I SA/Łd 1110/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. uchyla zaskarżoną interpretację. W dniu 4 lutego 2016 r. S. W. złożył wniosek (uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wraz z żoną, przez cały czas trwania małżeństwa pozostawał w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej i nie zawierał z żoną umów majątkowych małżeńskich. W dniu 20 grudnia 1989 r. wnioskodawca wraz z żoną dokonali przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a w dniu 22 maja 1995 r. dokonano wpisu żony wnioskodawcy w księdze wieczystej. W przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca wraz z żoną zamieszkiwał wspólnie do 2013 r. Żona wnioskodawcy zmarła w dniu 16 lutego 2013 r., a jej spadkobiercami na podstawie ustawy zostali: wnioskodawca i dwoje ich dzieci - po 1/3 udziału każdy ze spadkobierców. Wnioskodawca wraz z dziećmi sprzedał mieszkanie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 lutego 2015 r. W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży znajduje się w P. przy ul. A 67/70. W wyniku orzeczenia Sądu Rejonowego w P. (sygn. akt [...]), spadek po zmarłej żonie nabył wnioskodawca oraz dzieci: M. W. i J. S. (obecnie N.), wszyscy po 1/3 udziału. Zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2015 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości, odziedziczonej przez wnioskodawcę, po zmarłej w 2013 r. żonie, objętego wspólnością majątkową małżeńską, wnioskodawca musi zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków doszło w 1989 r.? Zdaniem wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), nie stanowi nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie można przyjąć, że 5-letni termin, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze nabycia spadku. W związku z tym, że nieruchomość została zakupiona w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia z żoną minęło 5 lat - wnioskodawca nie musiał czekać kolejnych 5 lat od śmierci żony, aby nie płacić podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości z datą jej nabycia do wspólności majątkowej, w związku z tym, nie mógł nabyć jej powtórnie wraz ze śmiercią żony. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Z kolei w celu ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie. Następnie wskazując na art. 31 § 1 i art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788) oraz art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym należy rozpoznać następujące daty nabycia udziałów w nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) przez wnioskodawcę, tj.: • 1989 r., w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości do wspólności małżeńskiej, • 2013 r., w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości w spadku po zmarłej żonie. Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło w 1989 r. oraz w 2013 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału w nieruchomości nabytego przez wnioskodawcę. Biorąc więc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że sprzedaż udziału w nieruchomości dokonana w 2015 r., w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w ww. nieruchomości nabytemu w 1989 r. w ramach wspólności małżeńskiej, nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż udziału w ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2013 r. w wyniku spadku po zmarłej żonie, nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, że współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Rzecznik Praw Obywatelskich, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucił naruszenie: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (wnioskodawcy), w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., znajdujących potwierdzenie w niejednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, której zaistnienie zostało zauważone w uzasadnieniu do interpretacji; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 31 § 1 oraz art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w pojęciu "nabycia" mieści się nabycie w drodze dziedziczenia, po zmarłej małżonce wnioskodawcy, 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (który został nabyty w czasie trwania bezudziałowej wspólności majątkowej małżeńskiej) i na przyjęciu, że czynność ta skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla wnioskodawcy, w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od daty sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji wzbudza istotne wątpliwości z punktu widzenia art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu omawianej sprawy jest zasadność opodatkowania na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. odpłatnego zbycia przez skarżącego 1/3 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który uzyskał po zmarłej żonie. W myśl tego przepisu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem Sądu, rozważając zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które uprzednio zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. zawierającego pojęcie "nabycia". Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej. Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego czy nieruchomości (jak zamiennie używa tych pojęć wnioskodawca i organ podatkowy), wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży nieruchomości czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby je w całości, skoro nie w określonym udziale. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. (czy ewentualnie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dot. odpłatnego zbycia nieruchomości), trudno funkcjonalnie obronić tezę, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec jego całości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia prawa do lokalu. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad. Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie w 2015 r. przez współmałżonka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego do wspólnego majątku 20 grudnia 1989 roku. W tej dacie bowiem każdy z nabył 100% udziałów, zaś wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty zatem należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Zdaniem Sądu sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. W świetle przedstawionej argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia prawa do lokalu w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że wnioskodawca wraz z żoną uzyskali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 20 grudnia 1989 r., a zbycie tego lokalu nastąpiło w 2015 r. - brak jest możliwości opodatkowania tej czynności w odniesieniu do skarżącego na podstawie wymienionego przepisu. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10 oraz z 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14; wyroki WSA w Warszawie: z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12; WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., I SA/Kr 1378/12; WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku: z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 i I SA/Gd 447/14 oraz z 9 stycznia 2014, I SA/Gd 1422/13; wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Bd 55/15 oraz z 6 maja 2015 r., I SA/Bd 228/15 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdza je również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, w której Sąd ten wyraził stanowisko, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Rozpatrując sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w.w. uchwale NSA. Z tych względów, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.