I SA/Łd 286/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r.. oddala skargę. I SA/Łd 286/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. [...], określającą J. M. i K. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 147.515,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał m.in., że podatnik w kosztach działalności ujął zakup oleju napędowego w roku 2005 do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w działalności jego firmy na podstawie faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - czerwiec 2005r. przez "A" oraz w okresie maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005r. przez "B". Faktury te nie odzwierciedlają jednak faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią przedmiotowych faktur, albowiem nie byli faktycznymi jego właścicielami. Faktury wskazujące sprzedaż paliwa wystawiane przez te Spółki, tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa. Naruszył tym przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej pdf, w związku z § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż z naczelnej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu administracyjnego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, ale także i strony postępowania, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, zdaniem Dyrektora, iż w roku 2005 podatnik nabył w znacznych ilościach olej napędowy nieznanego pochodzenia, udokumentowały fakturami VAT wystawionymi przez "A" i "B", które były jedynie ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. Spółki te nabywały olej na podstawie fikcyjnych faktur. Dalej, po przytoczeniu art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt 23 pdf, wskazał, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf. Poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza jednak, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów, odliczenie od przychodów wszelkich kosztów jest dopuszczalne o ile mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje na zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2005 spornych wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami. Paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a podatnik nie uprawdopodobnił wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Zakup paliwa w badanym okresie udokumentował bowiem fakturami wystawionymi m.in. przez "A" i "B". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K.; prowadząc firmę "C" zajmował się on dostawą paliwa do "A" i "B", jego transportem oraz dostawą faktur zakupu paliwa dla obu Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm należności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. A. K. wprowadzał do obiegu gospodarczego olej opałowy z firmy "D" w P. przez różne podmioty gospodarcze, w tym przez wskazane Spółki, a ponieważ olej ten był zakupywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, stworzona została sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Podniósł, że faktury VAT wystawione przez te Spółki nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, spełnienie przez fakturę wymogów określonych w przepisach szczególnych nie oznacza automatycznie, że dokumentuje ona faktyczne transakcje. Zapisy w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych nie obrazowały więc rzeczywistych operacji gospodarczych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., kolejność w jakiej przepis art. 180 § 1 Op wymienia poszczególne dowody nie oznacza, iż np. księga podatkowa jest dowodem ważniejszym, niż zeznania świadków czy deklaracja podatkowa. Zauważył, iż w toku kontroli podatkowej podatnik nie złożył wniosków dowodowych (z zastrzeżeniem wniosków w postępowaniu podatkowym), czy też wniosków o uzupełnienia zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Nadto, zasadą w postępowaniu podatkowym jest wyrażona w art. 191 Op swobodna ocena dowodów. Od oceny organów podatkowych zależy, które z dowodów uznają za wiarygodne, a którym dowodom nie dają wiary. Charakter sprawy wymagał zatem by materiał dowodowy obejmował nie tylko dowody z dokumentów podatkowych, ale przede wszystkim dowody z zeznań świadków, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stron transakcji i okoliczności ich zawarcia. Postępowanie dowodowe w zakresie kwestionowanych transakcji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, zostały włączone do niniejszego postępowania. Poczynione ustalenia, Dyrektor uznał za kompletne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Za takim stanowiskiem przemawiają m.in., materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł., stanowiące podstawę sporządzenia aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. B. (Prezes Spółki "A"), G. M. (Prezes Spółki "B"), A. K. (właściciel "C" Sp.j.) i innym, przez Ł. Urząd Skarbowy w Ł. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym (m.in. zeznanie M. B. z dnia 25 kwietnia 2006r.) - z których wynika, że Spółka "A" w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W., F Sp. z o.o. z siedzibą we W., G z siedzibą w J. Z., "H" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. "I" Sp. z o.o. z siedziba w R., zaś Spółka "B" - na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "J" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "K z siedzibą w W. ZHU "L" A.K.z siedzibą w Z. " z siedzibą w J., nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przytoczeniu zeznań M. B., G. M., D. G., K. C., H. L., A, K,, K. K., S. D., K. C., Z. B., odwołaniu się do aktu oskarżenia w sprawie o sygnaturze [...] przeciwko m.in. G. M. (Prezes Spółki "B"), M. B. (Prezes Spółki "A"), A. K. (właściciel firmy "C"), protokołu rozprawy głównej przed SR Ł. – Ś., [...], do wyroków karnych dotyczących K. C., H. L., S. D., a także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w przestępczym procederze, jak i podjętych w stosunku do "A" i "B" decyzji podatkowych, stwierdził, iż obrót olejem napędowym pomiędzy kontrahentami "A" i "B" a spółką "A" i "B" nie miał miejsca, a wystawione faktury dokumentujące zakup oleju napędowego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dalej Dyrektor podkreślił, iż "A" nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, stąd nie mogła takowej przedstawić, a podatnik nie dopełnił staranności dla zabezpieczenie swoich interesów poprzez podjęcie wszelkich działań dla ustalenia wiarygodności i rzetelności (dla celów ewidencyjnych) podmiotu, od którego dokonywał zakupów na znaczne kwoty. Pomimo braku przepisów zobowiązujących podatnika do podjęcia działań w celu ustalenia pochodzenia i przepływu kupowanego paliwa, w szeroko pojętym podatnika interesie było zainteresowanie się chociażby tym, dlaczego za paliwo, pomimo braku umowy o współpracy - tankując na bieżąco na stacji w M., płacił zbiorczo dopiero po jakimś czasie i to w gotówce, a nie przelewami na kwoty przekraczające nawet 20 tys. zł, a w lipcu 2005r wystawiono 2-e faktury z tą samą datą (nr kolejne 124 i 125) na kwotę łącznie przekraczającą 28 tys.; dlaczego kto inny jest sprzedającym paliwo ("A", "B"), a kto inny je dostarcza (stacja firmy C); dlaczego w trakcie roku zmieniła się nazwa firmy widniejącej jako sprzedawca, zwłaszcza w sytuacji, gdy inne okoliczności dokonywania transakcji nie uległy zmianie. Ale gdyby nawet przyjąć brak świadomości podatnika co do charakteru działalności kontrahenta i skutków zawieranych umów z "A", to i tak, zdaniem Dyrektora, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności decyzji. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika. Z fakturą nie wiąże się, jak wywiódł Dyrektor, domniemanie prawdziwości zawartych w niej treści. Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła określone oświadczenie. Jej wiarygodność winna być oceniana tak samo jak innych dowodów w sprawie - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a organy podatkowe są uprawnione i obowiązane do badania okoliczności dokumentowanej fakturą sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, a na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, że przedstawione dowody są niewiarygodne, nie odzwierciedlają faktycznych okoliczności oraz przebiegu zdarzeń gospodarczych, które opisują. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż dowodami w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa wprowadza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika w przeprowadzonych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organu podatkowego było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli zaś ta ocena wypadnie po myśli tego organu, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. Przeprowadzenie dowodów wskazanych przez pełnomocnika, nie wniosłoby, zdaniem Dyrektora, do sprawy nic nowego, okoliczności na które pełnomocnik się powołuje, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a pełnomocnik nie składałby tego wniosku, gdyby skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu w tym także w trybie art. 200 Op. Działając w trybie art. 229 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uzupełnił materiał dowody w sprawie o umowy i aneksy do umów dzierżawy zbiorników na paliwo przez "A" od firm C i L, informacje na okoliczności zarejestrowania i faktycznego prowadzenia działalności zgodnie z właściwością miejscową organów skarbowych przez Spółki "I", "E" i "G". Informacje te potwierdzają wnioski organu zawarte w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Odmawiając przeprowadzenia przesłuchania świadka M. B., Dyrektor podniósł z kolei, iż świadek ten, wielokrotnie przesłuchiwany w różnych postępowaniach, wypowiadał się już w zakresie przedstawionym przez pełnomocnika. Okoliczności te zostały wyjaśnione, także w toku innych czynności i w innych postępowaniach przez innych świadków, co zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Dalej podniósł, iż w sprawach dotyczących nielegalnego obrotu paliwami, gdzie wobec tych samych osób równocześnie swoje postępowania prowadzą organy ścigania i organy podatkowe, zeznania składane przed organami podatkowymi obarczone są dokładnie tą samą wadą i to pomimo tego, że osoby te przesłuchiwane zarówno w charakterze świadka, jak i strony, pouczone są o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, w sprawach o takim charakterze pouczenia te stanowią fikcję, o czym oskarżeni wiedzą. Zabezpieczenie zamieszczone w Ordynacji podatkowej, które miało być gwarancją uczciwych zeznań nie sprawdza się. Skoro bowiem ustawodawca uznał, że oskarżony (podejrzany) nigdy nie odpowiada za występek fałszywych zeznań z art. 233 § 1 k.k., to trzeba też uznać, że wyłączenie bezprawności dotyczy również każdych zeznań złożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka dotyczących jego zachowania stanowiącego przestępstwo, co jest realizacją przezeń prawa do obrony. Uznanie w takich okolicznościach odpowiedzialności karnej takiej osoby za występek z art. 233 § 1 k.k. stanowiłoby, w istocie pozbawienie jej fundamentalnego prawa do nieobwiniania się i niedostarczania dowodów przeciwko sobie. Z jednej strony, jako świadek, była obarczona obowiązkiem mówienia prawdy (art. 233 k.k.), a z drugiej, z racji rzeczywistego udziału w zdarzeniu, na którego temat zeznawała, miała prawo nieobciążania siebie (art. 74 § 1 k.p.k.). Tak więc w sytuacji, gdy A. K., M. B. czy też G. M. występują w postępowaniach podatkowych (kontrolnych), równolegle do postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania i gdzie podejrzani (oskarżeni) występują także w charakterze strony czy świadka i w takim charakterze są przesłuchiwani, unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej, które z założenia miały gwarantować prawdziwość zeznań, poprzez zagrożenie sankcją karną za składanie fałszywych zeznań - nie znajdują zastosowania. W takiej sytuacji, to właśnie zeznaniom składanym przed organami ścigania w takich stanach faktycznych - należy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przyznać większą moc dowodową, niż zeznaniom składanym przed organami podatkowymi, ponieważ postępowania karne prowadzone przez organy ścigania i wachlarz środków zapobiegawczych i operacyjnych jakie mogą te organy zastosować, z reguły bardziej oddziaływuje na świadomość podejrzanych niż zobowiązania podatkowe określone przez organy podatkowe. Ci zaś w toku postępowań przed organami ścigania - potwierdzili swój udział w nielegalnym wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw nieznanego pochodzenia. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w aktach sprawy znajdują się kserokopie dokumentów, wskazujące przebieg i ustalenia kontroli w "A" przez [...] Urząd Skarbowy w Ł. oraz w "B" przez Urząd Skarbowy w Z., z których jednoznacznie wynikają wskazane przez pełnomocnika w odwołaniu zagadnienia dotyczące ewidencjonowania sprzedaży w tych Spółkach. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, wedle których brak jest w uzasadnieniu w ogóle informacji jakie podatnik przedłożył w czasie składania zeznań, podniósł, iż w uzasadnieniu decyzji na str. 17-18, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedstawił wyjaśnienia podatnika składane w toku kontroli podatkowej, oraz przedstawił własne stanowisko co do tych wyjaśnień. Przepisy innych ustaw, w tym także kodeksu cywilnego, mają zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy właściwe dla sprawy nie regulują w sposób szczegółowy określonych zasad postępowania lub zdarzeń. W sprawach podatkowych zastosowanie mają przepisy ustaw podatkowych - w tej sprawie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy wykonawcze do ustawy oraz ustawa - Ordynacja podatkowa w zakresie postępowania. Całokształt materiałów dowodowych włączonych do akt sprawy z postępowań zarówno prokuratorskich, jak i podatkowych wobec różnych osób i podmiotów gospodarczych (wskazanych w niniejszej decyzji) w zakresie obrotu paliwami nieznanego pochodzenia oraz obrotu fakturami wskazuje, że pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami nie dokonywano obrotu paliwem, a jedynie tworzono faktury dla uprawdopodobnienia takiego obrotu. W tej sytuacji nie sposób wskazać faktycznego obrotu paliwami, gdy nie udało się ustalić (także Prokuraturze) faktycznego źródła jego pochodzenia. Stąd zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op na skutek nie odniesienia się w decyzji do faktycznego obiegu paliwa - uznać należy za bezpodstawny. Dyrektor ustalił, że dowodem poniesienia wydatku są kwestionowane faktury i dowody Wz wystawione przez "A" oraz faktury i dowody Kp wystawione przez "B". Nie przedstawił natomiast wiarygodnych dowodów faktycznego poniesienia wydatków, np. przelewów należnych kwot, umowy o współpracy. Dowodów Wz nie uznał za wiarygodne, bowiem odnoszą się do fikcyjnych faktur. Nierzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. Udowodnienie poniesienia wydatku następuje poprzez przepisy § 11, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi, zgodnie z którymi rzetelność ksiąg podatkowych (w szczególności odwołanie się do art. 193 § 2 Op). Mimo że przepis art. 122 Op nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów, nie naruszają prawa. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Op). Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, winien jednakże m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dowodowej dla toczącej się sprawy. Nie jest możliwe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 pdf. Aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, w pierwszej kolejności udokumentowany musi być dokumentami spełniającymi wymogi formalne określone w innych przepisach, tj. w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem podatnik posługiwał się fikcyjnymi fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Faktury korzystają wprawdzie z domniemania rzetelności i zgodności ze stanem faktycznym, jednakże tylko do czasu, gdy udowodnione zostanie ponad wszelką wątpliwość, że dokumenty, które stanowiły podstawę zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie odzwierciedlają okoliczności faktycznych. Dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków wynikających z tych faktur za faktycznie poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Prowadzone przez podatnika księgi podatkowe organ uznał za nierzetelne w rozumieniu przepisów § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 193 § 1-4 Op, a w związku z tym zgodnie z § 1 tego przepisu nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z przepisów art. 24a ust. 1 pdf w związku z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, wynika, że podstawą wpisów w księgach podatkowych mogą być jedynie dokumenty rzetelne, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Dane te, są tak samo istotne, jak to czy transakcja miała miejsce, czy inne dane jak cena, ilość, wartość czy podatek VAT. Twierdzenie przeciwne, oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej i sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy. Przyjęcie zaś, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Stwierdzenie powyższego zgodnie z art. 23 § 1 Op obliguje organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej oszacowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych powyżej okoliczności nie występuje. Dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 Op obliguje organ podatkowy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymi uzupełniającymi dowodami mogą być dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg nierzetelnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych. W świetle art. 24b ust. 1 pdf, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występowała, bowiem zakwestionowano jedynie część faktur zakupu, a ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalały zatem na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podniósł, iż to na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez podatnika operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, co też organ I instancji uczynił. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie są dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelność ksiąg podatkowych (art. 193 § 6 Op.) z pojęciem "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Op.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne (§ 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenie podatkowej księgi). W sprawie nie budzi wątpliwości to, że księga podatkowa prowadzona przez podatnika była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się do wydatków udokumentowanych fakturami fikcyjnymi. Z dowodów zebranych w postępowaniu nie wynika nadto, aby za paliwo podatnik zapłacił - brak potwierdzenia zapłaty gotówką, przelewem lub w inny sposób. Takie okoliczności wskazują, że w sprawie nie zaistniał wydatek na paliwo, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdf. Brak ten uniemożliwia równoczesne oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach określonych w art. 24b ust. 1 pdf w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Op. Okoliczności takiej nie zmienia to, że jakąś metodą (np. uwzględniając przeciętne koszty takich wydatków ponoszonych na terenie prowadzenia przez podatnika działalności) można pominąć kwestionowane wydatki. Argumentacja taka jest tylko pozornie logiczna, ale w świetle art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 art. 24b ust. 1 pdf w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 Op niedopuszczalna. Nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po cenach zaniżonych, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenia. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do sytuacji paradoksalnej niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Nierzetelności nie można więc było oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Op, ale należało ją ocenić w trybie art. 191 Op. Dyrektor zauważył również, iż zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest używanie oleju opałowego do napędu środków transportowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego). Niedopuszczalne zatem powinno być, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiło podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego. Z przysługującego prawa do zapoznania z aktami sprawy pełnomocnik nie skorzystał, niemniej jednak wypowiadając się co do materiału dowodowego wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w firmie podatnika na okoliczność dokonywania zakupów paliwa od "A" i "B" oraz faktycznego tankowania paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej w bazie paliwowej "A" i "B", tj.: M. W., J. K., J. K., A. Ś., Z. S.; ocenę złożonych przez podatnika dokumentów W z dotyczących nabycia paliwa w 2005r. pod kątem ich zgodności co do daty, ilości z wystawionymi przez "A" fakturami zakupu paliwa; dopuszczenie opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw transportowych na okoliczność ilości zużytego paliwa oraz kosztów zakupu paliwa w roku 2004 do wykorzystywanych w działalności środków transportowych. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, iż w trakcie przesłuchania podatnik zeznał nie tylko o okolicznościach nawiązania współpracy z "A" i "B", ale także o sposobie nabywania paliwa, tj. tankowania paliwa przez kierowców na bieżąco w M. oraz o ilościach nabywanego paliwa, tj. w ilościach wynikających z dokumentów Wz, osobistego dokonywania płatności (zbiorowo) za kilka tankowań najczęściej do rąk P.K. Wskazał też, że nie rozliczał się z tymi firmami w formie przelewów czy innych form płatności; nie zainteresował się tym, że w trakcie roku zmienił się wystawca faktur, zaś dystrybutor pozostał ten sam; wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste ilości i cenę zakupionego paliwa. Okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania kierowców zatrudnionych w firmie podatnika, zostały zbadane w toku kontroli i ponowne wyjaśnianie tych samych okoliczności sprawy stwierdzonych innym dowodem - nie wniosłoby nic nowego do sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż powodem kwestionowania wydatków, dotyczących zakupu oleju napędowego od "A" i "B" jest to, że dowody mające potwierdzać zakup paliwa oraz poniesienie w związku z tym wydatku są nierzetelne, niewiarygodne i nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Uzyskanie opinii biegłego w zakresie w jakim pełnomocnik wnosił, mogłoby mieć znaczenie jedynie w sytuacji ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Op.). W niniejszej sprawie, tj. w sytuacji, gdy dokumenty w postaci faktur VAT (fikcyjne) oraz dowody Wz ("A") czy Kp ("B") odpowiednie do tych faktur (a zatem również niewiarygodne), nie potwierdzają poniesienia wydatków opisanych w fakturach VAT wystawionych przez "A" i "B", określenie podstawy opodatkowania następuje w oparciu o przepis art. 23 § 2 Op. Oceniając przedstawione dowody Wz, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie potwierdzają poniesienia wydatku, a co najwyżej fakt wydania towaru. Ponieważ dane zwarte na przedmiotowych dowodach Wz odpowiadają danym zawartym w fakturach, ponad wszelką wątpliwość - nierzetelnych, nie mogą być uznane za wiarygodne z tych samych przyczyn co i kwestionowane faktury. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przyznanie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego wedle norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pdf poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu i nie zostały one enumeratywnie ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a ponadto były to jedyne wydatki poczynione przez podatnika na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. II. prawa formalnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia: a. art. 23 § 1 pkt 2 Op w związku art. 23 § 2 Op poprzez wyłączenie a priori z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy organy podatkowe powinny dokonać szacunku podstawy podatkowania i ustalić koszty prowadzonej działalności z uwzględnieniem spornych wydatków. b. art. 122 Op poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił bowiem co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynności sprzedaży miały faktycznie miejsce, czy towar skarżącemu został wydany, gdzie podatnik zaopatrywał się w paliwo, czy w dokumentacji podatkowej podatnika istnieją w tym czasie inne dowody poniesienia wydatków na zakup paliwa. c. art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Op poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one co do kwoty i ilości zakupywanego paliwa rzeczywistym zdarzeniom; d. art. 191 Op w związku z art. 181 Op poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych m.in. o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego, dokumentów WZ na okoliczność wydania podatnikowi paliwa, a także biegłego na okoliczność oszacowania podstawy opodatkowania. e. art. 210 ust. 1 pkt.6 Op przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazanie na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a w reszcie nie wskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; nie wyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował podatnik aby wykonywać działalność gospodarczą i czy wydatek na paliwo był wydatkiem w celu uzyskania przychodu (czy przyniósł przychód), był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy przychody z działalności gospodarczej zostały opodatkowane. W uzasadnieniu skargi podniósł m.in., że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar, cel musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów. Aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Konieczne jest takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu nie mógłby powstać w ogóle przychód, albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się. Stanowisko organów podatkowych jest, zdaniem pełnomocnika, wewnętrznie sprzeczne, twierdzą one bowiem, że podatnik kupił olej objęty przedmiotowymi fakturami i jednocześnie stwierdzają, że nie nabył towaru od wskazanej w fakturze Spółki. Dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń, iż nie nastąpiło nabycie paliwa, możliwe byłoby skuteczne uznanie księgi za nierzetelną w części dotyczącej kosztu uzyskania przychodu. Tezę organów podatkowych, że przedmiotowe zakupy paliwa w rzeczywistości nie miały miejsca, uznał za sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym. Samo stwierdzenie organów, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Organy podatkowe nie kwestionują przecież faktu wydania towaru (paliwa) podatnikowi i jego zużycia w działalności gospodarczej. Fakt wydania paliwa w identycznych ilościach jakie zawierają sporne faktury zawierają złożone do akt sprawy dokumenty WZ. Sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować się nie można. Odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści, jako sprzedawcy winno, na podstawie tego przepisu skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie miały bowiem, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie kwestionowały także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie nie wynikała, zatem stąd, że takie zakupy nie miały miejsca lub nie miały na celu osiągnięcie przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane. Obowiązek podatnika właściwego udokumentowania poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 pdf. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowe skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W tak szerokim ujęciu dopuszczalnego dowodu, którym operuje art. 180 O.p. mieści się z pewnością dowód z wyjaśnień (zeznań) strony postępowania, na którym zresztą organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, przyjmując, że skarżący nabył paliwo w ilości i cenie, wynikającej z jego oświadczeń złożonych w sprawie wymiaru podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" i "B", reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółek, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "A" i "B". W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Spółek "A" i "B" nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "A" i "B", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "D" w Poznaniu, a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "A" i "B", wykorzystując do tego kontrahentów tych Spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (zob. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 260/10, I SA/Łd 655/09 czy I SA/Łd 56/10). Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania M. B., Prezesa Spółki "A" oraz H. L. wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa Spółka "E" w W., "G" w J. , "I" w R., "H" w Z. i "E" we W. wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki "A" było przywożone transportem A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy (obrotem olejem napędowym); właścicielem paliwa był A. K., a firma "A" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M. i K. C.; obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M., Prezesowi Spółki "B"; kupujący paliwo w "A" kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę "A do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży paliwa; firma "A" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem; w sytuacji gdy Spółka "A" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Z protokołów przesłuchania K. K., Prezesa Spółki "E" również wynika, iż jedynie uczestniczył w czynnościach założenia tej Spółki; nie prowadził żadnej działalności Spółki; zajmował się jedynie podpisywaniem czystych kartek papieru z pieczątką nagłówkową tej Spółki; nie otrzymywał żadnych pieniędzy od "A"; zaproponowano mu nabycie nowej spółki, która miała być związana z wystawianiem fikcyjnych faktur, Spółka "E" miała na celu wystawianie fikcyjnych faktur; za wystawioną fakturę otrzymywał od 200 – 300 zł, niekiedy jednorazowo 10.000 zł. S. D. z kolei zeznała m.in., jak wynika z zawartych w aktach protokołów, iż faktury zakupu w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa przewyższała zakup sporządzała K. C.; faktury dostarczał także G. M.; K. C. dyktowała też dane jakie winny znaleźć się na fakturach zakupu, w tym ilość i cenę zakupu; bez względu, jakie pieczątki widniały na fakturach zakupu paliwo zawsze pochodziło od A. K.; było dostarczane jego transportem i przez jego kierowców; firmy widniejące na fakturach jako sprzedawcy obracały tylko dokumentami. Z protokołów przesłuchań K. C. wynika m.in., iż A. K. dostarczył jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymała bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym "A"; faktury wypisywała według instrukcji A. K.; faktury w imieniu "E" wypisywała dla dwu odbiorców "A" i "B" i dla potrzeb tych firm tworzone były inne dokumenty księgowe, tj. KP i KW; faktury zakupu dostarczał M. B. albo przychodziły pocztą, najczęściej dostarczał je jednakże A. K.; wystawiała faktury zakupu oleju napędowego na rzecz Spółki "A" od "E", J. S., "M", mimo że nigdy nie była zatrudniona w tych firmach, a faktury wystawiała ręcznie lub na komputerze dostarczonym przez A. K., faktury te do firm dostarczał A. K.; gdy brakowało na fakturach zakupu pokrycia sprzedanego oleju napędowego, były wystawiane dodatkowe faktury, za co otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie od A. K.; niekiedy kwoty na dowodach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur bądź rozbijane na mniejsze kwoty, aby nie przekraczały przepisów obrotu gotówkowego. Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej wobec "A" za okres 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2005r. potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjną działalność Spółki "B" potwierdzają z kolei załączone do akt protokoły przesłuchania G. M., G. G. – pracownika "C" oraz K. K.. Wynika z nich m.in., iż pomysłodawcą utworzenia "B" był A. K.; Spółka "B" praktycznie była firmą A. K.; została nabyta za pieniądze otrzymane od A. K.; działalnością firmy zajmował się A. K.; Spółka wystawiała tylko dokumenty; A. K. ustalał ceny i termin płatności; po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.; pieniądze na rachunku "E" pochodziły z obrotu paliwami przechowywanymi na terenie firmy "C" A. K.; kwoty wpłacanych pieniędzy zawsze pochodziły od A. K.; na teren firmy "C" przywożono olej opałowy ciężki, który był następnie sprzedawany przez Spółkę "A" jako olej napędowy; olej ten, pochodzący od "J" ("N"), miał tą samą barwę jak olej napędowy; kontrahenci "B" mieli świadomość, iż paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł; Spółka "B" dokonywała obrotu paliwami pomimo braku zezwolenia w tym zakresie; A. K. był osobą zajmującą się w "B" wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem, dostawą oleju napędowego i rozliczeniami finansowymi tych transakcji; pozyskiwaniem kontrahentów – odbiorców Spółki "B"; organizacją dostaw oleju napędowego do odbiorców tej Spółki zajmował się A. K.; ceny za paliwo były uzgadnianie z A. K.; "B" nie posiadał koncesji na obrót paliwami i był skazany na dostawy paliwa dla swoich odbiorców, realizowane przez A. K.; wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy firmy były oddawane A. K.; księgowość Spółki na polecenie A. K. prowadziła S. D.; za dostarczone paliwo płacono A. K. ; Spółka "B" nie miałaby racji bytu gdyby nie A. K. ; faktury zakupu paliwa przywoził A. K., on też ustalał cenę. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "D" w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "B"; w procederze tym uczestniczył G. M., w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego – sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. "A" i "O"; działalność jego polegała na wykonywaniu usług transportowych dla firmy "D" w zakresie dostarczania oleju na paragony do wyznaczonych przez "D" odbiorców; nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od "D" był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. "A"; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność Spółki "B" znajduje potwierdzenie także we włączonych do akt wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze. Z tych względów zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "A" i "B" zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Okolicznościom tym nie zaprzecza, o czym będzie w dalszej części uzasadnienia szczegółowej, podnoszony w skardze argument, iż skarżący faktycznie poniósł wydatek na zakup wynikającej z faktur ilości paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie wynikającej z tych faktur, nie wyłączony z kosztów na podstawie art. 23 pdf, a paliwo to wygenerowało przychód z tej działalności, co wskazuje na związek wydatku z tym przychodem. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08). Skarżący nie udowodnił też faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury i WZ/KP. Poza tym nie przedstawił innych, dodajmy wiarygodnych, dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Trudno natomiast przyjąć, iż skarżący, zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją na przełomie wielu miesięcy. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a "A" i "B" uzasadniała, pomimo iż wysokość tych kwot nie uzasadniała obrotu bezgotówkowego, dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, jak i konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnie znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach, a sporne firmy nie były sprawdzonymi na rynku paliw. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, a wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. W konsekwencji faktury prawidłowe od strony formalnej nie muszą automatycznie stanowić dowodu tego co wynika z ich treści, tj. co do strony materialnej faktury, a ich prawidłowość podlega weryfikacji przez organy podatkowe w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy "A" i "B". Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa określonego rodzaju u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. W konsekwencji również przedłożone przez skarżącego powiązane z tymi fakturami dowody WZ nie stanowią dowodu zakupu paliwa, które faktycznie znalazło się w posiadaniu skarżącego. Potwierdzają one wszak li tylko, co też skarżący podniósł w skardze, wydanie paliwa, które z pewnością nie było tym, na które wystawiono sporne faktur. Kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a skoro podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami i KW brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu w sensie podatkowym, jeśli nie są spełnione warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta spowodowała oczywiście ustalenie dochodu skarżącego w wyższej wysokości, bowiem nie został on pomniejszony o zakwestionowane wydatki. Skoro zatem nabyte przez skarżącego paliwo – produkt ropopochodny o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego - nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, tj. olejem napędowym, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości (określonego rodzaju) paliwa (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, byłoby, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Tymczasem czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Dopuszczone do ruchu drogowego samochody z silnikiem diesla mają wskazany rodzaj paliwa – olej napędowy, nie zaś jakikolwiek inny produkt ropopochodny, choćby nawet jego właściwości były takie, iż mógłby on być używany do napędu tych samochodów. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy w polskim systemie prawnym zakazane jest używanie oleju opałowego do celów napędowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego), w konsekwencji wydatek na zakup oleju opałowego użytego następnie niezgodnie z prawem do celów napędowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 22 ust. 1 pdf. Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 122 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ich zeznania zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. W tym zakresie zasadnie organy przyjęły, a następnie, wbrew zarzutom skargi, wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziły, iż przedmiotem spornych transakcji był olej niewiadomego pochodzenia, który został udokumentowany spornymi fakturami i w nich wskazany jako olej napędowy. Organ stwierdził wszak, iż "A" i "B" były jedynie ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia, zaś A. K. wprowadził do obrotu gospodarczego olej opałowy z "D", w tym ceku została stworzona sieć podmiotów trudniących się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (s.5 ostatni akapit i s. 7 pierwszy akapit, s. 15 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do okoliczności sprawy podniósł również, iż zakazanym przez ustawodawcę jest używanie oleju opałowego do napędu środków transportowych, a wydatek na zakup oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z prawem do celów napędowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (s. 30 uzasadnienia decyzji). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia dowodzi, iż przedmiotem transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, iż skarżący nie mógł od tych firm nabyć oleju napędowego. Zarzut nie ustalenia okoliczności faktycznej sprzedaży podatnikowi przez te Spółki towaru i jego wydania, oraz istnienia innych niż faktury dowodów poniesienia wydatku w księgach podatkowych również nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i załączonych aktach administracyjnych. Jak bowiem już wskazano organ nie kwestionował faktu posiadania przez skarżącego spornego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a następnie jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, odniósł się również w uzasadnieniu decyzji do dowodu WZ i KP, uznając je za nierzetelne z tych samych przyczyn co sporne faktury (s. 5 i n. oraz 27 i 32 uzasadnienia). Podnieść należy, iż organy nie kwestionowały, co przyznał pełnomocnik skarżącego w skardze i piśmie z dnia 13 grudnia 2010r., będącym wypowiedzeniem się co do materiału dowodowego sprawy, faktu posiadania przez podatnika paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie jego udokumentowanie. Zarzut ten jest niezrozumiały tym bardziej, że okoliczności nawiązania współpracy przez podatnika tymi Spółkami, a także nabycia paliwa, zostały, wbrew skardze, wyjaśnione, co nastąpiło także z udziałem samego podatnika, tj. w toku jego przesłuchania w dniu 24 marca 2010r. Objęte analizowanym w tym miejscu zarzutem okoliczności nie były więc sporne między stronami. Nie było zasadne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców skarżącego na wskazane powyżej okoliczności. W sprawie organy zasadnie też odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania, w tym w drodze wnioskowanej przez skarżącego opinii biegłego, nie było dopuszczalne na gruncie tych przepisów, organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, tj. dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała "A" i "B", firmy te nie były jednakże faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego, a towar wyszczególniony w fakturze nie był olejem napędowym. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 6 Op. Pomimo, iż niektóre jego fragmenty zostały sformułowane chaotycznie, to jednak przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności i zakwestionowania prawa do uznania wydatku na zakup spornego paliwa za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącą paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). O naruszeniu art. 210 § 1 pakt 6 Op nie może też przesądzać okoliczność, iż w uzasadnieniu decyzji organ nie przedstawił obiegu paliwa między przedsiębiorstwami i nie odniósł się do ich dokumentacji podatkowej, skoro w uzasadnieniu tym organ w oparciu o materiał dowodowy udowodnił, co już wyżej szczegółowo podniesiono, iż stworzona przez sporne Spółki dokumentacja podatkowo – księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było jedynie "przeklasyfikowywanie" w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycia tych podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem. Nadto w uzasadnieniu decyzji odniósł się do ustaleń wynikających z decyzji dotyczących "A" i "B", wskazując, iż pojemność dzierżawionych zbiorników przekraczała możliwości magazynowania tak znacznych ilości paliwa, a ujemny stan zapasów oleju w niektórych miesiącach dowodzi dokonywania większej ilości sprzedaży niż wynika z ewidencji Spółki (s. 14 i 18 uzasadnienia decyzji). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. P.Z-C.