I SA/Łd 131/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. M.-S. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację: 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 131/17 UZASADNIENIE Wnioskodawczyni H. M. S. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a konkretnie art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 7 czerwcu 1969 r. wnioskodawczyni razem z mężem T. S. zakupiła zabudowaną działkę rolną o pow. 0,319 ha położoną w miejscowości K. Działka objęta była współwłasnością majątkową małżonków. Mąż wnioskodawczyni zmarł 1 października 2014 r. Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką przedmiotowej nieruchomości, co wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 20 stycznia 2015 r. W dniu [...] wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W nawiązaniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zapytała, czy jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od sprzedaży tej nieruchomości, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że "dziedziczenie udziału w nieruchomości, której było się współwłaścicielem pozwala na jej sprzedaż bez podatku nawet przed upływem 5 lat od dnia rozliczenia otrzymanego spadku. W przypadku małżonków między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej termin ten liczy się od daty nabycia (w przypadku wnioskodawczyni od 7 czerwca 1969 r.), a nie od daty dziedziczenia udziału w nieruchomości (w przypadku wnioskodawczyni 20 stycznia 2015 r.). Sprzedaż nieruchomości nastąpiła 18 października 2015 r., a więc po 45 latach". Na poparcie zaprezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyroki sądów administracyjnych: WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 228/15, WSA w Warszawie III SA/Wa 1177/13 i WSA w Łodzi I SA/Łd 569/15. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ podatkowy powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów jest m. in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ podatkowy wskazał, że mając na uwadze treść powyższego przepisu istotne jest ustalenie momentu (daty) nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a w tym zakresie należy odnieść się do stosownych przepisów prawa cywilnego. Ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków charakteryzuje się tym, że w czasie jego trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami i nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Ustawowy ustrój majątkowy pomiędzy małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że małżeńska umowa majątkowa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 922, 924 i 925 Kodeksu cywilnego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, zaś spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Dla podatku dochodowego istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, bowiem postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub dokonane przez notariusza poświadczenie dziedziczenia jedynie potwierdzają prawo spadkodawcy do spadku od momentu jego otwarcia. Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każde z małżonków nabywa całą nieruchomość. W świetle analizowanych przepisów, zdaniem organu, należy stwierdzić, że nabycie przez wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w następujących datach i w różny sposób: - W dniu 7 czerwca 1969 r. – udział w nieruchomości nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej; - w dniu 1 października 2014 r. – udział w nieruchomości nabyty w drodze spadku po zmarłym w tym dniu małżonku. Zaaprobowanie poglądu przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oznaczałoby, że wnioskodawczyni nabyła własność całej nieruchomości z dniem jej zakupu, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jej a nie wspólnie małżonkom przysługiwało prawo własności nieruchomości. Stałoby to w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostałemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność, w tym także współwłasność łączna, oznacza że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak po śmierci jednego z małżonków, a udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustanie wspólności, to właśnie majątek podlegający dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym w tej sprawie stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka i dopiero od tej daty przysługiwał jej pozostały udział (1/2) prawa do nieruchomości. Oznacza to, że dochód uzyskany z dokonanej w dniu [...] sprzedaży udziału w nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego przez wnioskodawczynię w drodze spadku w 2014 r. stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c wyżej wymienionej ustawy, ponieważ nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego w 1969 r. w czasie trwania związku małżeńskiego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych właśnie względów organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził także, że przeanalizował wskazane przez wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych, ale po pierwsze zapadły one w indywidualnych, konkretnych sprawach i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a po drugie w zakresie zagadnienia prawnego będącego przedmiotem sprawy, sądy administracyjne wydawały także wyroki odmienne potwierdzające stanowisko organu. Wezwaniem z dnia 8 grudnia 2016 r. wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do usunięcia naruszenia prawa powtarzając argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła, że sytuacja prawna małżonków, między którymi istnieje małżeńska wspólność ustawowa jest szczególna. Nabycie przez małżonków nieruchomości w czasie trwania tej wspólności wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją tego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości. Mając swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinny i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, rozstrzygnięcie sporu powinno być z korzyścią dla podatnika, zwłaszcza że w szeregu przypadkach stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na pogląd wyrażony w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Finansów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 31 §1 w zw. z art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skarżąca nabyła udział w nieruchomości położonej w miejscowości K. z dniem 1 października 2014 r.; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i prezentowane wcześniej argumenty. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pdf, w zakresie przyjęcia, że źródłem przychodu jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat. W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że zagadnienie prawne, które w niej się pojawiło, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17. W powyższej uchwale podjętej w składzie 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Z treści art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) wynika, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznający niniejszą sprawę po pierwsze, podziela stanowisko zajęte w wyżej wskazanej uchwale NSA, co oznacza, że nie widzi podstaw do przedstawienia zaistniałego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, a po drugie, jest związany prawnie stanowiskiem NSA zajętym w tej uchwale. Zagadnienie prawne będące przedmiotem sprawy rozpoznawanej obecnie jest tożsame z zagadnieniem prawnym rozpatrywanym przez NSA w sprawie zakończonej podjęciem powyższej uchwały. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że cyt: "Problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., dotyczą przede wszystkim określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem ‒ przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka ‒ dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i skonfrontować jej rezultat z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu. Pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski [w:] M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.). Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki [w:] Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str. 10‒11, oraz powołane w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, jak słusznie zauważył Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 8 maja 2017 r., skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Jak wskazano powyżej, obecnie obowiązujące przepisy (od 1 stycznia 2007 r.) nie przewidują już zwolnienia podatkowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Oznacza to, że pomimo przyjętej obecnie konstrukcji opodatkowania dochodu, w praktyce przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód, i to stawką 19%. Spadkobierca ma bowiem bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą nieruchomości (np. prowizję pośrednika), względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f). Jednak ogólnie można przyjąć, że w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.). Odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10). Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), ustawodawca przyjął szczególne regulacje odnoszące się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3–6 u.p.d.o.f. wprowadził regulacje dotyczące przychodów z najmu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte wspólnością majątkową małżeńską. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest pozostawanie nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej. Brak jest tym samym doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA II FSK 410/15, CBOSA). Ponadto, brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51). W obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona jest normatywnie w art. 2a o.p. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4). Na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 (publ. sentencja Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16). W sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej. Podsumowując, należy uznać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a‒c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Skoro Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela stanowisko i argumenty podniesione w powyższej uchwale, to ma podstawy do uznania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest wadliwa, bowiem narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf poprzez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadny jest zatem zarzut z punktu 2 skargi. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że wskazane w pkt 1 skargi przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie są przepisami prawa podatkowego, a więc nie podlegają indywidualnym interpretacjom na podstawie art. 14b – 14s Ordynacji podatkowej, jakkolwiek ich uwzględnienie było konieczne dla dokonania całościowej interpretacji przepisu prawa podatkowego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2016 r. poz. 718). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 2005 §1 tej ustawy. ms