - nie stawiła się na przesłuchanie. Postanowieniem z 5 lutego 2025 r. do akt kontroli celno-skarbowej włączono kopię: protokołu spisanego z H. P. w dniu 20 kwietnia 2022 r. i protokołu przesłuchania ww. w charakterze strony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] oraz decyzji z 31 października 2023 r. nr [...] wydanej przez ww. organ dla H. P., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2019 do grudnia 2020 r., wraz z potwierdzeniem odbioru. W dniu 20 kwietnia 2022 r. H. P. oświadczyła kontrolującym, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej. Wszystkie dokumenty posiada M. G. Nie wystawiała i nie otrzymywała żadnych dokumentów. Przesłuchana w charakterze strony zeznała m.in., że: działalność gospodarczą prowadziła od 1 maja 2019 r. do 31 grudnia 2020 r., nie wie co było przedmiotem działalności, gdyż od kwietnia 2019 r. M. G. był jej pełnomocnikiem i to on załatwiał wszystkie sprawy związane z założeniem firmy, rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej. Pełnomocnictwo było sporządzone w jednym egzemplarzu i posiada je tylko M. G. Podczas zakładania działalności gospodarczej była z M. G. założyć rachunek bankowy w X. (w [...]) oraz w Urzędzie Miasta, gdzie okazała swój dowód osobisty i podpisała druki zgłoszeniowe; posiada wykształcenie podstawowe, nie ma żadnego doświadczenia zawodowego w zakresie usług budowlanych i transportowych - wcześniej pracowała jako pomoc kuchenna i w firmach sprzątających; wszystkim zajmował się M. G., dlatego też nic nie wie na temat zatrudniania podwykonawców, pracowników na umowę o pracę, umowy cywilnoprawne; nie zna miejsc prowadzenia działalności gospodarczej; nic nie wie na temat zaplecza gospodarczego, środków trwałych, wyposażenia; nie wie z jakimi firmami odbywała się współpraca, czy były zawierane pisemne umowy, kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży; nie wie, czy z kontrahentami, w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży, zawarto pisemne umowy o współpracy; nie wie w jaki sposób była ustalana cena za usługi i w jaki sposób była kalkulowana; nie wie, czy usługi zostały wykonane i w jaki sposób, nie wie w jaki sposób ustalono ceny za poszczególne prace, nie wie w jaki sposób były dokonywane rozliczenia za usługi i towary wobec kontrahentów w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży, nie wie na jakich obiektach, od kiedy, firma świadczyła usługi na rzecz kontrahentów i jakie materiały wykorzystano do świadczenia usług na rzecz kontrahentów, z transakcji udokumentowanych poszczególnymi fakturami; nie korzystała z pieczęci firmowych, nie wie o ich istnieniu; nie wypisywała faktur czy innych dokumentów księgowych, finansowych, nie dostała żadnych pieniędzy od kontrahentów i nie korzystała z konta w X. W zakresie nawiązania współpracy z M. G. zeznała, że poznała go w mieszkaniu na os. [...] w K., gdzie pomaga jako pomoc domowa. W mieszkaniu tym mieszka jego ojciec (J. G.) i brat (Ł. G.). Podała też, że "M. G. zapytał czy jest taka możliwość żebym otwarta działalność gospodarczą, a on mi w tym wszystkim pomoże i poprowadzi legalnie firmę. W zamian obiecał 1000 zł za otwarcie firmy i jak się działalność rozkręci to większe sumy ok. 2000 zł/miesiąc. Do dnia dzisiejszego nie otrzymałam od niego ani złotówki. Jedynie butelkę wina na sylwestra". H. P. podała też, że pod jej naciskiem, M. G. zgodził się na zakończenie jej działalności gospodarczej, i z początkiem stycznia 2021 r. w Urzędzie Miasta przy ul. [...] złożono stosowne dokumenty. Wszystkie dokumenty z urzędu zabrał M. G. W prawomocnej decyzji z 31 października 2023 r. nr [...].wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] dla H. P., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2019 do grudnia 2020 r. wykazano, że w badanym okresie H. P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej firma wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż towarów i usług do odbiorców wskazanych w tych fakturach m.in. skarżącego. H. P. posłużyła się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Świadczy o tym materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, tj.: w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2019 r. do grudnia 2020 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; zadeklarowała dostawy i nabycia w zbliżonych kwotach; nie przedłożyła w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ksiąg podatkowych; nie przedłożyła faktur zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanych w rejestrach VAT i rozliczonych w deklaracjach VAT-7; nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług, takich jak protokoły, zlecenia transportu (dające np. możliwość ustalenia danych kierowcy), o których mowa na fakturach; nie zawierała pisemnych umów na przeprowadzenie remontów, czy wykonywanie usług transportowych - co zabezpiecza interesy obu stron transakcji, gwarantuje prawidłowe jej wykonanie; nie dysponowała kosztorysami, dokumentami dotyczącymi negocjowania stawek, umowami; nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i lokalowego do prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem działalności gospodarczej było mieszkanie w bloku; nie posiadała środków transportu, maszyn, urządzeń koniecznych do wykonania na terenie całej Polski zróżnicowanych usług wykazanych na fakturach; brak również dokumentów potwierdzających ich wynajem; nie figuruje jako strona czynności majątkowych, w tym jako nabywca środków transportu; nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z podwykonawców, sama również nie posiada żadnego doświadczenia zawodowego w zakresie usług budowlanych i transportowych; nie przedłożyła rzekomego pełnomocnictwa udzielonego M. G.; wystawione faktury VAT dotyczyły zarówno usług (od remontowo-budowlanych do transportowych) jak i sprzedaży towarów (ubrań roboczych, materiałów budowlanych) w ilościach hurtowych, na terenie całej Polski; wszystkie usługi, jak oświadczyli kontrahenci, wykonywane były bez pisemnych umów, uzgadniane telefonicznie i mailowo z rzekomymi przedstawicielami firmy: M. G., P. G., P. I. - brak jednak dokumentów potwierdzających udzielenie ww. osobom pełnomocnictwa; M. G., P. G., P. I. nie zostali zgłoszeni jako pełnomocnicy, ani jako pracownicy - prowadzili swoje firmy; M. G. i P. I. byli również kontrahentami H. P. W toku kontroli i postępowania podatkowego nie zgłosili się na wezwania, nie złożyli wyjaśnień ani dokumentów dotyczących działalności H. P., czy współpracy z jej firmą. Ponadto, w okresie od maja 2019 roku do grudnia 2020 r., w plikach JPK_VAT ww. wykazała: nabycia od P. I. I. - podmiotu zidentyfikowanego jako znikający podatnik, na łączną kwotę netto 1 341 986,10 zł, VAT 308 656,88 zł. Firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT dwukrotnie, ostatni raz z dniem 17 października 2019 r. z powodu braku kontaktu; nabycia od C. sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był M. G. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 12 lipca 2019 r. z powodu braku deklaracji; dostawy do E., na łączną kwotę netto 4 211 932,26 zł, VAT 968 744,47 zł. Jednocześnie M. G. wskazany został jako pełnomocnik H. P. Obydwa podmioty podały ten sam adres prowadzenia działalności gospodarczej tj. os. [...] K. Ustalono, że H. P., nie posiadając żadnych kwalifikacji, ani doświadczenia w prowadzeniu firmy, nie miała trudności w pozyskaniu kontrahentów i już w pierwszym miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej wykazała dostawy w kwocie 194 062 zł i nabycia w wysokości 193 789 zł. Zeznała, że nie wystawiała żadnych faktur, ani dokumentów księgowych, natomiast na większości faktur przesłanych przez kontrahentów widnieje podpis "P.". W przypadku części faktur nie zachowano kolejności numeracji w stosunku do daty wykonania usługi, a na części faktur występują rachunki bankowe niezgłoszone w urzędzie skarbowym. H. P. wystawiała faktury, których posiadania nie potwierdziła część kontrahentów. Ponadto organ ustalił, że ww. kilkukrotnie zmieniała nazwy firmy, co nie zostało uwzględnione jej w dokumentach; większość należności uiszczana była gotówką, pomimo posiadania kilku rachunków bankowych; za rok 2019 i 2020 nie złożyła zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej; nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących nabyć w okresie od maja 2019 r. do grudnia 2020 r.; wykazała największą wartości nabyć na łączną kwotę netto 1 341 986,10 zł, VAT 308.656,88 zł) od ww. firmy P. I., tj. podmiotu zidentyfikowanego jako znikający podatnik. Biorąc pod uwagę brak zaplecza magazynowego, brak środków transportu, brak zatrudniania pracowników, szeroki wachlarz usług i różnorodny asortyment towarów wskazany na wystawionych przez fakturach, brak nabycia towarów i usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży, organ I instancji uznał, że H. P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Rozpoczęła działalność 6 maja 2019 r. i nie miała problemu z pozyskaniem kontrahentów. Mimo dużej liczby realizowanych zleceń, 31 grudnia 2020 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe fakty są charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników", którzy w krótkim czasie dokonują licznych transakcji sprzedaży, nie deklarują podatku należnego, a następnie są zamykane. W związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur VAT, prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] z dnia 31 października 2023 r., H. P. zobowiązana jest do zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto postanowieniem z 5 lutego 2025 r., do akt kontroli celno-skarbowej włączono kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka D. G. z 26 czerwca 2023 r. w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec M. G. Świadek zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie założył i nie zarejestrował firmy T.1. Gdy dowiedział się o tej działalności od razu zlikwidował firmę w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie zna M. G. i P. I. Nigdy nie udzielił pełnomocnictwa notarialnego M. G. Podał, że pracuje jako ochroniarz i nigdy nie zakładał działalności gospodarczej na swoje nazwisko. Na pewien czas utracił dowód osobisty, jednak nie zgłaszał tego w żadnym urzędzie. W protokole kontroli podatkowej nr [...] wykazano, że D. G. w badanym okresie nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych: nie przedłożył do kontroli ksiąg podatkowych; w deklaracjach VAT-7 za okres marzec 2021 r. - czerwiec 2022 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; nie przedłożył faktur zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanych w rejestrach VAT i rozliczonych deklaracjach VAT-7; nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał maszyn ani urządzeń stanowiących jego środki trwale lub użytkowanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu; nie okazał żadnych dowodów potwierdzających posiadanie środków umożliwiających świadczenie usług transportowych, usług budowy rusztowań, wynajmu koparko-ładowarki; zgłoszona siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieściły się w biurze wirtualnym; spośród dziewięciu wezwanych dostawców, ośmiu poinformowało, że nie współpracowało z T.1 i nie wystawiało faktur, a jedna spółka nie odpowiedziała; z odpowiedzi na zapytania skierowane do największych odbiorców wynika, że korzystali z T.1 w zakresie: wynajmu koparko-ładowarki, montażu rusztowań, usług transportowych, zakupu materiałów. Nie było pisemnych umów ani zleceń dotyczących usług. Zapłata odbywała się gotówką do rąk D. G. lub M. G. Mając na uwadze zgromadzony materiał, organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą, wszystkie faktury wystawione przez T.1 nie dokumentują rzeczywistych transakcji i zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług D. G. jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego w zakresie przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotami. W ocenie organu, o tym, że transakcje ze wskazanymi kontrahentami nie miały miejsca, a świadczą o tym między innymi następujące fakty: – wskazane podmioty nie dysponowały środkami potrzebnymi na założenie oraz prowadzenie działalności w zakresie, na jaki wskazywałyby wystawione faktury VAT, nie posiadały żadnego zaplecza gospodarczego, w tym nie posiadały ładowarki teleskopowej, rusztowań czy też środków transportu potrzebnych do transportu wskazanych środków trwałych czy też materiałów. Firmy te nie zatrudniały pracowników ani podwykonawców; – skarżący zeznał, że "na miejscu" dokonywał oceny przydatności środka transportu do wykonania usługi, doświadczenie życiowe wskazuje jednak, że wyboru odpowiedniego typu transportu dokonuje się na etapie zamawiania usługi; – żaden z tych trzech podmiotów (E., T., B.) nie posiadał towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. Potwierdziły to odpowiedzi przesłane przez kontrahentów rzekomych dostawców. Spółki te w swoich rejestrach wykorzystały nazwy znanych firm takich jak np.: [...], co zdaniem organu, miało uprawdopodobnić prowadzenie przez te osoby działalności gospodarczych; – płatności na rzecz ww trzech podmiotów były dokonywane w całości gotówką. Wartość rzekomo przekazanych środków to kwota: 723 668,95 zł, a jedynym potwierdzeniem tego faktu miała być wystawiona faktura. Dodatkowo skarżący zeznał, że płatności były dokonywane do 2 dni od otrzymania faktury. Zdaniem organu, takie działanie jest niespotykane w przypadku realnie przeprowadzanych transakcjach, oznaczałoby bowiem brak możliwości weryfikacji i ustalenia salda wzajemnych należności i to przez obie strony transakcji; – skarżący w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej skorygował deklaracje VAT-7, w których pomniejszył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. G. (wartość netto faktur: 82 270,01 zł, podatek VAT: 18 922,11 zł), które również miały zostać opłacone gotówką. Oznacza to, że skarżący za kontrolowany okres miał dokonać płatności w formie gotówkowej, na rzecz nierzetelnych podmiotów, w jeszcze większej kwocie tj.: 824 861,07 zł; – skarżący przyznał w swoich zeznaniach, że w momencie odbioru faktury nie zwracał uwagi kto figuruje jako jej wystawca, co oznacza to, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu rzekomych transakcji. W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur. Czynności podejmowano w ramach odgórnie zorganizowanego procederu wystawiania "pustych faktur", o którym skarżący miał pełną wiedzę. Faktury wystawione przez trzy ww. podmioty służyły wyłącznie do obniżenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług skarżącego. Było to zatem działanie świadome. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego zachodzi bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2020 r. do 31 sierpnia 2020 r. i od 1 grudnia 2020 do 31 lipca 2021 r. nie zostanie wykonane. Dotychczasowe ustalenia kontroli potwierdzają, że skarżący rozliczając podatek od towarów i usług, dopuścił się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez wykorzystanie "pustych" faktur. Organ dokonał analizy obrotów w ramach dotychczasowej działalności skarżącego za: 2020 r. - 6 456 799 zł, 2021 r. - 2 934 742 zł, 2022 r. - 3 761 257 zł, 2023 r. - 4 795 974 zł, 2024 r. - 4 241 856,87 zł) oraz w poszczególnych miesiącach 2024 r.: czerwiec -120 938 zł, lipiec – 631 098 zł, sierpień – 229 453 zł, wrzesień – 72 540 zł, październik - 71 300 zł, listopad - 59 340 zł, grudzień – 69 400 zł. Nadto podał, że obroty S.1 sp. z o.o. wyniosły w poszczególnych miesiącach 2024 r.: marzec - 43 400 zł, kwiecień – 43 400 zł, maj – 84 612 zł, czerwiec - 718 677 zł, lipiec - 578 519 zł, sierpień 2024 r. – 304 404,50 zł, wrzesień - 0,00 zł, październik – 557 461 zł, listopad - 251.422 zł. Analiza miesięczna obrotów pokazała, w ocenie organu, ich spadek za ostatnie 4 miesiące. Stwierdzono też, że skarżący za okres od września do grudnia 2024 r. dokonał sprzedaży tylko na rzecz jednego podmiotu, tj. S.1 sp. z o.o., który został wpisany do KRS-u [...] 2024 r. i którego większościowym udziałowcem i prezesem jest skarżący. W oparciu o analizę ewidencji sprzedaży w postaci plików JPK_VAT i JPK_V7M za okres od lipca 2020 do grudnia 2024 r. złożonych przez S. L. oraz plików złożonych przez S.1 sp. z o.o. za okres od marca do listopada 2024 r. organ ustalił nadto, że nowo powstała spółka dokonuje sprzedaży na rzecz wcześniejszych kontrahentów jednoosobowej firmy skarżącego tj. B.2 Spółka Jawna oraz N. Sp. z o.o. Obroty spółki S.1 na podstawie deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do listopada 2024 r. wyniosły w poszczególnych miesiącach: marzec 2024 r. -43 400 zł, kwiecień 2024 r. - 43 400 zł, maj 2024 r. - 84 612 zł. Organ ustalił też, że w 2023 r. skarżący był właścicielem lub współwłaścicielem czterech nieruchomości gruntowych stanowiących działki: nr [...] o pow. 0,2990 ha, objętej KW nr [...]; nr [...] o pow. 0,1400 ha i nr [...] o pow. 0,11 ha w N., objętych [...]; nr [...] o pow. 0,0885 ha w W., objętej KW nr [...] oraz nr [...] o pow. 0,0700 ha w W., objętej KW nr [...]. Obecnie skarżący cały swój majątek przekazał rodzinie, zachowując jednakże prawo do nieodpłatnego i nieograniczonego użytkowania. Proces przenoszenia prawa własności został rozpoczęty jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a jego przyczyną – zdaniem organu I instancji - mogły być skierowane do skarżącego wezwania o złożenie wyjaśnień do prowadzonych kontroli celno-skarbowych u jego kontrahentów. Skarżący posiada majątek ruchomy w postaci samochodów: [...], rok: 2011, rej. [...]- szacunkowa wartość: 7 000 zł; [...], rok: 2014, rej. [...] - szacunkowa wartość: 130 000 zł, [...], rok: 2008, rej. [...] - szacunkowa wartość: 30 000 zł, [...], rok: 2017, rej. [...] - szacunkowa wartość: 100.000 zł obciążony pożyczką leasingową ok. 90 098,91 zł, [...], rok: 2015, rej. [...] - szacunkowa wartość: 35 000 zł, [...], rok: 2015, rej. [...] - szacunkowa wartość: 50 000 zł, obciążony pożyczką z banku ok. 25 800 zł, [...], rok: 2019, rej. [...] - szacunkowa wartość: 140 000 zł, [...], rok: 2017, rej. [...]- szacunkowa wartość: 50 000 zł, obciążony pożyczką z banku - ok. 37 454,10 zł. Skarżący posiada tez [...] rachunków bankowych oraz 91 udziałów w S.1 Sp. z o.o. o wartości 18 200 zł. Zdaniem organu I instancji, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę może być zabezpieczone m.in. na wyżej wskazanym majątku podatnika. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 1, art. 33 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione pozostaje zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozliczenie podatkowe skarżącego w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe, a decyzja zabezpieczająca została oparta na niepotwierdzonych zarzutach, niemających pokrycia w rzeczywistość; 2. art. 33 § 1, art. 33 § 2 oraz § 3 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że w sprawie zasadne było dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, które doprowadziło do zablokowania rachunków bankowych skarżącego oraz uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie, a także regulowanie bieżących zobowiązań finansowych prowadzących do utraty płynność finansowej; 3. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i § 3 w związku z art. 122i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak dokonania przez organ oceny sytuacji majątkowej skarżącego, do czego był zobowiązany na podstawie wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym stwierdzono, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej skarżącego i jej rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy – czego organ nie wykonał; 4. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej istotnych okoliczności sprawy, i bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był skarżący nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a strona w ramach kontaktów z kontrahentami nie działała w dobrej wierze; 5. art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - decyzja została wydana na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału, 6. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; 7. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że organ rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył stronę negatywnymi skutkami; 8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie wadliwego niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść strony; 9. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia decyzji, w których to organ powinien jasno wskazać na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Skarżący wniósł też o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. G. i P. I. - w charakterze świadka oraz siebie - w charakterze strony postępowania. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 czerwca 2025 r. znak: 1201-IEW-1(1).4253.2.2025.20 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pkt II. decyzji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia i zabezpieczenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec-sierpień 2020 r., i luty-lipiec 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za grudzień 2020 r. oraz styczeń i lipiec 2021 r. Natomiast w zakresie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaniżenia zobowiązań i nienależnych zwrotów na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za okres lipiec-sierpień 2020 r. i kwiecień -maja 2021 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie (pkt I. decyzji). W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego, tj. nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Decyzja o zabezpieczeniu ma tymczasowy i akcesoryjny charakter, jej byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej. Nadto artykuł 33 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku. Zdaniem DIAS, wydając zaskarżoną decyzję, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie dopuścił się naruszenia przepisów ani Ordynacji podatkowej, ani ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Organ I instancji mając uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 i 3 ww. ustawy. Dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku skarżącego, w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej (decyzja wydana 6 lutego 2025 r.), a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zwrotu podatku. Ww. kontrola, postanowieniem organu I instancji z 26 marca 2025 r., została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od 1 lipca 2020 r. do 31 sierpnia 2021 r. Decyzja organu I instancji, oprócz analizy występowania przesłanek zabezpieczenia zawiera również - na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz - na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, określenie przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu i odsetek za zwłokę należnych od nienależnie otrzymanego zwrotu. DIAS zaznaczył, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma zatem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Natomiast kwotę rzeczywiście obciążającego skarżącego zobowiązania podatkowego określi dopiero decyzja wymiarowa. Ustalenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za kontrolowany okres od lipca 2020 r. do sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji oparł na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej. Materiał ten wskazuje, że skarżący był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Są to faktury wystawione przez: E., T. i B., za okres od lipса 2020 r. do sierpnia 2021 r., wystawione na łączną kwotę netto 588 348,73 zł, podatek VAT 135 320,25 zł dotyczące rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz skarżącego. Wskazania organu I instancji dotyczące wysokości przybliżonej kwoty zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i nienależnego zwrotu podatku nie są arbitralne lecz bazują na obszernych ustaleniach faktycznych przeprowadzonych w trakcie kontroli celno-skarbowej. Reasumując DIAS stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane przez organ I instancji (na stronach 38-41 decyzji organu I instancji). W zakresie wysokości odsetek za zwłokę, wskazanych w decyzji organu I instancji, DIAS w pierwszej kolejności stwierdził, że termin ich liczenia został prawidłowo ustalony tj. począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej) i od dnia zwrotu podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej), do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Co do zastosowanej stawki odsetek Dyrektor wskazał, że organ I instancji naliczył odsetki w stawce w stawce podwyższonej – 150 % (art. 56b pkt 1 Ordynacji podatkowej) do wszystkich zaległości i nienależnych zwrotów objętych zaskarżoną decyzją. Po weryfikacji powyższego DIAS dokonał korekty określonych i zabezpieczonych przez organ I instancji kwot odsetek w stawce podwyższonej za okres lipiec, sierpień i grudzień 2020 r. oraz za okres styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. i orzekł ich prawidłową wysokość w stawce podstawowej – 100 %. W związku z powyższym za wskazane okresy DIAS uchylił określenie i zabezpieczenie przybliżonej kwoty odsetek dokonane przez organ I instancji, w części ponad kwoty wymienione w sentencji przedmiotowej decyzji. Co do pozostałych okresów objętych zaskarżoną decyzją tj. za okres luty, marzec i lipiec 2021 r. odsetki zostały naliczone w prawidłowej, podwyższonej stawce odsetek za zwłokę i w tej części DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS podał, że przedmiotem zaskarżenia, a tym samym postępowania odwoławczego jest decyzja zabezpieczająca, a nie decyzja określająca, wymiarowa. Należy w związku z tym uwzględnić specyfikę postepowania zabezpieczającego, które ma pomocniczy charakter wobec postępowania wymiarowego, a co za tym idzie zawężony zakres postępowania dowodowego. Wobec powyższego, DIAS wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu tj. dowodu z przesłuchania świadka M. G. i P. I. oraz dowodu z przesłuchania skarżącego jako strony. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej, ponieważ jego powinnością jest określenie jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego ma jedynie zagwarantować wykonanie przez skarżącego ciążącego na nim obowiązku, dlatego też kwestie związane z wymiarem podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zbadanie, czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W związku z tym, zdaniem DIAS, skoro wniesione przez skarżącego odwołanie nie dotyczy decyzji wymiarowej to - orzekając w granicach sprawy, nie może odnieść się do zarzutów dotyczących postępowania wymiarowego, ponieważ w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym zarzuty skarżącego, sprowadzające się de facto do braku podstaw do kwestionowania deklarowanych rozliczeń wykraczają poza granice sprawy w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Z wyżej opisanych powodów również wnioskowane przez skarżącego w odwołaniu dowody nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Przechodząc zatem do oceny prawidłowości ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia DIAS wskazał, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami o których należą: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z uwagi na stan faktyczny spawy DIAS odniósł się do drugiej z wymienionych przez ustawodawcę przesłanek. Podał, że pod pojęciem "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023). Ponadto, sam fakt wystąpienia zdarzenia wprost wymienionego w tym przepisie oznacza, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. DIAS, w oparciu o akta sprawy, podał, że w roku 2023 skarżący właścicielem lub współwłaścicielem czterech nieruchomości oznaczonych numerami KW: [...] (działka ew. nr [...] stanowiąca tereny mieszkaniowe), [...] (działka ew. nr [...] i [...] stanowiąca tereny mieszkaniowe), [...] (działka nr [...] stanowiąca grunt orny, leśne zakrzaczenie), [...] (niezabudowana działka gruntu nr [...]). Od dnia 6 października 2023 r. skarżący nie jest już właścicielem/współwłaścicielem wskazanych wyżej nieruchomości, gdyż "cały swój majątek przekazał rodzinie, obecnej żonie oraz dzieciom". Jednocześnie skarżący ma pełne prawo do korzystania z przekazanych nieruchomości (prawo nieodpłatnego i nieograniczonego użytkowania). Proces przenoszenia praw własności nieruchomości został rozpoczęty jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Powyższe ustalenia potwierdzają poszczególne wpisy we wskazanych wyżej księgach wieczystych tych nieruchomości, w których skarżący nie figuruje już jako właściciel, ani współwłaściciel. Zdaniem DIAS niewątpliwie na proces wyzbywania się wskazanych nieruchomości miały wpływ skierowane do skarżącego wezwania dotyczące trwającej kontroli celno-skarbowej wobec kontrahentów skarżącego (już w maju 2022 r. skarżący został wezwany do złożenia wyjaśnień w ramach kontroli celno-skarbowej dotyczącej kontrolowanego M. G.). W okresie bezpośrednio poprzedzającym wszczęcie wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej, co miało miejsce 15 grudnia 2023 r. podejmował on czynności polegające na wyzbywaniu się majątku, tj. darowizny czterech nieruchomości. Powyższe działania, w kontekście przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją, mają fundamentalne znaczenie, jednoznacznie uzasadniając taką obawę. Wyzbycie się majątku o znacznej wartości, bez jakiegokolwiek ekwiwalentu finansowego, ma bezpośredni wpływ na stan majątkowy skarżącego jako podatnika, powodując znaczne uszczuplenie w jego majątku. Takie działanie nie tylko utrudnia, ale wręcz uniemożliwia egzekucję. Powyższe oznacza również, że skarżący nie posiada już majątku, na którym możliwe było ustanowienie hipoteki przymusowej. Nadto, zgodnie z wpisem w CEIDG, skarżący nie ma również wspólności majątkowej z żoną, której m.in. darował udziały w trzech z ww. nieruchomości. Zdaniem DIAS, darowanie przez podatnika wszystkich posiadanych nieruchomości, na rzecz osób najbliższych, bezpośrednio przed wszczęciem wobec niego kontroli celno-skarbowej, mającego wiedzę o kontrolach celno-skarbowych wobec jego kontrahentów, niewątpliwie oznacza, że podatnik chce uczynić przyszłą egzekucję, gdyby do niej doszło, całkowicie bezskuteczną (jednocześnie zabezpieczając swój interes przez odpowiednie zapisy w dziale III ksiąg wieczystych). Opisana sytuacja, w ocenie DIAS, wyczerpuje ustawowo wskazany przez art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przykład okoliczności stanowiących o realizacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odnosząc się do kolejnej okoliczności wskazującej na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane, DIAS – za organem I instancji podał, że skarżący dokonał czynności przeniesienia działalności z jednoosobowej firmy – S. do nowo założonej spółki S.1 sp. z o.o. Zestawienie obrotów skarżącego w ramach działalności prowadzonej pod firmą S. i obrotów Spółki S.1 sp. z o.o., zdaniem DIAS, potwierdza fakt przenoszenia przez skarżącego dotychczasowej działalności na działalność w ramach nowej spółki. Nadto nowo powstała spółka dokonuje sprzedaży na rzecz wcześniejszych kontrahentów jednoosobowej firmy skarżącego tj. B.2 sp.j., N. sp. z o.o. W ocenie DIAS powyższe również potwierdza uzasadnioną obawę, że zobowiązania określone zaskarżoną decyzją nie zostaną wykonane. Spółka S.1 sp. z o.o. jest bowiem odrębnym podmiotem gospodarczym i jej majątek nie może być utożsamiany z majątkiem skarżącego, a działanie takie ma charakter czynności niweczącej zdolności płatnicze podatnika. W orzecznictwie przyjmuje się, że wniesienie aportem do spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa, stanowiącego własność podatnika jako osoby fizycznej, jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości. Działania skarżącego polegające na znacznym zmniejszeniu obrotów w ramach dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz nowo utworzonej formy prowadzenia działalności gospodarczej, wskazują, że może to utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych należnych zobowiązań podatnika. Odnosząc się do zarzutu, że orzeczone zabezpieczenie doprowadziło do zablokowania rachunków bankowych skarżącego oraz uniemożliwiło prawidłowe funkcjonowanie, a także regulowanie bieżących zobowiązań finansowych, DIAS podał, że stosownie do treści art. 33 § 1 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. Nadto, niezależnie od powyższego, korzystanie z zajętych rachunków bankowych uregulowane jest w art. 81 § 4 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem DIAS, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie blokuje wywiązywania się z regulowania bieżących zobowiązań finansowych, ale wymaga współpracy z organem egzekucyjnym. Reasumując DIAS podał, że podjęte przez skarżącego czynności, tj. darowizna czterech nieruchomości na rzecz osób najbliższych oraz wygaszanie dotychczasowej działalności gospodarczej na rzecz prowadzenia jej w innej formie prawnej, wypełniają ustawową przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wystąpienie tych zdarzeń oznacza, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania i w takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Przy czym :"uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. DIAS podał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej wskazuje na udział skarżącego w procederze polegającym na przyjmowaniu i wykazywaniu w ewidencji faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służących wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego w celu obniżenia podatku należnego od sprzedaży tych towarów. Łącznie zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 135 320 zł. Proceder pozyskiwania pustych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. DIAS zwrócił nadto uwagę, że skarżący nie zastosował się również do zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg, skoro sporne faktury były nierzetelne, tj. skarżący przyjmował i wykazywał w ewidencji "puste faktury". Przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 o.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy. Ocena dowodów stanowiących podstawę merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania, niemniej jednak podejrzenie ich zaistnienia stanowi niekwestionowaną podstawę do powzięcia przez organ I instancji uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczającej. Dalej DIAS podał, że na podstawie wydruków dostępnych bazy danych systemu Y., ustalono, że w poprzednich latach prowadzonej działalności skarżący często regulował zobowiązania podatkowe po terminie płatności. Potwierdzają to liczne upomnienia kierowane do niego na przestrzeni lat 2013-2023. Wskazuje to również, że skarżący postępuje w sposób ukierunkowany na niewywiązywanie się z obowiązku uiszczania należności publicznoprawnych i wpływa na jego ocenę jako podatnika rzetelnego, tym samym może to wskazywać na naruszenie interesu prawnego między innymi wierzyciela podatkowego. Powtarzalność tych działań uzasadnia obawę, że skarżący nie wykona również określonych w decyzji organu I instancji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Ponadto żadna z kwot zaległości na przestrzeni wskazanego okresu nie była tak znaczną kwotą jak kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz nienależnego zwrotu określonego, i zabezpieczonego w decyzji organu I instancji. DIAS przyznał też, że "przepisy nie zabraniają stosowania obrotu gotówkowego", jednakże, w jego ocenie, gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia przez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Skarżący dokonując płatności w formie gotówkowej, świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Okoliczność ta w znacznym stopniu podważa wiarygodność co do faktycznego istnienia wierzytelności wynikających z kwestionowanych faktur. Zdaniem DIAS, korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze, leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika. DIAS stwierdził też, że organ I instancji dokonał analizy kondycji finansowej i majątkowej skarżącego, tym samym chybiony jest również zarzut skarżącego dotyczący braku oceny sytuacji jego majątkowej. DIAS wskazał, że z oświadczenia jakie skarżący złożył w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej wynika, że nie jest on właścicielem nieruchomości. Z kolei podana przez niego wartość wykazanych oświadczeniu ruchomości oscyluje około kwoty 390 000 zł. Istnieją jednak obiektywne trudności w jednorazowej spłacie zaległości przy wykorzystaniu majątku w postaci wykazanych ruchomości. Zakładając przymusową czyli egzekucyjną sprzedaż wskazanego majątku, należy też zwrócić uwagę na długotrwałość takiej egzekucji, związane z nią dodatkowe koszty, długi czas uzyskania spłaty zaległości oraz ewentualną bezskuteczność egzekucji w przypadku braku nabywców. Ponadto wykluczenie możliwości dokonania zabezpieczenia w przypadku dobrej sytuacji majątkowej podatnika, prowadziłoby do wniosku, że zabezpieczenie byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot jest w złej kondycji finansowej. Wówczas jednak zastosowanie zabezpieczenia nie byłoby zasadne, czy też w żadnej mierze nie prowadziłoby w przyszłości do realizacji zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Fakt posiadania majątku i posiadanie dochodów, nie determinuje niedopuszczalności zabezpieczenia. Zdaniem DIAS, biorąc pod uwagę, ze obroty skarżącego w ramach dotychczasowej działalności z miesiąca na miesiąc spadają, a majątek założonej spółki jest majątkiem odrębnego podmiotu, nie można uznać, że skarżący posiada wystarczający majątek na pokrycie przybliżonych zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją oscylujących wokół kwoty 203 000 zł. Oceniając istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, DIAS stwierdził, że potwierdzają ją następujące ustalenia: nieterminowe uiszczanie (po uprzednim wystawieniu upomnień) przez skarżącego wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przy rozliczaniu podatku od towarów i usług; tym samym świadome i celowe podejmowanie działań skutkujących zaniżaniem wysokości podatków deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa; darowizna czterech nieruchomości na rzecz osób najbliższych; brak posiadania nieruchomości mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej; wygaszanie dotychczasowej działalności gospodarczej na rzecz prowadzenia jej w innej formie prawnej; nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych; płatności gotówkowe podważające domniemanie rzetelności jako podatnika; znaczny spadek dochodów i relatywnie niskie dochody za rok 2024 w stosunku do przyszłego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania DIAS stwierdził, że w sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany i okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Działania podejmowane przez organ I instancji oparte były na procedurach i zasadach określonych w przepisach prawa, czego odzwierciedleniem są dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których rozstrzygnięto sprawę, oraz treść decyzji zawierająca wszystkie przewidziane prawem elementy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS, w części w jakiej utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (tj. pkt II decyzji DIAS) oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Skarżący podniósł zarzut naruszenia: I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w sprawie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, co miało rzekomo uzasadniać zastosowanie środka zabezpieczającego, podczas gdy w rzeczywistości brak było podstaw do przyjęcia istnienia takiej obawy, a w konsekwencji, niezasadne było zastosowanie instytucji zabezpieczenia, tym bardziej, że nie wykazano, aby rozliczenia podatkowe skarżącego w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez ich naruszenie - brak uprawdopodobnienia przez organ istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organ nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby na istnienie takiego zobowiązania, rzekomo wynikającego z transakcji zawartych z E., T. i B. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i § 3 przez błędne uznanie, że w sprawie zasadne było dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatnik uiszczał wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i § 3, poprzez zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłego roszczenia podatkowego względem Skarżącego na podstawie ustaleń dotyczących podmiotów zewnętrznych. II. Przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy ti. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego rozpatrzenia i całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę o uzasadnionym prawdopodobieństwie potencjalnego niewykonania obowiązków finansowych wynikających z decyzji organu I instancji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla skarżącego, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był skarżący nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a skarżący w ramach kontaktów z kontrahentami nie działał z należytą starannością; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: o.p.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 1382/23 i I SA/Gl 1383/23, z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 560/13, w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 632/14, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z dnia 6 października 2011 r., sygn. I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Gl 845/12, w Białymstoku z dnia 23 września 2015 r., sygn. I SA/Bk 386/15, w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2025 r., sygn. I SA/Gd 131/25, CBOSA; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, komentarz do art. 33). W art. 33 o.p., ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a kontrahentami, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisu art. 187 § 1 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie niestwierdzona wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie może wypowiadać się merytorycznie co do ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, za wystarczające uznaje się wyłącznie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości, nie zaś udowodnienie tej okoliczności. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie administracyjne to sytuacja, w której ustawodawca daje organowi możliwość wyboru konsekwencji prawnych. "Wybór ten jednak nie jest zupełnie dowolny i swobodny, ale ograniczony przez ustawodawcę w samej normie wprowadzającej uznanie" (J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Wolters Kluwer 2018, s. 409). W przypadku wprowadzenia uznania administracyjnego, organ podejmuje decyzje nie tylko na podstawie ustawy, ale także z uwzględnieniem zasad celowości i sprawiedliwości oraz szczególnych cech stanu faktycznego (zob. J. Zimmermann, op. cit., s. 413). "Skoro prawo daje organowi administracji możliwość wyboru, to każdy wybór mieszczący się w ramach tego upoważnienia jest zgodny z prawem i on sam nie może być z zasady zakwestionowany przez sąd administracyjny. Kontrolując akty swobodne, sąd administracyjny może więc tylko badać, czy nie zostały przekroczone granice uznania i czy podjęte rozstrzygniecie nie było dowolne" (J. Zimmermann, op. cit., s. 417). "Uznanie administracyjne nie jest sferą wolną od związania konstytucyjnego i ustawowego, a także nie jest sferą wolną od kontroli sądów administracyjnych" (M. Jaśkowska w: Instytucje prawa administracyjnego System Prawa Administracyjnego Tom 1, red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, C.H.Beck 2015, s. 298). W orzecznictwie sądów administracyjnych zostało przyjętych szereg reguł dotyczących kontroli aktu uznaniowego. Jedną z nich jest konieczność zgodności uznania z ogólnymi zasadami prawa, Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej oraz zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego. W orzeczeniu z dnia 29 września 1993 r., sygn. K 17/92, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodnie z wymogami demokratycznego państwa prawnego "nie może być mowy o jakimkolwiek "swobodnym", tzn. w określonych granicach niezwiązanym prawem i niekontrolowanym działaniu administracji. Z instytucji formalnej, ustalającej swobodną, niezwiązaną niczym możliwość rozstrzygnięcia, swobodne uznanie przekształca się jedynie w formę pewnego uelastycznienia administracji, która umożliwia i zobowiązuje odpowiednie organy do zbadania wszystkich okoliczności danego przypadku w celu wyszukania najbardziej właściwego, odpowiadającego prawdzie obiektywnej i swemu celowi rozstrzygnięcia. Swobodne uznanie staje się w ten sposób szczególną formą wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że organ stosujący prawo ma uwzględnić indywidualne warunki każdego wypadku, których stwierdzenie jest możliwe tylko w tym stopniu, by móc wydać decyzję zgodną z wolą ustawodawcy. To działanie organu administracyjnego musi być jednak uzasadnione i podlega kontroli". Mimo iż sądowa kontrola takiego aktu ma zakres ograniczony, to jednak wymaga zbadania, czy akt ten nie nosi cech dowolności, tj. czy organ administracji wybrał prawnie dopuszczalny sposób rozstrzygnięcia sprawy, oraz czy takiego wyboru dokonał po ustaleniu i rozważeniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Sąd bada, czy w postępowaniu podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz czy organ uwzględnił słuszny interes strony. Kontroli sądowej podlega samo uzasadnienie aktu uznaniowego, z punktu widzenia powiązania ustaleń faktycznych z rekonstruowaną normą prawną. Ocenie Sądu nie podlegają natomiast kryteria słuszności, czy celowości podjętego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. I OSK 130/10 i z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I OSK 1981/14, CBOSA). W wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I OSK 292/12 i I OSK 369/12 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie aktu wydanego w ramach uznania administracyjnego, winno być "na tyle wyczerpujące i zindywidualizowane, aby sąd administracyjny był w stanie ocenić, czy zawarte w decyzji rozstrzygnięcie nie zapadło z przekroczeniem granic uznania administracyjnego". Z kolei w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1254/08, (CBOSA), NSA podkreślił, że "organ zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Konieczne jest zatem wskazanie wyraźnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo), w tym zwłaszcza znajdujących oparcie w wartościach konstytucyjnych, dopiero bowiem ich należyta identyfikacja i ustalenie ich hierarchii na tle konkretnego stanu faktycznego pozwala na instancyjną kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy, odwołującego się do ocen". Uzasadnienie aktów z zakresu administracji publicznej, winno spełniać rolę informacyjną i edukacyjno-perswazyjną w stosunku do ich adresatów i umożliwiać kontrolę ich poprawności. Z tego względu motywy, które legły u podstaw rozstrzygnięcia powinny być tak sformułowane, aby strona mogła poznać w pełni tok rozumowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia oraz zrozumieć, i w miarę możliwości zaakceptować, zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, jakimi kierował się organ przy załatwianiu jej sprawy. Istotne jest również, by na tej podstawie sąd administracyjny mógł skontrolować, czy podjęty akt nie ma charakteru dowolnego i mieści się w granicach swobodnego uznania (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. III SA/Kr 485/20 i sygn. III SA/Kr 483/20, CBOSA). Uznanie nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. I FSK 594/11, CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1383/08 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1230/10, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2025 r., sygn. I SA/Gd 131/25, CBOSA). Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 o.p. określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia, który umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienie takiej obawy, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11, CBOSA). W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej, będzie poddawała się tej kontroli. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stanowiących podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dopuścił się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, stanowiło wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1230/10, z dnia 2 marca 2001 r., sygn. III SA 28/00, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 909/17, z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1118/23, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 1382/23 i I SA/Gl 1383/23, z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15, w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Gd 155/14, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Gd 605/19 i z dnia 4 czerwca 2025 r., sygn. I SA/Gd 131/25, CBOSA). Przyjmowanie w okresie rozliczeniowym faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (tak wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 1382/23 i I SA/Gl 1383/23, z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21 i w Poznaniu sygn. I SA/Po 473/17, CBOSA). Innymi słowy, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych/zwrotu podatku. Organy zasadnie podniosły, że transakcje udokumentowane fakturami, gdzie jako wystawca figuruje E. (42 faktury), T. (14 sztuk), B. (5 sztuk) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącym, a wskazanymi podmiotami. Wskazano, że podmioty te nie dysponowały środkami potrzebnymi na założenie oraz prowadzenie działalności w zakresie, na jaki wskazywałyby wystawione faktury VAT, nie posiadały żadnego zaplecza gospodarczego, w tym nie posiadały ładowarki teleskopowej, rusztowań czy też środków transportu potrzebnych do transportu wskazanych środków trwałych czy też materiałów. Firmy te nie zatrudniały pracowników ani podwykonawców. Skarżący zeznał, że "na miejscu" dokonywał oceny przydatności środka transportu do wykonania usługi, doświadczenie życiowe wskazuje jednak, że wyboru odpowiedniego typu transportu dokonuje się na etapie zamawiania usługi. Żaden z tych trzech podmiotów (E., T., B.) nie posiadał towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. Potwierdziły to odpowiedzi przesłane przez kontrahentów rzekomych dostawców. Płatności na rzecz w/w trzech podmiotów były dokonywane w całości gotówką. Wartość rzekomo przekazanych środków to kwota: 723 668,95 zł, a jedynym potwierdzeniem tego faktu miała być wystawiona faktura. Dodatkowo skarżący zeznał, że płatności były dokonywane do 2 dni od otrzymania faktury. Skarżący dodatkowo w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej skorygował deklaracje VAT-7, w których pomniejszył podatek należny o naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. G. (wartość netto faktur: 82 270,01 zł, podatek VAT: 18 922,11 zł), które również miały zostać opłacone gotówką. Oznacza to, że skarżący za kontrolowany okres miał dokonać płatności w formie gotówkowej, na rzecz nierzetelnych podmiotów, w jeszcze większej kwocie tj.: 824 861,07 zł. Skarżący przyznał w swoich zeznaniach, że w momencie odbioru faktury nie zwracał uwagi kto figuruje jako jej wystawca, co jest sytuacją niewystępującą w rzeczywistym obrocie. Mając na względzie powyższe okoliczności, organ zasadnie podniósł, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że w kontrolowanym okresie, skarżący mógł być świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu, stanowiło ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stanowiących podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżący, w okresie objętym kontrolą podatkową, dopuścił się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organy dokonały także analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Analiza miesięczna obrotów pokazała ich spadek za ostatnie 4 miesiące badanego okresu. Zwrócono uwagę na działania skarżącego polegające na znacznym zmniejszeniu obrotów w ramach dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz nowo utworzonej formy prowadzenia działalności gospodarczej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącej odrębny od skarżącego podmiot. Organy ustaliły też, że w 2023 r. skarżący był właścicielem lub współwłaścicielem czterech nieruchomości gruntowych stanowiących działki: nr [...] o pow. 0,2990 ha, nr [...] o pow. 0,1400 ha i nr [...] o pow. 0,11 ha w N., nr [...] o pow. 0,0885 ha w W., oraz nr [...] o pow. 0,0700 ha w W. Organy ustaliły, że obecnie skarżący cały swój majątek przekazał rodzinie, zachowując jednakże prawo do nieodpłatnego i nieograniczonego użytkowania. Proces przenoszenia prawa własności został rozpoczęty jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a jego przyczyną – jak słusznie przyjął organ I instancji - mogły być skierowane do skarżącego wezwania o złożenie wyjaśnień do prowadzonych kontroli celno-skarbowych u jego kontrahentów. Działanie to wskazuje na wyzbywanie się majątku przez skarżącego. Organy ustaliły również, że skarżący posiada majątek ruchomy w postaci 8 samochodów lata produkcji: 2008-2019, z których 3 obciążone są pożyczkami. Wbrew zarzutom skargi, organ zasadnie jednak zwrócił uwagę, że zakładając przymusową czyli egzekucyjną sprzedaż wskazanego majątku należy wziąć pod uwagę na długotrwałość takiej egzekucji, utratę wartości samochodów z czasem, związane z egzekucją ruchomości dodatkowe koszty, długi czas uzyskania spłaty zaległości oraz ewentualną bezskuteczność egzekucji w przypadku braku nabywców. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności, Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a dla zastosowania instytucji zabezpieczenia, organy nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku, wbrew zrzutom skargi, organy dopełniły. Postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.