I SA/Łd 1478/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi R. C. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] ustalającą K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 229.085 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 305.446 zł i ustalił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 14.568 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 19.424 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił K. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 229.085 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 305.446 zł. Stwierdził bowiem, iż poniesione przez podatniczkę wydatki w kwocie 317.721,73 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych przez nią przychodach, których wysokość organ ustalił na kwotę 12.275,33 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje tą wyrokiem z dnia 22 marca 2012r., I SA/Łd 536/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż część dokumentów, na podstawie których organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w sprawie, sporządzona była w języku niemieckim i nie została przetłumaczona na język polski. Dotyczy to dowodu wpłaty za samochód, pełnomocnictwa do odbioru samochodu udzielonego T. P., umowy sprzedaży i faktury. Z przepisów Konstytucji RP (art. 27) i ustawy o języku polskim (art. 4 i art. 5) wynika nakaz dokonywania czynności przed organami administracji publicznej w języku polskim, z czym wiąże się także obowiązek prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania. Załączenie do akt sprawy dokumentów sporządzonych w języku obcym, bez ich uprzedniego przetłumaczenia na język polski, uchybiało powyższym przepisom. Ponadto istotnym dokumentem w sprawie jest dowód zapłaty kwoty 67.800 euro (który nie został przetłumaczony). W dokumencie tym podano numery rachunków bankowych. Organ nie ustalił, czy któryś z tych rachunków należał do podatniczki. Ustalenie takie pozwoli stwierdzić, czy wydatek na zakup samochodu rzeczywiście poniosła skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania we wskazanym przez sąd zakresie, w tym m.in. zlecił przetłumaczenie na język polski wskazanych przez sąd dokumentów oraz przeprowadził dodatkowy dowód z przesłuchania podatniczki. Następnie Dyrektor wskazał, że z przetłumaczonego dokumentu wpłaty na konto C. [...] wynika, iż płatności za samochód Porsche Cayenne w kwocie 67.800 euro dokonał T. P. Z tych względów organ drugiej instancji dokonał ponownego wyliczenia wysokości dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. wskazując przy tym, iż niekwestionowane przez podatniczkę przychody i wydatki 2004r. obejmowały po stronie przychodów - przychód z działalności gospodarczej 11.527,93 zł; podatek należny VAT 541,00 zł; nadpłata za 2003r. 206.40 zł, co razem stanowi kwotę 12.275,33 zł; po stronie wydatków zaś - koszty utrzymania 14.347,56 zł; podatek naliczony VAT 204,00 zł; koszty działalności gospodarczej 14.181,31 zł; pobrane zaliczki na podatek 614,90 zł; pobrane składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne 2.351,96 zł, co razem stanowi kwotę 31.699,73 zł. Niedobór środków finansowych wynosi zatem 19.424 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), zaś ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.o.d.o.f. 75% podatek dochodowy wynosi 14.568 zł. W skardze na powyższą decyzję K. K. wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 68, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 199, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tej skargi skarżąca zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. i całkowity brak ustaleń organów podatkowych w zakresie kosztów, które ponosiła w 2004r. oraz oszczędności z lat wcześniejszych. Skarżąca podniosła, iż na okoliczność ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie w wysokości 14.347,56 zł przez nią poniesionych w 2004r. nie został przeprowadzony żaden dowód. W 2004r. nie ponosiła żadnych kosztów związanych ze swoim utrzymaniem, gdyż jako panna zamieszkiwała cały czas z mamą J. K. w jej mieszkaniu i to ona pokrywała koszty jej utrzymania. Organ podatkowy całkowicie pominął w dokonanym wyliczeniu jej oszczędności z lat wcześniejszych, które pozwoliły pokryć wydatki w 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Wobec wykonania zaleceń wyroku Sądu z dnia 22 marca 2012r., I SA/Łd 536/11, i poczynienia korzystnych dla skarżącej ustaleń oraz zweryfikowania wydatków z tytułu zakupu samochodu, akceptowanych przez Sąd rozpoznający obecną skargę, sporną między stronami kwestią jest niekwestionowane w toku poprzedniego postępowania sądowoadministracyjnego przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz wadliwe ustalenie kosztów utrzymania skarżącej i zgromadzonych przez nią oszczędności. W pierwszej kolejności odnieść należy się do wywołującego najdalej idące skutki niezasadnego, w ocenie Sądu, zarzutu przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 68 § 4 Op, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z przepisu tego wynika wprost, iż decyzja w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest decyzją ustalającą, co oznacza, iż ma ona charakter konstytutywny, tj. kształtujący treść stosunku prawnopodatkowego (prawa i obowiązki stron tego stosunku). Ustawodawca wyraźnie wiąże powstanie zobowiązania z tego tytułu z datą doręczenia decyzji (tak też A. Gomułowicz, Glosa do wyroku WSA z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09, ZNSA 2011/2/140-149). Mocą tej decyzji dochodzi do wykreowania nowego i dotychczas nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie biegnie zatem od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 7 marca 2012r., II FSK 1727/10, LEX nr 1137579). Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma więc nic wspólnego - poza słowem przedawnienie – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Okoliczność ta ma to znaczenie, iż dla ustalenia tego rodzaju zobowiązania podatkowego wystarczające jest podjęcie przed upływem okresu przedawnienia decyzji przez organ pierwszej instancji. Bez znaczenia dla przedawnienia jest data podjęcia decyzji przez organ odwoławczy, co oznacza, iż może zostać ona podjęta po upływie terminu przedawnienia. Zawarty w przytoczonym przepisie zwrot "jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona" wyraźnie bowiem wskazuje na datę doręczenia decyzji ustalającej jako moment determinujący o prawie organu do ustalenia zobowiązania z tego tytułu. Przepis ten koresponduje z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., przewidującym, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dopiero doręczenie takiej decyzji z mocy art. 212 i art. 68 § 4 O.p. tworzy nowy stosunek prawny pomiędzy wierzycielem podatkowym jako podmiotem uprawnionym do żądania zapłaty podatku (Skarb Państwa) a dłużnikiem podatkowym jako podmiotem zobowiązanym do uiszczenia daniny (podatnik). Podatnik tego stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym nigdy nie ma obowiązku składania jakiejkolwiek deklaracji w tym podatku (M.Jaśniewicz, Glosa do wyroku TK z dnia 12 kwietnia 2011r., P 90/08, ZNSA 2012/1/149-158). Powyższe dowodzi, że zagadnienie przedawnienia ustawodawca ściśle wiąże ze sposobem powstania zobowiązania podatkowego. O ile bowiem w przypadku decyzji konstytutywnych termin przedawnienia odnosi się do wykonania decyzji, czyli wyegzekwowania należnego świadczenia, o tyle w przypadku decyzji deklaratoryjnych termin przedawnienia dotyczy zarówno wszczęcia postępowania podatkowego, wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i jej wykonania (M.Siemienowicz, Skuteczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, PPLiFS 2010/10/13-18). W konsekwencji takiej regulacji prawnej przyjąć należy, iż decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011r., I SA/Bd 274/11, LEX nr 1084011). Nie ma zatem przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 Op wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2011r., I SA/Kr 1333/10, G.Prawna TP 2011/65/3). Po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru, wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy jest dopuszczalne, aczkolwiek wyłącznie w takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji (wyrok NSA W-wa z dnia 19 października 2010r., II FSK 1169/10, LEX nr 745532). Termin pięcioletni określony w przepisie art. 68 § 4 O.p. jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków (wyrok NSA W-wa z dnia 23 czerwca 2010r., II FSK 350/09, LEX nr 590817). Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (wyrok NSA W-wa z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1705/08, LEX nr 570240). Odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w przypadku zobowiązania powstającego w drodze doręczenia decyzji o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, późniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2010r., I SA/Sz 871/09, LEX nr 570722). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu [...] i doręczona skarżącej – jak wynika z potwierdzenia odbioru - w dniu 10 sierpnia 2010r. A skoro termin złożenia rocznego zeznania podatkowego w podatku dochodowym przypada na koniec kwietnia następnego roku podatkowego, w tej sprawie na dzień 30 kwietnia 2005r., to nie budzi wątpliwości, iż 5-cio letni termin przedawnienia prawa organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu zaczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2006r. i zakończył ten bieg w dniu 31 grudnia 2010r., więc kilka miesięcy po doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Doręczenie decyzji drugoinstancyjnej po upływie okresu przedawnienia, w tej sprawie w dniu 16 października 2012r., jak wynika z dokonanej powyżej analizy art. 68 § 4 Op, jest bez znaczenia dla przedawnienia prawa organu do ustalenia wysokości tego zobowiązania. Co istotne organ odwoławczy, w wyniku zastosowania się do wiążących go wytycznych wyroku WSA z dnia 22 marca 2012r., I SA/Łd 536/11, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i ustalił wysokość tego zobowiązania w niższej wysokości i to znacząco niższej, bo obniżył jego wysokość z kwoty 229.085 zł przyjętej w decyzji pierwszoinstancyjnej do kwoty 14.568 zł, a to z tego względu, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalając wysokość poczynionych przez skarżącą w badanym roku wydatków pominął wydatek na zakup samochodu Porsche Cayenne za cenę 67.800 euro. Uznał bowiem, iż przeprowadzone w trybie art. 229 Op postępowanie uzupełniające przez organ pierwszej instancji nie wykazało, iż skarżąca poniosła ten wydatek. Tym samym zaskarżona decyzja wypełnia zalecenia sformułowane we wskazanym wyroku. WSA - uchylając poprzednią decyzję Dyrektora i działając stosownie do art. 134 § 1 ppsa poza granicami skargi - nie zarzucił mu naruszenia prawa w podnoszonym w obecnej skardze zakresie przedawnienia zobowiązania oraz niewyjaśnienia okoliczności kosztów utrzymania skarżącej i zgromadzonych przez nią oszczędności. Ocena tych okoliczności nie została co prawda wprost wyrażona w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2012r., niemniej jednak można przyjąć, że skoro Sąd zarzucił organowi naruszenie zasad postępowania podatkowego w odniesieniu do wydatku skarżącej na zakup samochodu i w tym zakresie zawarł wskazówki dla ponownego prowadzonego przez organ postępowania, w pozostałym zaś zakresie nie wytknął organom naruszenia prawa, to tym samym w niekwestionowanym zakresie zaaprobował ustalenia i ocenę organów. Ma to znaczenie o tyle, że okoliczności faktyczne w tym zakresie, jak i ich ocena oraz stanowiące ich konsekwencje wyliczenia matematyczne nie uległy zmianie od daty wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Niezasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i Konstytucji w zakresie wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, a odnoszącego się do braku ponoszonych przez skarżącą w 2004r. kosztów własnego utrzymania oraz zgromadzenia oszczędności z lat poprzednich. Ocena tego zarzutu, pomimo braku zarzutu naruszenia prawa materialnego, wymaga odniesienia się do art. 20 pfd, a to dlatego, iż przepis ten – o czym będzie dalej szczegółowo – modyfikuje zasady procesowe w zakresie ciężaru dowodowego, a w konsekwencji i reguły prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Stosownie bowiem do art. 20 ust. 1 pdf przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 pdf. Zasady ustalania tej kategorii przychodów określone zostały w art. 20 ust. 3 pdf. Według tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf). Z przepisów tych wynika, że dochody z nieujawnionych źródeł są opodatkowane wysoką, sankcyjną stawką, co ma zniechęcić podatników do ukrywania albo zaniżania ich wysokości. Opodatkowanie dochodów na podstawie przepisu art. 20 pdf następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów możliwe jest więc tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 pdf. Wymaga to ustalenia przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontowania tych ustaleń z ustaleniami w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest wszak powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). Podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012r., II FSK 1693/10). Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 pdf (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Op (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., II FSK 1529/10, Lex nr 1125429). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, iż dopiero w skardze skarżąca stawia organom zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie wysokości kosztów jej własnego utrzymania oraz oszczędności z lat poprzednich, mających pokrywać sporne wydatki. Analiza pism skarżącej składanych przed organami dowodzi, iż nie kwestionowała ona ustaleń organów w tym zakresie, koncentrowała się ona bowiem na kwestionowaniu wydatku na zakup samochodu, wszelkie podnoszone przez nią argumenty dotyczyły właśnie okoliczności nie nabycia przez nią tego samochodu. Także przed wydaniem decyzji odwoławczej ograniczyła się do złożenia wyroku sądu odwoławczego z dnia [...] września 2012r. oddalającego apelacje organu podatkowego od wyroku SR w P. z dnia [...] lutego 2012r. uniewinniającego ją od zarzucanego jej czynu, tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks, nie wnosząc żadnych innych uwag do materiału dowodowego sprawy. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przed wydaniem powtórnej decyzji odwoławczej nie zakwestionowała ustaleń organu. Również w toku postępowania skargowego nie podnosiła tego rodzaju argumentów. W skardze z kolei powołując się na wskazane wadliwości ograniczyła się z kolei li tylko do gołosłownego faktu posiadania rzekomych oszczędności oraz potwierdzonego oświadczeniem matki faktu pozostawiania w badanym okresie na utrzymaniu matki i stwierdzeniem, iż była wówczas panną, zamieszkiwała z matką, która pokrywała koszty jej utrzymania. Nie wskazała natomiast ani kwoty posiadanych oszczędności, ani źródła ich pochodzenia, jak i czasu pozyskania środków, mających stanowić owe oszczędności. Nie uprawdopodobniła więc, iż posiadała jakiekolwiek oszczędności. Zgłoszenie tych zarzutów, pomijając ogólnikowość i gołosłowność twierdzeń skarżącej, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest nie tylko spóźnione, ale wręcz nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej zawartymi w jedynym jej piśmie z dnia 20 kwietnia 2010r. złożonym w postępowaniu podatkowym. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych organ wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień na okoliczność poniesionych w 2004r. wydatków oraz źródeł ich finansowania. Doręczone w dniu 29 stycznia 2010r. wezwanie pozostało bez odpowiedzi skarżącej. Nie skorzystała ona też, pomimo doręczenia jej w dniach 2 marca i 26 czerwca 2010r. odpowiednio postanowień z dnia [...] i [...], z prawa zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak i nie złożyła wyjaśnień i nie zgłosiła wniosków dowodowych. W związku z tym organ podatkowy obowiązany był do dokonania ustaleń poniesionych przez nią kosztów utrzymania w oparciu o dane statystyczne GUS, a ustalenia te Sąd uznaje za prawidłowe, są to bowiem w okolicznościach faktycznych tej sprawy jedyne miarodajne dane pozwalające ustalić wysokość kosztów utrzymania skarżącej w 2004r. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego ustalenie wydatków na utrzymanie na podstawie danych statystycznych, jeśli podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., II FSK 89/05). W tej sprawie skarżąca nawet nie podjęła próby wskazania wysokości tych wydatków. Trudno natomiast dać wiarę twierdzeniom skarżącej o nie ponoszeniu kosztów własnego utrzymania w 2004r., skoro z akt sprawy wynika, iż w 2004r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, czemu nie zaprzeczyła, z której to działalności osiągała przychód. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką jest to, by osoba aktywna zawodowo, samodzielna i samotna, prowadząca profesjonalną działalność gospodarczą i osiągająca nawet niezbyt duże przychody pozostawała na utrzymaniu matki, tym bardziej, że w skardze nie podnosiła, że w tym czasie uczyła się i ponosiła koszty nauki, co mogłoby wskazywać na obciążenie jej przychodów w taki sposób, iż potrzebna byłaby pomoc matki w utrzymaniu. Wykazując bierną postawę w toku postępowania uniemożliwiła organowi uwzględnienie podnoszonych obecnie w skardze okoliczności, choć ujawnienie tych okoliczności leżało w jej dobrze pojmowanym interesie. Udowodnienie tych okoliczności obciążało, jak już wskazano, skarżącą, tylko ona bowiem posiadała pełną wiedzę o przebiegu zdarzeń mających istotne znaczenie prawnopodatkowe. Twierdzenia skargi o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich nie dość że są, jak już wskazano, gołosłowne, to jeszcze pozostają w kolizji z danymi wynikającymi ze zgromadzonych z inicjatywy organu dowodami, w szczególności wydrukami przychodów i wydatków podatnika za poszczególne lata poprzedzające zakwestionowany wydatek. Analiza tych danych pozwalała na przyjęcie, wbrew temu co podnosi skarżąca w skardze, iż dochody strony z lat poprzednich nie pozwalały jej na czynienie jakichkolwiek oszczędności, nie pozwalały one nawet na pokrycie kosztów jej utrzymania, były one niższe niż dane GUS w zakresie kosztów utrzymania. Nie sposób natomiast oczekiwać od organów by za podatnika poszukiwały dowodów na jego korzyść, skoro sam podatnik mimo zapewnienia mu czynnego udziału nie podjął żadnych kroków dla ochrony własnego interesu. Nie bez znaczenia dla takiej oceny dowodów ma też złożone przez skarżącą oświadczenie w dniu 20 kwietnia 2010r., w którym w odpowiedzi na wezwanie organów do wskazania posiadanych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2004r. rachunków bankowych, pieniężnych lub papierów wartościowych i obrotów na tychże rachunkach oraz sald, zawartych umów kredytowych i umów pożyczek, depozytów oraz akcji i obligacji, podała, że nie posiada żadnych rachunków bankowych, pieniężnych, nie zawierała żadnych umów kredytowych i pieniężnych i nie nabywała akcji Skarbu Państwa. Uwzględniając to oświadczenie nie mogła zatem przechowywać żadnych środków pieniężnych w ten sposób. Doświadczenie życiowe pozwala natomiast przyjąć, że skarżąca, mająca świadomość specyfiki prowadzonego postępowania i konieczności wykazania środków na pokrycie wydatków, gdyby posiadała jakiekolwiek środki pieniężne choćby przechowywane w gotówce w domu to z pewnością wskazałaby je w swoim oświadczeniu lub w inny sposób ujawniła organom, ich wysokość, jak i żródło pochodzenia i choćby przybliżoną datę ich pozyskania. Tymczasem skarżąca nawet w obecnej skardze nie wskazała na przechowywanie gotówki w inny sposób niż w instytucji finansowej. Obecne twierdzenia o posiadaniu gotówki pozostają zatem w kolizji z jej działaniami przed organami podatkowymi. To zaś pozwala uznać je za niewiarygodne. Natomiast w świetle przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych dowodów podnoszone przez skarżącą okoliczności, przeciwne do udowodnionych przez organ, są wysoce nieprawdopodobne. Skarżąca – stawiając organom zarzut niewyjaśnienia okoliczności ponoszonych wydatków – nie kwestionuje jednocześnie wysokości przyjętych przez organy podatkowe kosztów utrzymania własnego. Co prawda uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest lakoniczne i sprowadza się do wskazania wysokości tychże kosztów, co narusza art. 210 § 4Op. Uchylenie zaskarżonej decyzji z tego tylko powodu, biorąc pod uwagę prawidłowe określenie tej wysokości i bierną postawę skarżącej w toku dość długotrwałego postępowania podatkowego, jak i gołosłowność twierdzeń skarżących także w toku postępowania sądowego, nie byłoby racjonalne i ekonomiczne z punktu widzenia zasady szybkości i ekonomiki działania organów państwa. Uchylenie zaskarżonej decyzji sprowadzałoby się bowiem li tylko do uzupełnienia jej uzasadnienia poprzez przedstawienie stosownych wyliczeń matematycznych. To zaś, w ocenie Sądu, nie jest wystarczające do uwzględnienia skargi. Co równie ważne, a co już wskazano, skarżąca dopiero na etapie skargi zakwestionowała ten wydatek, choć zapoznając się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i treścią uchylonej przez Dyrektora decyzji pierwszoinstancyjnej, pozyskała wiedzę o przyjętej przez organy podatkowe podstawie wyliczenia wysokości tychże kosztów. Nie podając też, pomimo wezwań organów wysokości kosztów utrzymania, jak i nie podnosząc argumentów o ich nieponoszeniu, sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego na tę okoliczność. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c oraz § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). m.m.