I SA/Kr 618/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I-III kwartał 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), decyzją z dnia 9 marca 2021 r. nr [...]: I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. dalej: O.p.), uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] orzekającą o solidarnej ze Spółką K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej D. M. (dalej: Strona, Skarżący) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., I , II i III kwartał 2015 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi oraz należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji za ww. okres, łączna należność do wpłaty – 37.594,50 zł, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego za II i III kwartał 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. II. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. kwartały wraz z należnymi odsetkami za zwłokę utrzymał w mocy decyzję I instancji: odnośnie kwot zaległości podatkowej za: - IV kwartał 2014 r. wysokości 5.724,00 zł, - I kwartał 2015 r. wysokości 6.576,00 zł, - II kwartał 2015 r. wysokości 6.367,00 zł, - III kwartał 2015 r. wysokości 7.513,00 zł, odnośnie wysokości odsetek na dzień wydania decyzji tj. ustalonymi na dzień wydania decyzji, tj. 6 lipca 2020 r., odpowiednio za kolejne wskazane kwartały: 2.494,00 zł, 2734,00 zł, 2520,00 zł, 2824,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i I-III kwartały 2015 r. w kwotach wymienionych powyżej. Niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową. Na przedmiotowe zaległości podatkowe NUS wystawił tytuły wykonawcze: - nr [...] z dnia 18 marca 2015 r., obejmujący zaległość za IV kwartał 2014 r., doręczony w dniu 26 czerwca 2015 r., - nr [...] z dnia 3 czerwca 2015 r., obejmujący zaległość I kwartał 2015 r. - doręczony w dniu 26 czerwca 2015 r., - nr [...] z dnia 23 września 2015 r., obejmujący zaległość za II kwartał 2015 r. - doręczony w dniu 2 października 2015 r., - nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r., obejmujący zaległość za III kwartał 2015 r. - doręczony w dniu 15 grudnia 2015 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem NUS z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w związku z tym, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia należności wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych. Mając na uwadze bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych, NUS postanowieniem z dnia 13 lutego 2020 r. nr [...] (doręczonym w dniu 5 marca 2020 r.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. kwartały IV 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za ww. okres oraz kosztami egzekucji. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z dnia 6 lipca 2020 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony za ww. zaległości podatkowe Spółki. Decyzja została doręczona w dniu 23 lipca 2020 r. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, naruszenie: - art. 116 § 1 O.p, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, podczas gdy w rzeczywistości Strona nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, nie podejmowała działań zmierzających do uszczuplenia możliwości zaspokojenia wierzyciela jakim jest Urząd Skarbowy, a jednocześnie niezgłoszenie wniosku nie doprowadziło do pogorszenia sytuacji wierzyciela i nie poniósł on przez to szkody, a tym samym nie powinna odpowiedzialności za zobowiązania ww. Spółki, - art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, dalej: K.p.a.), które miało wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę skutkującą sprzecznymi ustaleniami faktycznymi w sprawie tj. uznaniem, iż Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania ww. Spółki, podczas gdy w rzeczywistości nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, nie podejmowała działań zmierzających do uszczuplenia możliwości zaspokojenia wierzyciela, a sytuacja osobista i majątkowa nie pozwala na uregulowanie tak wysokich kwot zaległości, tym samym nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Ponadto Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, który miał wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, iż ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie Spółki, podczas gdy w rzeczywistości nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, nie podejmowała działań zmierzających do uszczuplenia możliwości zaspokojenia wierzyciela, a jednocześnie sytuacja osobista i majątkowa nie pozwala na uregulowanie tak wysokich kwot zaległości, tym samym Strona nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania ww. Spółki. Powołując się na powyższe zarzuty, Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez ustalenie, iż nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r., za odsetki za zwłokę za ww. okresy rozliczeniowe oraz za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. DIAS uzasadniając opisaną na wstępie decyzję z dnia 9 marca 2021 r. w pierwszej kolejności przedstawił zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, uregulowane w art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 O.p., a także wyjaśnił pojęcie zaległości podatkowej zawarte w art. 51 § 1 O.p. Przedstawił też zasady naliczania odsetek za zwłokę, przewidziane w art. 53 § 1 i § 4 cyt. ustawy. Następnie przytoczono szczegółowe regulacje zawarte w art. 116 § 1 O.p. i wyjaśniono, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazano, że zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 tej ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Następnie DIAS wskazał, że termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r., co do zasady upływałby dnia 31 grudnia 2020 r., gdyż terminy ich płatności przypadały odpowiednio na dzień: 26 stycznia 2015 r., 27 kwiecień 2015 r., 27 lipca 2015 r. i 26 października 2015 r. Decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe ww. Spółki została wydana przez NUS w dniu 6 lipca 2020 r., a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Decyzja została doręczona w dniu 23 lipca 2020 r. Dalej organ II instancji wskazał, że odnośnie zobowiązań objętych decyzją zaistniała przesłanka wymieniona w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy K. wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe w sprawie o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz. U. z 2013 poz. 186 ze zm.: dalej: K.k.s.), dotyczące uporczywego nie wpłacania w terminie podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonych przez ww. Spółkę deklaracji VAT-7K m.in. za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. zawiadomiono ww. Spółkę o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. Z akt sprawy wynika również, że ww. postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II W 966/17/K (ww. orzeczenie uprawomocniło się z dniem 19 maja 2017 r. Zawieszenie postępowania trwało od dnia 14 listopada 2016 r. do dnia 19 maja 2017 r. dlatego zobowiązania objęte decyzją są wymagalne. DIAS odniósł się do przedawnienia kosztów egzekucyjnych (strony 12-14 decyzji), za które odpowiedzialnością obciążył Stronę i stwierdził, że przedmiotowe koszty uległy przedawnieniu i dlatego uchylił decyzję z dnia 6 lipca 2020 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji stwierdził, że prawidłowo organ I instancji orzekł o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości objętych decyzją. Przechodząc do analizy przesłanek z art. 116 § 1 O.p. organ II instancji stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. została spełniona, bowiem wszczęcie postępowania na osobę trzecią nastąpiło w dniu 5 marca 2020 r., tj. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki mającym miejsce w 2015 r. DIAS odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki stwierdził, że akta sprawy potwierdzają iż NUS działając jako organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Dalej szczegółowo przedstawił podejmowane przez NUS czynności w celu wyegzekwowania należności (str. 18-20 decyzji) i stwierdził, że NUS przed wydaniem postanowienia z dnia 27 września 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego przedstawionych powyżej tytułów wykonawczych, dokonał wnikliwej oceny zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania materiałów, uznając na tej podstawie, że całokształt sytuacji majątkowej i finansowej Spółki jednoznacznie wskazuje istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym organ I instancji prawidłowo uznał, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji. Przedstawiając przesłankę odpowiedzialności dotyczącą pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Strona pełniła funkcję członka zarządu w Spółce. Z treści pisma z Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 marca 2020 r. wynika, że Uchwałą nr 2 z dnia 28 marca 2013 r. powołano Stronę na członka Zarządu. Z kolei Uchwałą nr 1 z dnia 29 sierpnia 2016 r. Strona została odwołana z pełnienia ww. funkcji. Kolejno, zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (wg stanu na dzień 26 lutego 2021 r.) od dnia 10 kwietnia 2013 r. (wpis nr 5) do dnia 15 lutego 2021 r. (wpis nr 11) Strona widniała ww. rejestrze - jako członek zarządu ww. Spółki. Bezspornym jest zatem okres, w którym Strona pełniła obowiązki członka zarządu ww. Spółki. W związku z powyższym, w okresach, w których upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Strona była jedynym członkiem w zarządzie Spółki. DIAS podsumowując powyższe stwierdził, że spełnione są wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności, a to: - istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych Spółki, - bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki, - pełnienie przez Stronę funkcji (jedynego) członka zarządu ww. Spółki w czasie upływu terminów płatności ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r., wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe. Kolejno DIAS odniósł się do przesłanek negatywnych odpowiedzialności wskazując, że Strona nie wykazała, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez winy Strony. Z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 3 października 2019 r. wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był składany. Nie był także składany wniosek o otwarcie restrukturyzacji ww. dłużnika. Powyższe potwierdza również brak wpisów w dziale IV Krajowego Rejestru Sądowego - zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (wg stanu na dzień 26 lutego 2021 r.). Skoro nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, to brak jest możliwości uwolnienia się przez Stronę od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a także brak jest podstaw, do dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy członek zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu. W omawianym zakresie Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie tej przesłanki, dlatego zdaniem DIAS przesłanka ta nie zaistniała. Odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: P.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl cytowanego art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 O.p. niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. W świetle powyższych przepisów DIAS wywiódł, opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony co najmniej w lutym 2014 r. Powyższe potwierdza znajdująca się w aktach niniejszej sprawy lista zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec NUS w podatku od towarów i usług już od IV kwartału 2013 r. Termin płatności ww. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. przypadał bowiem na dzień 27 stycznia 2014 r. W związku z powyższym co najmniej data 10 lutego 2014 r. (27 stycznia 2014 r. - termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. + 14 dni), tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu, stanowi ostateczny moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), tak aby Strona mogła skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. Zdaniem DIAS Spółka stała się niewypłacalna z początkiem lutego 2014 r. i to wówczas wystąpił dla Spółki właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), w kontekście przesłanki art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zatem w czasie kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Członek Zarządu Spółki miał obowiązek złożyć taki wniosek we właściwym terminie, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, Spółka generowała kolejne zaległości podatkowe i nie regulowała swoich należności podatkowych. Akta sprawy wskazują, iż wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony w ogóle złożony. Natomiast aby móc skorzystać z dobrodziejstwa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Strona powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (bądź wszcząć postępowanie układowe) najpóźniej do dnia 10 lutego 2014 r. tj. w terminie dwóch tygodni od dnia powstania zaległości za miesiąc IV kwartał 2013 r. Odnośnie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. DIAS stwierdził, że pismem NUS z dnia 16 września 2015 r. nr [...] Strona została poinformowana, iż Spółka posiada zaległości. Ww. informacja miała na celu uświadomienie Stronie jako członkowi zarządu sytuacji prawnopodatkowej Spółki jak i konsekwencji dotyczących członków zarządu za nieuregulowane zobowiązania podatkowe w przypadku, gdy egzekucja z majątku zobowiązanej Spółki okaże się być bezskuteczna. Pismo zostało skutecznie doręczone adresatowi w dniu 22 września 2015 r. Ponadto jak wynika z akt niniejszej sprawy ww. Spółka każdorazowo otrzymywała upomnienia wzywające do uregulowania przedmiotowych zaległości. Upomnienia były skutecznie doręczane. Jednakże, pomimo powzięcia informacji o posiadających przez Spółkę przedmiotowych zaległościach, zarząd Spółki w żaden sposób na to nie reagował. Również wystosowane w trakcie prowadzonego przez NUS postępowania w sprawie o odpowiedzialności podatkowej wezwanie z dnia 13 lutego 2020 r. dotyczące wskazania przez Stronę przesłanek (wraz z dowodami), o których mowa w art. 116 § 1 O.p. - nie przyniosło żadnego rezultatu tzn. Strona nie odniosła do wezwania i nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie podstępowana układowego. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiła by zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Również zawiadomienie NUS z dnia 2 czerwca 2020 r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym ww. sprawie pozostało bez żadnego odzewu. W dalszej części uzasadnienia DIAS szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania (str. 33-39) uznając je za bezzasadne. Na powyższą decyzję profesjonalny pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której w oparciu o zarzuty i argumentację podnoszoną uprzednio w odwołaniu, wniósł o "zmianę zaskarżonej decyzji w części, w zakresie pkt II decyzji poprzez ustalenie, iż skarżący nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Modlnicy z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku, 1 kwartał 2015 roku, II kwartał 2015 roku, III kwartał 2015 roku, za odsetki za zwłokę za IV kwartał 2014 roku, I kwartał 2015 roku, II kwartał 2015 roku, a także III kwartał 2015 roku; ewentualnie o - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że "Skarżący był Prezesem Zarządu K. Sp. z o.o. z siedzibą w Modlnicy w okresie od dnia 28 marca 2013 r. do dnia 29 sierpnia 2016 r. Obecnie z uwagi na zaległości podatkowe spółki jest on obciążany odpowiedzialnością za nie pomimo, iż nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, nie podejmował działań zmierzających do uszczuplenia możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych, a jego sytuacja osobista i majątkowa nie pozwala na uregulowanie tak wysokich kwot zaległości. Podatki nie były odprowadzane przez spółkę K. Sp. z o.o. z powodu obiektywnej sytuacji materialnej i organizacyjnej, a nie w sposób umyślny czy celowy żeby uszczuplić należności publiczne. Nie było bowiem realnej możliwości ich regulowania z powodu braku środków pieniężnych. Niepowodzenie w działalności gospodarczej nie było zawinione, a wynikało z realiów rynku i aktualnej koniunktury. W tej sytuacji także Zarząd spółki K. Sp. z o.o. nie podejmował działań zmierzających do pokrzywdzenia wierzycieli spółki, nie ukrywał majątku czy nie zaniżał jego wartości. Nie można przypisać mu żadnych nagannych zachowań na tym polu. Co do zaś kwestii przesłanek ekskulpacyjnych wyrażonych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 wraz z późn. zm., które mają zastosowanie w niniejszej sprawie - należy zauważyć, iż nawet gdyby uznać, iż należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (który i tak zapewne byłby oddalony z uwagi na brak środków na koszty postępowania upadłościowego) to jego niezgłoszenie nie zmieniło sytuacji Urzędu Skarbowego, w szczególności nie pogorszyło perspektywy jego zaspokojenia. Z ostrożności wskazuję także, iż nawet gdyby uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie to wierzyciel (organ) nie poniósł szkody". Dalej pełnomocnik podniósł, że "organ nie wskazał w żaden sposób zawinienia po stronie skarżącego skutkującego szkodą po jego stronie z tego tytułu. Przy czym chodzi tu o uszczerbek polegający na pogorszeniu się perspektyw zaspokojenia wierzyciela na skutek niezgłoszenia w przepisanym terminie wniosku upadłościowego. Nie można przyjąć, iż sytuacja organu pogorszyła się wskutek ewentualnego niezgłoszenia inicjatywy w przedmiocie upadłości przez Zarząd K. Sp. z o.o. w stosownym terminie. O szkodzie w rozumieniu prawnym można mówić jedynie wówczas, gdy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wydanie postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu spowodowałoby zaspokojenie wierzyciela w części większej niż w przypadku zaniechania dokonanego przez członka (członków) zarządu. W przypadku powyższym rozmiarem szkody będzie różnica między tym, co wierzyciel mógł w wyniku wszczęcia wspomnianych postępowań uzyskać, a rzeczywistym stanem zaspokojenia jego roszczeń. Nie wszystko zatem, co wierzycielowi – organowi należało się od spółki, jest stratą, za którą odpowiada jej Zarząd. W niniejszej sprawie organ nie poniósł z tego tytułu szkody". Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie zawiadomieniem poinformował Skarżącą i organ o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Zarządzeniem z dnia 2 lipca 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 23 września 2021 r. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. wraz odsetkami za zwłokę. Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, zarówno przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jak i możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i § 1a O.p.). Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)". Terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących Spółki objętych zaskarżoną decyzją, przypadały za: za IV kwartał 2014 r. w dniu 26 stycznia 2015 r., za I kwartał 2015 r. w dniu 27 kwiecień 2015 r., za II kwartał 2015 r. w dniu 27 lipca 2015 r., za III kwartał 2015 r. w dniu 26 października 2015 r. Zatem zgodnie z powołanym art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań objętych zaskarżonymi decyzjami upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zaległości objętych decyzją został zawieszony, jak słusznie podniósł to organ II instancji, przez okres od dnia 14 listopada 2016 r. do dnia 25 kwietnia 2017 r., tj. przez 162 dni, zatem zobowiązania te, o ile nie zaszyły inne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia przewidziane w przepisie art. 70 O.p., o których Sąd wspominał powyżej, przedawniały się z upływem dnia 11 czerwca 2021 r. Decyzja DIAS z dnia 9 marca 2021 r., została doręczona w dniu 15 marca 2021 r. zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że DIAS orzekał w momencie gdy powyższe zobowiązania nie były przedawnione. Przechodząc z kolei do kwestii możliwości wydania samej decyzji o odpowiedzialności, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji, czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Taka wykładnia uzasadniona jest brzmieniem przepisu, który używa terminu "wydanie" - podczas gdy np. w art. 118 § 2 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, co oznacza, że ustawodawca te dwa pojęcia rozróżnia w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy zauważyć, iż ww. problem prawny był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16; 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17, 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 205/18). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii, jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Przyjęcie za poprawną wykładnię związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy przedstawione powyżej w omawianej kwestii w pełni podziela i przyjmuje za własne. W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana dnia 6 lipca 2020 r., a doręczona w dniu 23 lipca 2020 r. Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności, co nie jest sporne, upływał w 2015 r. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że NUS orzekł o odpowiedzialności, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za wyżej wymienione okresy. Okoliczność, że DIAS orzekł po upływie 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 §1 O.p. t.j. w dniu 9 marca 2021 r., w świetle tego, co Sąd wskazał powyżej, nie oznacza, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich, jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie było sporne pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi, że spółka K. Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe. Spółka zadeklarowała bowiem w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2014 r oraz I i II oraz III kwartał 2015 r. podatek należny do wpłaty, który nigdy nie został uiszczony i w ten sposób, wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wygenerował zaległość podatkową. Bezspornym był również fakt sprawowania w tych okresach przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki i tego, że w tym okresie upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 28 marca 2013 r. do dnia 29 sierpnia 2016 r., a terminy płatności zobowiązań upływały: za IV kw. 2014 r. w dniu 26 stycznia 2015 r., za I kw. 2015 r. w dniu 27 kwiecień 2015 r., za II kw. 2015 r. w dniu 27 lipca 2015 r., za III kw. 2015 r. w dniu 26 października 2015 r. Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec podatnika szereg środków egzekucyjnych, poczyniono działania w celu ustalenia rachunków bankowych Spółki, dokonano zajęcia ustalonych rachunków, jednakże nie doprowadziło to do wyegzekwowania dochodzonych kwot z uwagi na brak środków. Organ ustalił, że Spółka była nie właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że brak jest danych by Spółka posiadała jakikolwiek majątek ruchomy. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż pod wskazanym adresem: M. , ul. [...] - Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń (raport poborcy skarbowego z dnia 11 sierpnia 2017 r.) wynika również, że ww. Spółka wynajmowała od M. N. pod ww. adresem nieruchomość, jednak umowa najmu lokalu została wypowiedziana Spółce w dniu 30 lipca 2016 r. NUS skierował również zapytanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w P. stwierdził na podstawie posiadanych danych, iż płatnik składek nie zgłosił rachunku bankowego oraz, że ostatnią wpłatę dokonano z rachunku bankowego prowadzonego w Banku Pocztowym S.A. Zgodnie jednak z informacją z systemu OGNIVO Spółka nie posiada rachunku w ww. banku. Dokonano prób zajęcia pieniędzy z rachunków bankowych prowadzonych w bankach: Deutsche Bank Polska S.A. oraz mBank S.A. Czynności te nie doprowadziły jednak do zaspokojenia istniejących zaległości. Dokonano również próby zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności dot. podmiotów tj.: G. F. L., D. Sp. z o.o., N. P. Centrala w Polsce, B. Sp. z o.o. W odpowiedzi na zawiadomienia, G. F. L. poinformowała, że Spółka nie świadczyła usług na rzecz ww. firmy, D. Sp. z o.o. odpowiedziała, że nie ma obrotów z Spółką, N. P. Centrala w Polsce poinformowała, że nie posiada żadnych wierzytelności względem Spółki, z kolei B. Sp. z o.o. odpowiedziała, że nie posiada zobowiązań wobec Spółki. W efekcie postanowieniem z dnia 27 września 2017 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, w związku z bezskutecznością egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16). Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącego wykazana. Bezspornym jest, że Skarżący jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 P.u.n., wniosku takiego nie zgłosił, co potwierdza pismo Sądu rejonowego dla Krakowa Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt VIII-L.Dz.-1353/19. Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 11 P.u.n. w okresie, kiedy Skarżący był prezesem jej zarządu i szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas". Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie DIAS analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że już dnia 10 lutego 2014 r. r. (27 stycznia 2014 r. + 14 dni) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, najwcześniejsza zaległość ww. Spółki wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług miała termin płatności przypadający na dzień 27 stycznia 2014 r. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny. W kontekście zarzutów skargi Sąd wskazuje, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (podkreślenie Sądu). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. Zatem w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący w toku postępowania nie wykazał również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11). Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący pomimo wezwania przez organ I instancji pismem z dnia 13 lutego 2020 r. znak [...] o wskazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności i winy nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Sąd wskazuje, że słusznie organ II instancji stwierdził, że odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności przedmiotowych zaległości, do dnia wydania decyzji organu I instancji tj. do dnia 6 lipca 2020 r., za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 116 §1 O.p. Wobec powyższych rozważań, w ocenie Sądu, nie mogły odnieść oczekiwanego skutku stawiane przez profesjonalnego Skarżącego zarzuty naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p. Argumentacja skargi w świetle przepisu art. 116 § 1 O.p. jest całkowicie błędna. Po pierwsze w świetle tego przepisu całkowicie irrelewantne dla rozpatrywanej sprawy są przyczyny niepłacenia podatku od towarów i usług przez Spółkę (brak środków pieniężnych, obiektywna sytuacja materialna i organizacyjna Spółki, realia rynku, koniunktura). Po drugie argumentacja odnośnie nie podejmowania działań przez Skarżącego w celu pokrzywdzenia wierzycieli, czy nie ukrywania majątku, również w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest trafna. Przepis ten w żaden sposób nie uzależnia ponoszenia odpowiedzialności od tych okoliczności podnoszonych w skardze. Po trzecie przepis art. 116 § 1 O.p. w żaden sposób nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności od sytuacji osobistej i majątkowej członka zarządu (byłego członka zarządu). Argumentacja pełnomocnika Skarżącego opiera się w swej istocie na pozaustawowych przesłankach, (które jego zdaniem wyłączają odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej), zatem nie mogła zostać podzielona przez Sąd. W kontekście sformułowanych przez profesjonalnego pełnomocnika zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów K.p.a., godzi się przypomnieć, że od ponad 24 lat w zakresie postępowania podatkowego obowiązują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dlatego też przepisów K.p.a. nie stosuje się do postępowania podatkowego, o czym wprost stanowi przepis art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. (odpowiednik w O.p. wskazanego w skardze jako naruszonego art. 77 § 1 K.p.a.). Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione. Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.