I SA/Łd 263/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 4500 (cztery tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...], ustalającą J.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 170.382 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 227.176,46 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, iż poniesione przez J.W. wydatki w kwocie 228.371 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych i decyzją z dnia 6 marca 2012 r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 171.278 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż w sprawie nie został ustalony w pełni i w sposób poprawny stan faktyczny. Rozpoznając ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, że na przestrzeni 2009 r. J. i J. W. ponieśli wydatki w kwocie 522.185,62 zł. Zasadniczym wydatkiem, będącym przesłanką do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, była przekazana w dniu 19 maja 2009 r. za pośrednictwem banku darowizna dla syna G.W. w kwocie 500.000 zł. Organ ustalił, że źródłem finansowania poniesionych wydatków mogły być oszczędności z lat wcześniejszych w wysokości 29.454,72 zł oraz bieżące przychody podatników osiągane w 2009 r. (emerytury i umowy zlecenia). Z kwoty poniesionych wydatków pokrycia w posiadanych przychodach nie znalazły wydatki w wysokości 454.352,93 zł. Niedobór środków finansowych przypadający na J. W. wyniósł zatem 227.176 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił zatem J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 170.382 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] w pierwszej kolejności zajął się kwestią nieuwzględnienia wszystkich dochodów z pracy małżonków W. Zauważył, że na okoliczność osiągania dochodów z pracy zawodowej w kraju oraz pracy za granicą podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, wskazując, iż nie posiadają takiej dokumentacji z uwagi na upływ czasu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystąpił zatem do Urzędu Miejskiego w Ł. o udostępnienie dokumentacji płacowej J. W. Organ wystąpił również do Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ł. celem uzyskania informacji o dochodach osiąganych przez J. W. z tytułu świadczonej przez nią pracy. Z uwagi na dostępność archiwalnej dokumentacji płacowej analizą objęto okres od 1975r. W aktach sprawy znajduje się co prawda informacja o wysokości dochodów uzyskanych przez J. W. w roku 1974 w wysokości 22.000 st. zł., to jednakże z uwagi na brak danych o wynagrodzeniu J. W.., a konieczności uwzględnienia w rozliczeniu tego roku kosztów utrzymania dwóch osób, co doprowadziłoby do wystąpienia niedoboru środków finansowych, rok ten w dokonanej analizie pominięto. Na podstawie przekazanej dokumentacji organ ustalił, jakie dochody osiągali podatnicy, oraz czy i w jakiej wysokości mogli czynić z tego tytułu oszczędności. Dokonując rozliczenia poszczególnych lat począwszy od 1975 r. organ pierwszej instancji wyliczał nadwyżki przychodów nad wydatkami, które przełożyły się na stan oszczędności na 1 stycznia 2009 r. W rozliczeniach tych organ nie uwzględnił wszystkich poniesionych przez podatników wydatków. Z akt sprawy wynika, iż w 1991r. podatnicy sprzedali samochód marki Renault, rok produkcji 1988. Samochód ten zatem w okresie między 1988r. a 1991 r. małżonkowie musieli nabyć. Z uwagi na brak dokładnych informacji o dacie i cenie nabycia wydatek ten został pominięty, co nie oznacza, iż nie został poniesiony. To samo tyczy się nabycia samochodu Mercedes (jak twierdzi strona nabyty w Niemczech za 4000 DEM), oraz samochodu Fiat 126p nr rej. [...] (nabyty w 1991r., brak ceny zakupu). Odnośnie twierdzeń strony o osiąganiu wysokich dochodów z pracy za granicą, to na tę okoliczność strona nie przedłożyła żadnego dowodu. Kserokopie kart paszportu świadczą jedynie o wyjazdach za granicę, natomiast w żaden sposób nie dokumentują świadczonej za granicą pracy. Wszystkie wezwania organu pierwszej instancji celem złożenia wyjaśnień na okoliczność pracy za granicą: wskazania okresu zatrudnienia, miejsca pracy, ewentualnych świadków, pozostały bezskuteczne. Natomiast, jak wynika z zeznań syna G. W. – J. W., przyjeżdżając do niego podejmowała się w Niemczech prac dorywczych, jednakże była to praca "na czarno". Jak twierdzi strona, z pieniędzy zarobionych w Niemczech, nabyto m.in. samochód Mercedes, który został następnie sprzedany w Polsce za 8.000 DM. Na okoliczność zakupu i sprzedaży tego samochodu nie przedłożono żadnych dowodów. Z załączonego do odwołania dokumentu odprawy celnej samochodu marki Mercedes wynika, iż stroną transakcji był G. W. Zauważono przy tym, że marka NRD była jednostką płatniczą w Niemieckiej Republice Demokratycznej w latach 1948-1990. Jak wynika z zeznań syna G. W., rodzice odwiedzali go w Niemczech (Munster - NRD) w 1989r. Matka podejmowała się tam wówczas pracy, nigdzie się nie rejestrując. Zarobiła łącznie, wg zeznań syna, ok. 7.000 marek. Marka NRD była wewnętrzną jednostką rozliczeniową - nie była wymienialna w handlu zagranicznym ani ruchu turystycznym. Zarówno wywóz, jak i wwóz marek był zabroniony i podlegał karze. Strona nie mogła zatem czynić legalnych oszczędności w markach przywiezionych z NRD, zwłaszcza z nielegalnej pracy. Odnośnie samochodu marki Peugeot, kupionego w 1991 r. we Francji, stwierdzono, że z dowodu odprawy celnej wynika, iż stroną transakcji był J. W. Sprzedaż w Polsce samochodu Peugeot została przez organ pierwszej instancji uwzględniona w źródłach finansowania poniesionych wydatków. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji dochodów z rolnictwa, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach przeprowadzonego postępowania dowiódł, iż twierdzenia strony o osiąganiu bardzo wysokich dochodów z rolnictwa są nieprawdziwe. Na okoliczność wskazywanych twierdzeń strona nie przedłożyła żadnych dowodów, organ pierwszej instancji przeprowadził zatem dowód z przesłuchania świadków - braci J. W. Jak wynika z tych zeznań, rodzice podatnika nie mieli samochodu, ani traktora i nie prowadzili żadnej sprzedaży warzyw i owoców. Świadkowie zgodnie zeznali, że żyło im się bardzo ciężko, rodzice na utrzymaniu mieli szóstkę dzieci, a dochodów wystarczało tylko na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Obaj świadkowie zeznali również, iż J. W. nie pomagał szczególnie w gospodarstwie, gdyż po wojsku zaczął pracować jako kierowca. Rodzice, z uwagi na brak środków finansowych, nie mogli go wspierać finansowo. Organ odwoławczy zaaprobował również dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analizę dochodów ze sprzedaży samochodów w latach 80-tych i 90-tych. Za bezzasadny uznano ponadto zarzut, że w ramach prowadzonego postępowania przedstawione zostało 25 lokat bankowych, a organ pierwszej instancji "rozpatrzył jedynie 15 lokat." Z informacji udzielonej przez A SA, pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r., oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż J. i J. W. posiadali 15 lokat. Z historii rachunku lokat wynika, że środki pochodzące z likwidacji lokat wraz z doliczonymi odsetkami w każdym przypadku wracały na rachunek bankowy, z którego zakładane były kolejne lokaty. "Nowa" lokata albo odpowiadała wartością poprzedniej, zlikwidowanej lokacie, bądź też była założona na wyższą kwotę, co oznacza, iż podatnicy angażowali w założenie takich lokat dodatkowe środki finansowe, które gromadzili na rachunku bankowym nr [...]. Dopłaty do lokat stanowiły zatem wydatek roku, w którym były dokonane. Natomiast doliczone odsetki stanowią źródło finansowania, pod warunkiem, że zostaną wypłacone z rachunku bankowego. W ocenie organu pewne jest, iż doliczane odsetki w każdym przypadku przelewane były na rachunek bankowy podatników. Nie jest natomiast bezsprzecznie wiadome, czy z rachunku tego zostały wypłacone, czy też przeznaczone były na założenie kolejnej lokaty. Z korzyścią dla strony organ pierwszej instancji przyjął zatem, iż doliczone w poszczególnych latach odsetki stanowiły źródło finansowania poniesionych w tych latach wydatków. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał rozliczenia poszczególnych lokat biorąc pod uwagę kapitał pochodzący z likwidacji lokat i dopłaty do niego, natomiast wszystkie doliczone odsetki organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, uznaje za ujawnione źródło przychodu w roku, w którym odsetki te doliczono. Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii ustalenia kosztów utrzymania rodziny. W tym zakresie wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania małżonkowie W. zeznali, iż koszty ich utrzymania, a w latach wcześniejszych również ich syna G., były bardzo niewielkie, a był nawet czas, kiedy kosztów tych w ogóle nie ponosili. Korzystali bowiem z pomocy rodziców J.W., z którymi, mimo posiadania własnego mieszkania, zamieszkiwali. Z pomocy tej korzystali aż do śmierci w 2006r. matki J. W. – J. N. Według zeznań strony sytuacja majątkowa rodziców J. W. była bardzo dobra. Organ wskazał jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy twierdzeń tych jednakże nie potwierdził, a wręcz je wykluczył. Z zeznań świadków - sąsiadów J. N. - oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sytuacja majątkowa rodziców J. W. z pewnością nie należała do najlepszych. Z informacji Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w Ł. z dnia 13 maja 2013r. wynika, iż lokal mieszkalny, w którym mieszkała do śmierci w dniu 18.04.2006r. Pani N. (Ł., A) jest lokalem komunalnym z zasobów gminy Ł. Prawo do tego lokalu nie podlega dziedziczeniu. Lokal ten ma powierzchnię 36,90 m.kw. i składa się z jednego pokoju, kuchni i werandy. Z zeznań świadków (innych lokatorów) wynika, iż budynek w którym znajdują się mieszkania jest drewniany, nie ma centralnego ogrzewania (piece), obecnie jest zrobione przyłącze wody, ale w latach wcześniejszych woda była tylko w studni. Opisana sytuacja i zgromadzony materiał dowody wskazują, iż rodzice J. W. nie byli ludźmi majętnymi, zebrane dowody w żaden sposób nie potwierdzają zeznań strony o wspólnym zamieszkiwaniu rodziny Państwa W. z rodzicami J. W. oraz o ponoszeniu przez Państwa N. kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny W. Organ zauważył przy tym, że małżonkowie W. obydwoje osiągali stałe dochody z pracy, od września 1976 r. posiadali własne mieszkanie w bloku i garaż (Ł. ul. B), które również należało utrzymać, od 1970r. (do 1989r.) mieli na utrzymaniu syna G. Okoliczności te czynią ich twierdzenia o wspólnym zamieszkiwaniu z rodzicami w Ł., przy ul. A (w jednopokojowym mieszkaniu, bez wygód) i pozostawaniu na utrzymaniu rodziców N., a później (po śmierci ojca w 1989r. - do 2006r.) samej matki, całkowicie niewiarygodnymi i sprzecznymi z doświadczeniem życiowym. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności tym twierdzeniom i z uwagi na fakt, iż strona kosztów utrzymania nie wskazała, ustalił te koszty w oparciu o dostępne dane: za lata 1995-2008 w oparciu od dane GUS (Budżety Gospodarstw domowych), a za lata 1975-1994, z uwagi na brak takich danych, na podstawie danych publikowanych w Monitorze Polskim. Ustosunkowując się z kolei do nieuznania sprzedaży biżuterii i monet po śmierci matki J. W. - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że niezgłoszenie spadku po zmarłej J.N. (jak twierdzi strona o niebagatelnej wartości), sprzeczne zeznania strony i świadka (syna podatników), brak jakichkolwiek dowodów o posiadaniu i następnie sprzedaniu biżuterii i monet, powodują, iż twierdzenia na ww. okoliczności są niewiarygodne Reasumując organ odwoławczy uznał, że niedobór środków finansowych w 2009r. wynosi 480.725 zł (w zaokrągleniu). Na J. W. przypada 1/2 tej kwoty, tj. 240.363 zł (w zaokrągleniu). Ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien wynosić 180.272 zł. Z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zasadnym było jednak utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. W., która wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna wobec uchybienia przez organy przepisom postępowania . Na wstępie jednak należy zając stanowisko wobec najdalej idącego zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opartego na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/19 przy poczynionym założeniu, że ma on zastosowanie także do brzmienia cytowanego przepisu roku kontrolowanego 2009, a zatem także jest on niekonstytucyjny. Jest to jednak zarzut chybiony. Po pierwsze , przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie i opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Powyższy wyrok dotyczył art. 20. ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. , a zatem nie obejmował swym zakresem tego przepisu w brzmieniu 2009 r. . Notabene w pkt 8 uzasadnienia Trybunał stwierdził ,że przestanie on obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Po wtóre , umknęło uwadze autora skargi ,że 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł , że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc , rację ma skarżący ,że cytowany przepis materialnej ustawy podatkowej jest niekonstytucyjny co do zasady , ale okoliczność tę wywodzić należy z innego niż wskazane przez niego rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego , w którym wprost odniósł się do niekonstytucyjności tego przepisu. Zważyć jednak należy ,że Trybunał orzekł w pkt II , że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu Trybunał wskazał między innymi, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne, przy czym przy jego stosowaniu należy uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę jego mocy obowiązującej, rodzaj stwierdzonego naruszenia zasad konstytucyjnych i znaczenie wspomnianego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Uznając, zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, sąd rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł , czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Przechodząc do norm prawa procesowego i wskazanych w skardze jego naruszeń skutkiem czego było nieprawidłowe uznanie przez organy ,że podatniczka wraz mężem nie mogli zgromadzić oszczędności , którymi zadysponowali w roku kontrolowanym wskazać należy na wynikające z nich zasady oraz obowiązki leżące po obu stronach toczonego postępowania. Szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Op., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Mając na względzie wyżej przytoczone regulacje prawne w ocenie sądu w niniejszej sprawie organy nie wykazały w sposób pełny , przekonywujący , że skarżąca poniósła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania , w przyjętej przez organy wysokości. Z przebiegu postępowania wynika ,że organ skrupulatne i drobiazgowe starał się gromadzić dowody w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącą oraz jej małżonka okoliczności, dotyczących źródeł finansowania wydatków w 2009 r. jednakże nie ustrzegł się uchybień , które mogą stanowić o całkowicie odmiennej ocenie posiadanych zasobów finansowych oraz zgromadzonego mienia przez J. i J. W. Sąd akceptuje dotychczas przyjęte ustalenia oparte na zgromadzonych dowodach i dokonaną ich ocenę , które nie zaświadczają , póki co ,że posiadane zasoby miały źródło legalne bądź pochodziły z wolnych od opodatkowania. Niektóre z powoływanych źródeł brzmią wprost niewiarygodnie. Prima facie nie może zyskać aprobaty sądu ogólna teza skargi ,że wskazane przychody i zgromadzone mienie winny być uwzględnione. Sam autor skargi zaprzecza temu poglądowi , kiedy podaje ,że prace w RFN były nielegalne i przywóz dewiz też był nielegalny. Jak wcześniej wskazano brzmienie art. 20 ust 3 nie pozostawia wątpliwości ,że muszą to być przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania, a zatem wskazane zarobki w wys. ok. 5000 DM miesięcznie otrzymywane w powołanym okresie czasu tak w Niemczech jak i Francji, nie miały takiego charakteru . Fakt dysponowania stemplami w paszportach nie ma żadnego znaczenia prawnego dla oceny tych dochodów. Jakkolwiek strony mogły uzyskiwać wówczas dochody to nie mogą na nie się powołać jako źródło finansowania wydatków w tej sprawie. Nie potwierdziły się przywołane wysokie dochody z rolnictwa. Wobec nie przedstawienia na tę okoliczność żadnych dowodów , organ oparł się na zeznaniach świadków – braci J. W. , którzy przedstawili ,że było to typowe gospodarstwo rolne , w ramach którego nie prowadzono żadnej sprzedaży warzyw i owoców , słabo usprzętowione – bez traktora , posługiwano się podstawowym sprzętem do uprawy roli z użyciem konia ( brona, pług, kultywator) , a ilość osób na utrzymaniu w tym szóstka dzieci , powodowało ,że dochodów z tego gospodarstwa wystarczało na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia dochodów ze sprzedaży samochodów , odnotować należy ,że organ odwoławczy na str. 5 i 6 uzasadnienia decyzji wskazał ,że część należności ze sprzedaży aut została przyjęta w przychodach np. sam. Fiat 126P [...], czy w roku 1991 przychody ze sprzedaży samochodów Renault i Peugeot ( str. 28 decyzji organu I instancji ) . Znamiennym jest także i to ,że pomimo , iż strona nie legitymowała się dowodami sprzedaży dwóch samochodów Fiat 126P nabytych w 1991 r. uwzględniając koszty ich nabycia , przyjęto ,że zostały one sprzedane w kolejnym roku z 80 % zyskiem i tak też rozliczono po stronie przychodów , niewątpliwie z korzyścią dla strony. Nie mógł zostać rozliczony w analizie wydatków i przychodów samochód Mercedes albowiem słusznie zauważono ,że na dowodzie odprawy celnej figuruje syn stron , przy czym nie okazano żadnego innego dowodu na okoliczność jego zakupu a następnie sprzedaży. Nie został w skardze zdaniem sądu podważony także sposób wyliczenia kosztów utrzymania rodziny podatnika. Niewiarygodnie brzmi w ustalonych okolicznościach to , iż pozostawali na utrzymaniu J. N. matki J. W. Znamiennymi są tu zeznania świadków , którzy wskazali z perspektywy 50 lat sąsiedztwa z tą osobą ,że była to rodzina żyjąca skromnie , mąż J. N. zmarł w 1989 r. nie zarobkował dodatkowo, mieszkanie zajmowało powierzchnie 36,90 m kw. , należało do zasobów komunalnych ( pismo ZGM w Ł. z 13.05.2013 r. ) położone w budynku drewnianym , bez ogrzewania c.o., a w latach wcześniejszych woda czerpana była tylko ze studni . Skarżący wraz z żoną mieszkali pod tym adresem krótko . W tym czasie jak ustaliły organy dysponowali już własnym mieszkaniem od 1976 r. , osiągali własne dochody z pracy . W tej sytuacji (szczegółowo opisanej na str. 11,12 zaskarżonej decyzji ) nie może budzić zastrzeżeń ocena organu ,że rodzice J. W. mogli w znaczący sposób uczestniczyć w kosztach utrzymania stron i to przez wiele lat pozwalając na wypracowanie oszczędności , tak poprzez umożliwienie im wspólnego zamieszkiwania jak i na dostarczaniu niezbędnych środków codziennego utrzymania . Wskazanie na wydatki rzędu 200 zł na ubrania czy 1800 zł na wyżywienie odnoszone do 1 osoby ( vide : oświadczenie z 14.09.2010 r. ) musiało budzić wątpliwości. Co więcej , z pisma pełnomocnika z 5 listopada 2012 r. wynika , że w/w kwoty odnosić należy do obojga małżonków , co tym bardziej czyni niewiarygodną okoliczność możliwości utrzymania się za taką kwotę w owym czasie. Powyższe wobec braku innych dowodów , które zaofiarowałaby strona uprawniało organy do wyliczenia kosztów utrzymania z uwzględnieniem danych statystycznych. Kolejnym źródłem oszczędności są jak podaje skarżący otrzymane w spadku są biżuteria i monety złote po J.N. Łączna kwota uzyskana z ich sprzedaży to ca. 300.000 zł. Słusznie organy kwestionując posiadanie tak znacznej kwoty wskazały na sytuację materialną J. N., która nie mogiła ich zgromadzić ; brak zgłoszenie spadku wreszcie co najistotniejsze brak dowodów spieniężenia tego majątku w połączeniu z rozbieżnością zeznań świadków co do okresu wejścia w ich posiadanie – po śmierci J. N. , a więc w 2006 r. czy też dysponowanie nimi już od 2000 r. do 2009 r. i sukcesywne wyzbywanie się . Z kolei syn stron G. W. w dniu 25 stycznia 2012 r. ( k.168 akt adm. ) zeznał ,że wskazane przedmioty sprzedał w 2008 r. w W. w dwóch punktach zajmujących się handlem monetami , nie otrzymując dokumentów na potwierdzenie otrzymania gotówki. W tych okolicznościach ocena organu odnoszona do wątpliwej możliwości otrzymania tych dóbr a następnie znacznej kwoty z ich spieniężenia zyskała akceptacje sądu . Odwoływanie się do tego zdarzenia jest jedynie jego werbalizacją, bez potwierdzenia obiektywnymi dowodami . Odnosząc się z kolei do zarzutu nie uznania środków zgromadzonych na lokatach a także źródeł ich pochodzenia przede wszystkim stwierdzić należy ,że strona odwołuje się do wskazanej przez nią ilości 25, tymczasem organ twierdzi , że było ich 15. Rzeczywiście z powołanego pisma A SA z 27.08.2013 r. wynika ,że strona posiadała 15 lokat. Pismo to winno być jednak odczytywane łącznie z udzielonym upoważnieniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. przez małżonków W. ( vide pismo z 8 lipca 2013 r. ( k. 145 akt adm. ) , w którym opisano wskazane lokaty podając ich numery. A zatem odpowiedź A jest prostą konsekwencją wskazania tylko tych zindywidualizowanych lokat. Tymczasem jak wynika z załączonego do oświadczenia podatnika z 18.12.2013 r. zaświadczenia A S.A. z 10.02.2012 r. lokat było więcej , wskazano na 25. Okoliczność ta pozostała poza rozważaniami organu , dlaczego nie sposób zrozumieć tym bardziej kiedy strona na nie się także powoływała. . W tym zakresie ocena zgromadzonych dowodów w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych jest wadliwa, nie daje pełnego obrazu ilości zgromadzonych środków pieniężnych ani źródeł ich pochodzenia , a jaki ta okoliczność może mieć wpływ na wydane rozstrzygniecie możliwym będzie dopiero po odniesieniu się do tego zagadnienia przez administrację podatkową. Jest to zarzut trafny , którym strona dowodzi , że postępowanie było prowadzone w sposób uchybiający zasadzie prawdy materialnej a także i ocena dowodów była niekompletna w tym znaczeniu ,że odnosiła się do części zgromadzonego materiału w toczonym postępowaniu przez organy. Wreszcie uznanie sądu znalazł zarzut dotyczący pominięcia otrzymywanych przez małżonków W. dochodów z pracy ; świadczonej przez J. W. jako kierowca w Spółdzielni Transportu Wiejskiego w G. z okresu sprzed 1975 r. , także J. W. jako pielęgniarka. Z pisma Urzędu Miejskiego w Ł. z 15.12.2010 r. wynika, że w/w pracował w tej spółdzielni już od 1 października 1965 r. Dysponowanie przez archiwum organu administracji samorządowej dokumentacją kadrowo-płacową J. W. jedynie za okres 1975-1991 nie oznacza ,że organ powinien czuć się zwolniony z poszukiwania i ustalania wynagrodzenia za okres wcześniejszy – niebagatelny przecież okres lat 10 . Zaniechanie tych czynności świadczy o tym , że organ hołduje zasadzie prawdy formalnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 OP. , z którego wynika ,że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym , a jeżeli to się okaże niemożliwe , dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Z kolei art. 187 § 1 Op. i statuowana nim zasada oficjalności postępowania nakazują ażeby organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujmy rozpatrzył cały materiał dowodowy. W świetle tych regulacji odstąpienie od dalszego gromadzenia informacji o dochodach J. W. bez wątpienia uchybia tym przepisom. W ocenie sądu realizując te powinności organ mając na uwadze , iż strona pobiera emeryturę zobowiązany był wystąpić do właściwego Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wskazanie w oparciu o jakie dochody i z jakiego okresu czasu wyliczono stronie świadczenia emerytalne , co z pewnością pozwoliłoby na poznanie sytuacji materialnej strony z okresu czasu sprzed 1975 r. a zatem pośrednio pozwoliłoby ocenić czy i w jakiej wielkości w/w mógł akumulować środki pieniężne i zadysponować nimi w następnych okresach , co z pewnością rzutowałoby na wysokość legalnie zgromadzonych dochodów przed 1 stycznia 2009 r. w efekcie oddziaływując na ustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na ten kierunek gromadzenia dowodów powoływała się strona już w piśmie z 12.10.2010 roku. Powyższe uwagi należy również odnieść do sposobu gromadzenia dowodów na okoliczność dochodów jakimi dysponowała J. W. Z pisma ZOZ w Ł. z 4 maja 2011 r. wynika ,że pracowała jako pielęgniarka uzyskując dochody w okresie 1974 r. do 1992 r. .Tymczasem dokonując bilansu wydatków i przychodów za poszczególne lata organ pomija wynagrodzenie J. W. z 1974 w wysokości 22.755,- zł ,dlatego jak twierdzi , iż byłoby to niekorzystne dla stron z uwagi na to ,że nie dysponował za ten okres wynagrodzeniem J. W. a konieczność uwzględnienia w rozliczeniu tego roku kosztów utrzymania dla dwóch osób doprowadziłaby do wystąpienia niedoboru za ten rok. Ten tok rozumowania można by teoretycznie zaakceptować , jednakże nie w sytuacji gdy organ nie podejmuje żadnych działań w celu ustalenia dochodów otrzymywanych ze stosunku pracy przez J. W., które bez wątpienia pobierał , wobec wskazanej wyżej okoliczności niedysponowania nimi jedynie przez archiwum Urzędu Miejskiego w Ł. Ponadto , jak wynika z oświadczenia J. W. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2009 r. pobierała ona znaczą emeryturę , która wynosiła 22.865 złotych , a wiec średnio ok. 1900 zł miesięcznie. Oczywistym jawi się konstatacja, że nie mógł być jej podstawą jedynie dochód z pracy w ZOZ w Ł. Ten kierunek rozumowania potwierdza powoływana w odwołaniu przez pełnomocnika okoliczność ,że osoba ta zatrudniona była także już wcześniej w służbie zdrowia w szpitalu w P., od sierpnia 1968 r. Fakt ten nie został w żaden sposób zweryfikowana przez organy , bądź to poprzez zwrócenie się do szpitala o jego potwierdzenia jak również skierowanie zapytania do ZUS o wskazanie podstawy wyliczenia emerytury dla J. W. W ocenie sądu nie podjęcie w tym kierunku działań stanowi o zignorowaniu zasady prawdy materialnej, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze sądu uznał zarzuty skargi za częściowo uzasadnione. W wyniku naruszenia regulacje art. 122 i art. 187 § 1 Op. nie mogło dojść do prawidłowej oceny sytuacji podatników z punktu widzenia hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w oparciu o art. 191 Op. albowiem ustalony stan faktyczny jest niepełny, niekompletny. Ocena ta koncentruje się wokół części dowodów , a dzieje się tak dlatego , że organ zaniechał pełnego zgromadzenia dowodów. Jest to zatem ocena dowolna. Jak wynika z wyroku SN z 23 listopada 1994 r,. sygn. akt III ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego , zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Z tego też względu nie była możliwa prawidłowa subsumcja tak ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia mającej w sprawie zastosowanie normy prawa materialnego , co oznacza ,że także doszło do jego naruszenia. Ponownie prowadząc postępowanie organy uzupełnią materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie a następnie po raz kolejny ocenią go tym razem w całości z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w szczególności uzyskają stosowne informacji o otrzymywanych dochodach w odniesieniu do obydwojga małżonków W. z Zakładu Ubezpieczą Społecznych, a wobec J. W. także ze szpitala w P., jak również odniosą się do powodów pominięcia środków zgromadzonych na wszystkich 25 lokatach, na które powoływała się strona i poprzestaniu na 15, ze wskazaniem na pismo A S.A. . Z tych wszystkich powodów przytoczonych w uzasadnieniu wyroku sąd uznał , iż skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) zaskarżoną decyzje uchylił. Orzekając o wstrzymaniu jej wykonania sąd miał na uwadze art. 152 cyt. ustawy , natomiast rozstrzygając o kosztach postępowania zastosował przepisy art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a.. Odstępując od pełnego ich zasądzenia skorzystał z treści przepisu art. 206 tej ustawy uznając ,że jedynie w części skarga została uwzględniona . k.ż.