I SA/Łd 432/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2025 r. nr 1001-IOD-1.4102.5.2025.13/JŁ/ŁUCS/U02 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 4 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. O. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2024 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 grudnia 2022 r. wszczęto wobec M O. kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Kontrola ta została zakończona doręczeniem w dniu 30 maja 2023 r. wyniku kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniu ww. podatku. Podatnik, w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli stwierdzającego nieprawidłowości, nie skorygował uprzednio złożonego zeznania PIT-36L za 2018 rok. W związku z powyższym, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), zakończona wobec podatnika kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe ww. zakresie. W toku czynności ustalono, że podatnik w kontrolowanym okresie uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz pozarolniczej działalności gospodarczej: a) wykonywanej w formie spółki cywilnej pod firmą T. s.c. M. O., J. O., w której udziały wspólników w dochodach i stratach spółki wynosiły, odpowiednio, 90% i 10%; b) wykonywanej we własnym imieniu pod firmą PHU M. O.. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało nieprawidłowości w dokonanym przez stronę samoobliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego ze stosunku pracy. Nie stwierdzono również nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej w formie spółki cywilnej oraz kosztów poniesionych w celu uzyskania tych przychodów. Natomiast, kontrola celno-skarbowa jak również postępowanie podatkowe wykazały, że koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały przez stronę zawyżone o kwotę 5.101.379,50 zł. Opisane postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 30 grudnia 2024 r., którą Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1, pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509) dalej: u.p.d.o.f. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok w kwocie 1.098.704,00 zł. Nie podzielając oceny organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie zarzucając wydanej decyzji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 217 § 2, w związku z art. 219 O.p. w z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: - zakwestionowanie, jako koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup oleju napędowego na podstawie wystawionych faktur przez kontrahentów podatnika tj. spółki F Spółka z o.o. i M2 Spółka z o.o., uznanie tych faktur za tzw. puste faktur tj. niedokumentujące rzeczywistych transakcji na podstawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego pod z góry ustaloną tezę jakoby podmioty te nie dokonywały rzeczywistych dostaw, pominięcie wniosków dowodowych strony jak również pominięcie w analizie materiału dowodowego korzystnych dla strony ustaleń; - błędne ustalenie stanu faktycznego, które miały wpływ na wykładnię przepisów prawa w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków polegającą na bezrefleksyjnemu zastosowanie koncepcji dobrej wiary wypracowanej na gruncie podatku od towarów i usług i przełożeniu jej na gruncie podatku dochodowego, na podstawie której organ I instancji poczynił chybione ustalenia; - brak uwzględnienia w toku postępowania, istotnych faktów wskazujących, że za weryfikację merytoryczną, formalną i rachunkową, czyli za proces dekretacji dowodów księgowych zewnętrznych (faktur zakupowych otrzymanych od kontrahentów) w przedsiębiorstwie strony odpowiadała nieżyjąca już księgowa, A. M., wobec czego niemożliwe było uzyskanie pełnej informacji dotyczącej sposobu weryfikacji kontrahentów i wyjaśnienia, dlaczego dane zdarzenie zostało rozpoznane podatkowo w kwestionowany przez Naczelnika UCS sposób i tym samym pozbawienie strony w sposób bezpodstawny zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; - brak uwzględnienia w wydanej decyzji uwag strony podniesionych w toku przesłuchania, iż działał w zaufaniu zarówno do systemu SENT, jak i do zatrudnionej przez siebie księgowej A. M., która zajmowała się rozliczeniami transakcji zakupu paliw od F oraz M2, w tym weryfikacją kontrahentów, a z uwagi na jej śmierć brak jest możliwości podjęcia szczegółowych ustaleń w tym zakresie. W ocenie odwołującego powyższe uchybienia organu pierwszej instancji doprowadziło do błędnej oceny materiału dowodowego jak i niewłaściwego zastosowania przepisów skutkującym po pierwsze wadliwemu posłużeniu się instytucją dobrej wiary i należytej staranności dla celów VAT na gruncie podatku dochodowego po drugie błędnej ocenie, iż do przedmiotowych transakcji (spornych transakcji) nie doszło a końcowo wskazane błędy doprowadziły do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Strona wniosła uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oaz umorzenie postępowanie w sprawie. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 4 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, podzielił wywiedzioną ocenę tego organ, czemu dał wyraz utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 30 grudnia 2024 r. Na wstępie DIAS, wskazując na art. 70 § 1 O.p., wyjaśnił, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok wiązać należy z datą 31 grudnia 2024 r. Jednakże w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ponieważ Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczęła śledztwo, które postanowieniem z dnia [...]r. połączono do śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w W.. Śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w W., prowadzone przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dotyczy działalności zorganizowanej grupy przestępczej i obejmuje swym zakresem szereg podmiotów. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 4 grudnia 2023 r. doręczonym pełnomocnikowi podatnika dnia 18 grudnia 2023 r. poinformował, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na skutek wszczęcia śledztwa o czyny, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Doszło tym samym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia a wszczęcie postępowania karno skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Wskazując na wytyczne wypływające z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, organ zwrócił uwagę m.in., że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego; postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 1 kks i 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks; postępowanie to dotyczyło posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, przez co uszczuplono należności publicznoprawne Skarbu Państwa w łącznej wysokości 2.915.361,00 zł w podatku od towarów i usług oraz w łącznej wysokości 2.279.336 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w łącznej wysokości 5.194.967,00 zł; organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną; po tak przeprowadzonej analizie nastąpiło wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w B., które finalnie zostało połączone z innym śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w W.; śledztwo wszczęto na ponad rok przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie (str.5-9). Przechodząc do istoty sprawy organ zwrócił uwagę na wydaną przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzję z dnia 14 lipca 2023 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za maj, czerwiec i sierpień 2018 r. w wysokości innej od zadeklarowanej przez stronę na skutek zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez F Sp. z o.o. i M2 Sp. z o.o. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 października 2023 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 897/23, oddalił skargę podatnika na ww. decyzję organu II instancji. Od ww. orzeczenia Sądu I instancji podatnik wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1202/24 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Organ dodał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowania poprzedzających wydanie opisanych decyzji co do VAT, zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. DIAS zwrócił uwagę, co ustalił organ pierwszej instancji, że w 2018 roku podatnik zaewidencjonował: - koszty w kwocie 3.281.053,00 zł udokumentowane 31 fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi przez F. Spółka z o.o, [...], ul.[...], wartość brutto ogółem 4.035.695,21 zł, w tym podatek VAT 754.642,21 zł (str. 7-8 decyzji I inst.); - koszty w kwocie 1.820.326,50 zł udokumentowane 16 fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi przez M2 Spółka z o.o.. [...] Ł., ul.[...], na wartość brutto ogółem 2.239.001,61 zł, w tym podatek VAT 418.675,11 zł (str. 8-9 decyzji I inst.) i zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. Tymczasem postępowanie wykazało, że dokumenty wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie firmy F (str.10-13) organ wskazał, że Spółka F została wpisana do rejestru przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym dla m. st. W.w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego [...] r. pod numerem KRS [...] Postanowieniem z dnia 3 listopada 2018r. adres siedziby F został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. Korespondencja kierowana do Spółki F na wskazany w dokumentach rejestracyjnych adres została zwrócona przez operatora pocztowego z adnotacją, cyt.: adresat odmówił przyjęcia, firma wyprowadziła się. Organ I instancji ustalił dane osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki F. Jednakże w odpowiedzi na wezwanie organu W. G. (prezes zarządu) poinformował: "(...) nie posiadam żadnej wiedzy na temat, który opisany jest w wezwaniu (...) nie znam firmy o nazwie PHU M. O. (...) nie posiadam żadnych dokumentów (...) Spółki F (...). Nadto, organ I instancji w toku kontroli celno-skarbowej dokonał szczegółowej analizy plików JPK VAT, która wykazała, że Spółka F w 2018r. nie deklarowała żadnych nabyć, przy czym w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. wykazała dostawy dla 4 podmiotów w kwocie netto 4.156.010,80 zł, podatek VAT 955.882,40 zł, w tym dostawy dla PHU M. O. w kwocie netto 3.168.325,00 zł, podatek VAT 728.714,77 zł (76,23%). Za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. Spółka F nie złożyła plików JPK_VAT. Spółka F nie złożyła również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Podmiot ten nie złożył także zeznania CIT-8 za 2017 r. Z wykorzystaniem aplikacji JPK_LUNETKA i WROSYSTEM organ I instancji sprawdził transakcje podatników, którzy wykazali w swoich plikach JPK VAT, że dokonali sprzedaży na rzecz kontrahenta o numerze NIP przypisanym F Spółka z o.o. w okresie od lipca 2017 r. do marca 2022 r. W wyniku dokonanej analizy organ I instancji stwierdził, że żaden podatnik nie wykazał sprzedaży na rzecz Spółki F. Poddając analizie materiał zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego DIAS zgodził się, że firma F nie mogła sprzedać oleju napędowego podatnikowi, gdyż towaru tego nie posiadała, nie nabyła go ani nie wytworzyła. Na wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych dla PHU M. O. w pozycji "sprzedawca" wpisano: F Sp. z o.o., ul. [...], [...] W." w pozycji "wystawił" wpisano: "G.K.". Spółka F nie wykazała również zatrudnienia pracowników w okresie swojej działalności. Osoba ta nie została także ujawniona w aktach rejestrowych KRS Spółki F. Ponadto jak ustalono na podstawie zapisów na fakturach VAT wystawionych przez F należności wynikające z tych faktur regulowane były przelewem za pośrednictwem rachunku w Banku A S.A. na konto innego podmiotu. Z kolei odnośnie M2 Spółki z o.o. (str. 13-17) ustalono, że została wpisana do rejestru przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym dla m.st. W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dnia 5 listopada 2014 r. pod numerem [...] . Postanowieniem z dnia 21 lipca 2021 r. adres siedziby Spółki M2 został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w czerwcu 2018 roku zawiadomił Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. (Sąd Gospodarczy [...] Wydział KRS), cyt.: "(...) w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka M2 utraciła z 31.01.2018 r. tytuł prawny do nieruchomości położonej w Ł., ul. [...] będącej (...) miejscem jej siedziby (...)", a w załączeniu przekazał pismo Spółki M2 z 8.05.2018 r., skierowane do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, w którym Prezes Zarządu tej Spółki – M. O. stwierdził, cyt.: (...) Spółka M2 nie prowadzi działalności związanej z obrotem paliw ciekłych ". Zgodnie z KRS podstawowy przedmiot działalności to sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Organ I instancji wezwał M. R. (prezesa zarządu M2 Sp. z o.o.) do udzielenia wyjaśnień na piśmie i przedłożenia dokumentów w zakresie transakcji gospodarczych zawartych przez Spółkę M2 ze stroną w 2018 r. Korespondencja została zwrócona przez operatora pocztowego z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Próba osobistego doręczenia wezwania również okazała się nieskuteczna. Ustalono, że M. R nie zamieszkuje od wielu lat pod adresem, który wskazuje w dokumentach rejestracyjnych jako adres zamieszkania do korespondencji. Po ustaleniu adresu do korespondencji organ wezwał Pana R. do złożenia wyjaśnień, które pozostało bez odpowiedzi. Organ I instancji dokonał też analizy plików JPK VAT, w wyniku której stwierdził, że Spółka M2 za okres od lipca do grudnia 2018 r. wykazała nabycia w łącznej kwocie netto 1.011.800 zł, podatek VAT 232.714 zł, obejmujące 3 faktury wystawione przez PHU T Spółka z o.o., przy czym w okresie od lipca do grudnia 2018 r. wykazała dostawy dla 2 podmiotów w kwocie netto 1.935.826,50 zł, podatek VAT 445.239,87 zł, w tym dostawy dla PHU M. O. w kwocie netto 1.820.326,50 zł, podatek VAT 418.675,11 zł (91,49%). Nadto, analiza dokumentów wykazała, że podatnik dokonywał płatności wynikających z 16 faktur VAT wystawionych przez M2 Sp. z o.o. tytułem nabycia oleju napędowego na łączną wartość brutto 2.239.001,61 zł, zgodnie z zapisami wynikającymi z wystawionych faktur: "na podstawie umowy między M2 oraz R Sp. z o.o. płatność za fakturę proszę kierować na konto R Sp. z o.o. BANK B. Dokonanie płatności lub przedpłaty na ww. konto uznane będzie za zapłatę firmie M2 Sp. z o.o."- na firmowy rachunek bankowy w Bank A S.A. należący do podmiotu R Sp. z o.o. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, organ I Instancji przesłuchał stronę, pracowników firmy a realizując wnioski dowodowe podatnika przesłuchał w charakterze świadków pracowników firmy: S. O., M. D. i Ł. M. (str. 17-23). Z całokształtu materiału dowodowego organ wyciągnął wniosek, że opisani kontrahenci strony faktycznie nie dokonali sprzedaży oleju napędowego wyszczególnionego na fakturach VAT, o czym świadczą ustalenia dotyczące tych spółek i potwierdził WSA w Łodzi ww. prawomocnym wyroku z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 897/23, w którym to stwierdził (cyt.): uwzględniając obszerny materiał dowodowy przez organ podatkowy i przekonujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne w tym zakresie są prawidłowe. Oznacza to, że skarżący rzeczywiście nabył paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur, ale sprzedawcą paliwa były inne, nieustalone podmioty niż wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy. Co za tym, zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. udokumentowanej ww. fakturami kwoty 5.101.379,50 zł stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest nie tylko formalna wadliwość spornych faktur, ale przede wszystkim zanegowanie ich rzetelności, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, przy tym, że na poparcie swych twierdzeń podatnik nie przedstawił wiarygodnych i miarodajnych dowodów, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornego paliwa, jego ilości oraz ceny, tym samym pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Ocena spornych kwot przez organ I instancji została dokonana na podstawie zebranego materiału dowodowego i nie jest oceną dowolną. Co wynika z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup oleju napędowego od F Sp. z o.o. i M2 Sp. z o.o. są nierzetelne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. O. zaskarżył decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie : - art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku i należyty; - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do faktów na niekorzyść podatnika; - art. 122 w zw. z art. 187§ 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, oparcie się wyłącznie na sprawie dotyczącej VAT i wydanych w niej rozstrzygnięciach organów oraz wyroków WSA w Łodzi i NSA tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na braku udowodnienia, iż faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i błędnej ocenie wyjaśnień strony oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na powielenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia i oparcie rozstrzygnięcia o uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnika UCS; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodu podatnika, z uwagi na wadliwe przyjęcie jakoby dokonane przez podatnika, kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania. Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie skarżonej decyzji DlAS z dnia 4 czerwca 2025 r. w całości, rozważenie przez Sąd zastosowania w niniejszej sprawie art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również analogicznie wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2024 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok. Poddając analizie zgromadzony w toku postępowania, a wcześniej kontroli celno-skarbowej, materiał dowodowy organy doszły do przekonania, że skarżący koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zawyżył o kwotę 5.101.379,50 zł. W pierwszej kolejności, mając na uwadze, że zobowiązanie strony dotyczy 2018 roku, w ślad za organem odwoławczym należy wskazać, że stosowanie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie skarżącego co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Jednakże, jak wynika z dokumentów sprawy, bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania strony uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż postanowieniem z dnia 23 października 2023 r. Prokuratura Rejonowa w B. wszczęła śledztwo w przedmiotowej sprawie (str.4-5 decyzji). Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2023 r. powyższe śledztwo połączono do śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w W. dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej i obejmującego swym zakresem szereg podmiotów. Co istotne organ wywiązał się obowiązku opisanego w art. 70c O.p., gdyż w dniu 18 grudnia 2023 r. pełnomocnikowi strony doręczono pismo z dnia 4 grudnia 2023 r. informujące, że na skutek wszczęcia śledztwa o czyny, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Analizując zagadnienie biegu terminu przedawnienia nie można pominąć uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Z motywów ww. uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). Niekwestionowane jest przy tym stanowisko orzecznicze zgodnie, z którym o ile uchwała NSA nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu przepisu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa, o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OPS 4/17). Poddając analizie niniejszą sprawę w powyższym zakresie, wskazać należy co wynika z akt sprawy i wyjaśnień organu odwoławczego (str.4-9), że dnia 6 czerwca 2023 r. zawiadomiono Wydział Dochodzeniowo-Śledczy Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi o nieprawidłowościach stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018-2020. Do zawiadomień dołączono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, postanowienia o włączeniu dowodów, protokoły kontroli dokumentów i ewidencji oraz wyniki przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych. Ponadto zawiadomiono o nieprawidłowościach stwierdzonych również w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2018-2020. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 5 października 2023 r. skierował do Prokuratury Rejonowej w B. wniosek o wszczęcie śledztwa, do którego dołączył powyższe zawiadomienia oraz przekazane wraz z nimi materiały. W dniu 23 października 2023 r. Prokuratura Rejonowa w B. wszczęła śledztwo w przedmiotowej sprawie. W dniu 30 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe strony. Zdaniem Sądu, nadzór prokuratury na ww. postępowaniem karnym skarbowym również realizuje wymogi legalizacji powyższego postępowania, ponieważ prokuratura procesowo przejęła nadzór nad powyższym postępowaniem w ramach którego mieści się ocena legalności wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania i stwierdzenie braku negatywnych przesłanek jego prowadzenia. Dodatkowo, chronologia podejmowanych czynności wyklucza, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu w sprawie nie zaszły żadne przesłanki do uznania, że wyjątkowe okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie zaistnienia wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co za ty, organy podatkowe były uprawnione do rozpatrzenia sprawy podatnika, albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do kontroli merytorycznej, tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy na potrzeby kontrolowanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje ocena organów, że zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. udokumentowanej fakturami kwoty 5.101.379,50 zł stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja ta ma charakter ogólny, przy czym wykaz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawarty w art. 23 u.p.d.o.f., ma charakter numerus clausus. Z przepisów tych wynika jasno, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: udokumentowanie poniesienia go przez podatnika, koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.); wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem (tak wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15). Ugruntowany jest pogląd, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05). Nie budzi zatem wątpliwości, wbrew stanowisku strony skarżącej, że aby dany wydatek zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające oświadczenie strony, ani definitywne poniesienie wydatku oraz uzyskanie w zamian danego towaru, czy usługi, jak również wykazanie poniesienia danego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek taki musi mieć poświadczenie w dokumentach odzwierciedlających rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. W niniejszej sprawie dokumentów takich strona nie przedłożyła, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody przeprowadzone na wniosek strony. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 598/22; z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22; z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 360/22; z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 306/22). W niniejszej sprawie skarżący zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy F Spółka z o.o. i M2 Spółka z o.o. Organy podatkowe poczyniły zaś obszerne ustalenia, przywołane po części w ramach stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 10-17) z których wynika, że ww. spółki nie posiadały żadnej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym tj. środków transportów, zbiorników na paliwo; nie zatrudniały żadnych pracowników; adresy wskazane na fakturach jako miejsce prowadzenia działalności były nieaktualne; wszelkiego rodzaju płatności regulowane były na firmowe rachunki bankowe innych podmiotów: w przypadku płatności regulowanych wobec F Sp. z o.o. zgodnie ze wskazaniem na fakturze na rachunek bankowy P Sp. z o.o., a płatności wobec M2 na konto R Sp. z o.o.; Spółka F: ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2015 r.; za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. nie złożyła plików JPK VAT; Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów działając na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy VAT w dniu 31.07.2018 r. wykreślił z urzędu z rejestru jako podatnika VAT Spółkę F; M2: za okres od lipca do grudnia 2018 r. wykazała nabycia w łącznej kwocie netto 1.011.800 zł, podatek VAT 232.714 zł, obejmujące 3 faktury wystawione przez PHU T Spółka z o.o., przy czym w okresie od lipca do grudnia 2018 r. wykazała dostawy dla 2 podmiotów w kwocie netto 1.935.826,50 zł, podatek VAT 445.239,87 zł, w tym dostawy dla PHU M. O. w kwocie netto 1.820.326,50 zł, podatek VAT 418.675,11 zł (91,49%); 10.01.2018 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wykreślił z urzędu z rejestru jako podatnika VAT Spółkę PHU T. Nadto, z wykorzystaniem aplikacji JPK_LUNETKA i WROSYSTEM organ ustalił, że żaden podatnik nie wykazał sprzedaży na rzecz Spółki F, zatem Spółka ta nic mogła sprzedać oleju napędowego skarżącemu, gdyż towaru tego nie posiadała, nie nabyła go ani nie wytworzyła. Nie sposób przy tym pominąć, mając na uwadze zapis art. 170 p.p.s.a. (orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby), że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd obowiązane były uwzględnić wyrok tutejszego Sądu z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 897/23, oddalający skargę podatnika na decyzję organu II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Jak również orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, który po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024r., sygn. akt I FSK 1202/24, podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę kasacyjną. W prawomocnym orzeczeniu z dnia 7 marca 2024 r. Sąd zaaprobował, wspartą obszernym materiałem dowodowym ocenę organów, że skarżący rzeczywiście nabył paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur, ale sprzedawcą paliwa były inne, nieustalone podmioty niż wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy. Jeżeli te same okoliczności faktyczne istniały już w trakcie wcześniejszego postępowania sądowego i miały one znaczenie dla oceny legalności określonego przejawu działania administracji publicznej, to nie powinny one zostać pominięte w innym postępowaniu sądowym, jeżeli nie uległy modyfikacji istotnej z punktu widzenia podstawy prawomocnego rozstrzygnięcia (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, publ. OSP 2015/9/88). Do tożsamych wniosków doprowadziła organy podatkowe w niniejszej sprawie analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznania samego skarżącego, który zeznał m.in., że nie kojarzy ww. podmiotów i nie przypomina sobie aby były realizowane zakupy od tych spółek; w odpowiedzi na okazane faktury od F rozpoznał widniejący na nich i na dowodach WZ podpis jako własny ale nie pamięta transakcji, nie może się wypowiedzieć. Skarżący przyznał, że nie zawierał umów, rozpoznawał kontrahenta po logo na pojeździe, nie weryfikował czy płatności były dokonywane na konto firmy, której dane widniały na fakturze; zeznał, że dostęp do rachunków miał pracownik biurowy M. G. i księgowa A. M.. Podatnik podkreślił, że sprawami zamówień, ich ewidencjonowaniem i weryfikacją kontrahentów zajmowała się zmarła księgowa. Wniosków wywiedzionych przez organy z przedstawionego materiału nie zmieniły zeznania pracowników skarżącego. M. G zeznała m.in., że nie kojarzy M2, natomiast za paliwo nabywane od spółki F dokonywała płatności na rachunek wskazany na dokumencie (fakturze), ale nie wie do kogo ten rachunek należał, płatności autoryzował pracodawca M. O.; umów na okoliczność zakupów paliwa od F oraz na okoliczność dokonywania płatności nigdy nie widziała; nie posiadała pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym - co zeznał podatnik; nie dokonywała weryfikacji kontrahentów, sprawami biurowymi dokumentacją zajmowała się księgowa. Ł. M. zeznał m.in., że nie jest pewien ale innych firm oprócz O i P2 nie kojarzy; zamówieniami zajmował się pracodawca M. O.; nie posiada wiedzy o ewentualnej weryfikacji kontrahentów, czy sposobie płatności za transakcje. Przesłuchany w charakterze świadka, na wniosek strony, S. O. odpowiadając na pytania w sprawie zakupu paliwa przez PHU M. O. udokumentowanego fakturami, na których w pozycji sprzedawca wpisano; F Spółka z o.o. i M2 Spółka z o.o. zeznał, że nie ma żadnej wiedzy w tym zakresie. Podobnie zeznał M. D. odpowiadając na pytania w sprawie zakupu paliwa przez PHU M. O. udokumentowanego fakturami, na których w pozycji sprzedawca wpisano: F i M2 zeznał, cyt: "(...) nie dzwoniłem do tych firm. Nie było w mojej kompetencji zamawianie paliwa do PHU M. O. (...) nie widziałem cystern z logo tych firm. Absolutnie nie znam tych podmiotów." Lektura odebranych zeznań doprowadziła organy do zasługującego na aprobatę wniosku, że żadna z tych osób nie zawierała umów handlowych z F i z M2 na dostawy paliwa, które to Spółki wskazane były jako dostawcy paliw do PHU M. O. w 2018 r. na fakturach zaewidencjonowanych w księgach podatkowych prowadzonych przez podatnika dla wykonywanej we własnym imieniu działalności gospodarczej. Żadna z przesłuchiwanych osób nie współpracowała z ww. podmiotami, nie była w stanie podać żadnych szczegółów odnośnie tych podmiotów, ani zawieranych z nimi transakcji. Wobec wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób nie zgodzić się z organami, że zewidencjowane przez stronę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów. A jednocześnie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został w niniejszej sprawie zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Niewątpliwie, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich kwot za koszt uzyskania przychodu. A przy tym w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, który nie pozostawia wątpliwości co do słuszności przyjętych ustaleń. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Oceny tej nie może zmienić nie poparte dokumentacją odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, oświadczenie strony. Jak również wyjaśnienie skarżącego, że zamówieniami i ich rozliczeniami, jak również weryfikacją kontrahentów zajmowała się zmarła księgowa. Jest zrozumiałym, że prowadząc działalność gospodarczą skarżący delegował swoje obowiązki na wyspecjalizowane jednostki organizacyjne, czy zatrudnione osoby. Nie zwalnia to jednak przedsiębiorcy z odpowiedzialności wiążącej się z prowadzeniem działalności gospodarczej, co z kolei nakłada na przedsiębiorcę obowiązki sprawowania nadzoru nad funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa. Wykonanie tego obowiązku między innymi winno polegać na zapewnieniu przez podległych mu pracowników udokumentowania wykonanych przez siebie czynności, w przypadku księgowej, której powierzono weryfikację kontrahentów, gromadzenie dokumentów. Finalnie bowiem to podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje zaniechania w nadzorze, nie dysponując dokumentacją umożliwiającą kwalifikację poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów, jako niezasadne Sąd ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowody uzasadniający wywiedzioną ocenę, której na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i w ramach argumentacji skargi, strona nie zdołała podważyć. Nie wskazała materiału dowodowego, którego pominięcie przez organ miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Wsparta jedynie orzecznictwem sądów administracyjnych polemika ze stanowiskiem organów, nie mogła odnieść oczekiwanego prze stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na orzeczeniach sądów i materiale sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług. Organ zasadnie włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty pozyskane w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, co więcej zobowiązany był uwzględnić prawomocny wyrok sądu, jednocześnie dostrzegł specyfikę podatku dochodowego od osób fizycznych i przesłanki, które wymagają wykazania aby zakwestionować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów. Gromadząc materiał dowody organ uwzględnił wnioski dowodowe strony, które jednak nie podważyły wyprowadzonego stanowiska. Analiza całokształtu zgromadzonego materiału nie została przeprowadzona z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że z tych samych dowodów strona wyprowadza odmienne wnioski, samo w sobie nie świadczy o wadliwości postępowania organu, w szczególności, gdy jak w niniejszej sprawie, strona nie zdołała podważyć tych ocen własnym materiałem dowodowym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Działanie organu odwoławczego nie miało wyłącznie charakteru kontrolnego, ale było działaniem merytoryczny, które znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ograniczyło się do powielenie stanowiska organu. Poddając ponownej analizie materiał zgromadzony w toku postępowania przez organem I instancji i przyjmując za własny ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy przedstawił w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz dokonał prawidłowej jego subsumcji. W konsekwencji w sprawie nie naruszono też art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił bowiem istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem w sposób umożliwiający z nim polemikę. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a O.p. i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.