I SA/Łd 481/21

Dnia 28 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2021 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej G. S. kwotę 7.096 (siedem tysięcy dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 29 kwietnia 2021 r. G. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą decyzję organu pierwszej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że w 2013 podatniczka prowadziła działalność w formie spółki cywilnej B. H., G. S. Spółka Cywilna z/s w Ł. [...] w zakresie usług gastronomicznych (PKD 56.10.A- Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), w której posiadała 50% udziałów. W kontrolowanym roku Spółka prowadziła samoobsługowe, bezalkoholowe, ogólnodostępne zakłady masowego żywienia, prowadzące produkcję i sprzedaż potraw mleczno-nabiałowo-jarskich, wchodzących w skład posiłków całodziennych pod szyldem "A". Działalność prowadzona była w Ł. przy ul. A 80, w Ł. przy ul. B 5 (CH B), w Ł. przy ul. C 245 (CH C), w Ł. przy ul. C 15 (CH D). Zdarzenia gospodarcze były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Remanenty początkowy i końcowy w 2013 r. w B.H., G.S. s.c. wynosiły: na dzień 01.01.2013 r. w kwocie 22.268,22 zł, na dzień 31.12.2013 r. w kwocie 28.576,31 zł. Za 2013 r. strona złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L deklarując, stosownie do 50% posiadanych udziałów w Spółce: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.806.598,40zł, koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu 1.732.640,41 zł, dochód 73.957,99 zł, podstawę obliczenia podatku 73.958,00 zł, obliczony podatek zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy (stawka 19%) 14.052,02 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.698,37 zł, podatek należny 11.354,00 zł, nadpłata 10.576,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: 1/ w zakresie przychodów: zawyżenie przychodów o kwotę łączną 223.697,21 zł otrzymanych w 2013 roku dotacji na podstawie przepisów o finansach publicznych (dotacji przedmiotowej do sprzedawanych posiłków w barach mlecznych), które to dotacje, na podstawie przepisu art.21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z podatku dochodowego, zaniżenie przychodu o kwotę 27.163,46 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania za szkodę w samochodzie AUDI Q7, czym naruszono przepis art. 14 ust.2 pkt 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; zaniżenie przychodu o kwotę 198,79 zł z tytułu otrzymanego zwrotu wydatków z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej samochodu marki VOLVO XC90 zaniżenie przychodu o kwotę 151,82 zł z tytułu sprzedaży kuponów na portalu Groupon. 2/ w zakresie kosztów uzyskania przychodów: zaniżenie kosztów o kwotę 16.129,95 zł z tytułu udokumentowanej naprawy pojazdu marki AUDI Q7, zaniżenie kosztów o kwotę 12.681,72 zł z tytułu zakupu pierogów i kotletów od firmy E sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej, zawyżenie kosztów o kwotę 72,68 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości nakładów, których nie udokumentowano zawyżenie kosztów o kwotę 516,13 zł z tytułu kosztów usług telekomunikacyjnych, zawyżenie kosztów o kwotę 223.697, 21 zł stanowiącą wydatki sfinansowane dotacją przedmiotową (art.23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zawyżenie kosztów o kwotę 764.498,03 zł dotyczącą zakupów surowców/produktów udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji ustalił spółce B. H., G. S. podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, uwzględniając przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.417.013,66 zł ( z tego 50% przypadające na podatniczkę, stosownie do udziałów w spółce cywilnej), koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu 2.511.616,52 zł (z tego 50% przypadające na rzecz strony, stosownie do posiadanych udziałów w Spółce -1.255.808,26 zł). Mając powyższe na uwadze decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. na m.in. podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok w kwocie 83.914,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. 28.11.2019 r. wszczął wobec strony dochodzenie o czyn zabroniony, polegający na tym, że w krótkich odstępach czasu, przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia w 2013 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla spółki cywilnej A B. H., G. S., w zeznaniu G. S. PIT-36L za 2013 rok złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu 19.02.2014 r. podano nieprawdę co do wysokości uzyskanych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a także wprowadzono w błąd organ podatkowy przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 61.984,00 zł, oraz narażono organ podatkowy na bezpodstawny zwrot nadpłaty w kwocie 10.576,00 zł. Organ wskazał ponadto, że w tym samym dniu wydano postanowienie o ogłoszeniu zarzutów, których nie udało się stronie ogłosić. Natomiast pismem z 29.11.2019 r. (doręczonym 17.12.2019 r.) strona została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Organ podkreślił, że z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 17.06.2020 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe, prowadzone przez ten organ wobec strony, zostało umorzone postanowieniem tego organu z dnia [...] r. Postanowienie stało się prawomocne z 8 czerwca 2020 r. Ponadto organ podkreślił, że w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia miały miejsce kolejne zdarzenia tamujące jego bieg, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. Organ wyjaśnił, że 8 stycznia 2020 r. zostało wydane wobec podatniczki zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania w ww. podatku na kwotę należności głównej 72.560 zł i kwotę odsetek – 33.848 zł, które wraz z zawiadomieniem z 9.01.2020 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego przez E Bank zostało doręczone 29 stycznia 2020 r. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 764.498,03 zł organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki B.H., G.S. s.c. za 2013 rok zaksięgowano koszty zakupu towarów handlowych (owoce, warzywa, zioła, kasze, makarony, mąka, soczewica, płatki owsiane i orkiszowe, cukier, kawa, herbata, jaja, nabiał, bakalie, pieczywo, olej i oliwa, zimne napoje, kotlety i pierogi) w wysokości 1.668.671,55 zł, z czego kwotę 904.173,52 zł na podstawie faktur VAT, zaś kwotę 764.498,03 zł na podstawie dowodów wewnętrznych. Organ ocenił, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje na istotną wadliwość dowodów wewnętrznych, którymi strona dokumentowała koszty uzyskania przychodów w wyżej wskazanej kwocie. Po pierwsze, wskazano, iż były one sporządzane niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a po drugie wystawiane były na okoliczność zakupów towarów, których rodzaj wynikał z notatek (czy też tzw. dowodów pośrednich), a który to zakup nie mógł być dokumentowany dowodem księgowym w takiej formie (towary przetworzone sposobem przemysłowym, czy też kupowane od rolników, ale w wyniku braku danych sprzedawców na tych dowodach nie można było zweryfikować czy udokumentowane być powinny fakturami VAT RR). Wskazany brak danych identyfikujących sprzedawców, uniemożliwił organom podatkowym ustalenie kontrahentów strony w zakupach udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji - w przeciwieństwie do zakupów udokumentowanych fakturami. W takim też zakresie uznano przedmiotowe dowody wewnętrzne za nierzetelne. W konsekwencji organ uznał, iż prowadzona w spółce B.H. G.S. podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakupu towarów udokumentowanego dowodami wewnętrznymi była prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 24a u.p.d.o.f. i § 12 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Księga ta była wadliwa, przy czym nieprawidłowość ta miała charakter istotny, ponieważ w tym zakresie została oparta na nieprawidłowych dokumentach źródłowych co było sprzeczne z prawem. Organ podkreślił, że zasadnicze znaczenia dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji choć kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, gdyż zgodnie z przyjętą w ustawie zasadą samoobliczenia podatku, to podatnik sam ustala dochód, a następnie oblicza wysokość podatku należnego, to ma ona jednak charakter warunkowy, bowiem rolą organów podatkowych jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i w ramach posiadanych uprawnień mogą one oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że mogą one kwestionować kwalifikację wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale również sam fakt poniesienia kosztu. Brak bowiem odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organ uznał, że skoro ww. dowody wewnętrzne nie są wystarczające do wykazania faktu poniesienia wydatków nimi udokumentowanych, bo nie zawierają m.in. danych pozwalających na ustalenie dostawców towarów i odtworzenie zawartych transakcji, to nie może być mowy o spełnieniu kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumowując organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że zakupy towarów w łącznej kwocie 764.498,03 zł ewidencjonowane były na podstawie nierzetelnych dowodów. Oceny tej kwestii nie zmieniły także zeznania świadków, ponieważ na podstawie zebranych zeznań nie można było ustalić ilości kupowanego towaru, czy też nazwiska sprzedawcy. Konsekwencją powyższego stało się w świetle art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. nieuznanie księgi podatkowej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie organ odwoławczy za trafne uznał odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy organ I instancji określił ją w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, z pominięciem wydatków udokumentowanych spornymi dowodami wewnętrznymi oraz z uwzględnieniem innych stwierdzonych nieprawidłowości. W skardze do sądu administracyjnego G. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie wywołało skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieuznanie przez organ za dowód ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku prowadzonych przez firmę Skarżącej, w części zapisów dotyczących dowodów wewnętrznych mimo, że zdaniem Skarżącej dowody te zostały sporządzone — prawidłowo, we właściwej formie i we właściwym czasie oraz dokumentują ilość oraz wartość nabywanych produktów przeznaczonych do produkcji dań oraz napojów, - nieuznanie przez organ za dowód ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku prowadzonych przez Skarżącą, w części zapisów dotyczących dowodów wewnętrznych i uznanie za nierzetelne przedłożonych dowodów wewnętrznych z uwagi na to, że zostały one sporządzone z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym zaskarżoną decyzją mimo, że Skarżąca prawidłową wysokość zobowiązania wskazała w rozliczeniu rocznym za 2013 rok; art. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że: dowody wewnętrzne zostały sporządzone nieprawidłowo, wadliwie i nierzetelnie w związku z czym nie mogą być dowodem na poniesienie kosztów zakupu towarów, - sporządzone dowody wewnętrzne zostały sporządzone podwójnie (najpierw kilka czy kilkanaście w kwartale, potem jeden zbiorczy na kwartał); nie dotyczyły konkretnych operacji gospodarczych w danym dniu, nie zawierały podpisu osób, które dokonywały zakupu, zbiorcze dowody wewnętrzne nie wskazywały konkretnych asortymentów towarów, tylko opisywały towar bardzo ogólnikowo (warzywa-owoce, art. gastronomiczne), skarżąca nie potwierdziła w sposób wiarygodny, że towary te były nabywane od producentów (rolników), spółka cywilna H. S. była czynnym podatnikiem VAT i w przypadku nabycia towaru od rolnika ryczałtowanego winna wystawić faktury VAT, RR; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym zaskarżoną decyzją mimo, że skarżąca prawidłową wysokość zobowiązania wskazała w rozliczeniu rocznym za 2013 rok, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie łącznej kwoty 764.498,03 złotych jako kosztów uzyskania przychodów mimo, że towary wskazane na dowodach wewnętrznych dokumentujących tę kwotę zostały zakupione i wykorzystane do dań i napojów sprzedawanych przez skarżącą. W zakresie naruszenia przepisów postepowania skarżąca podniosła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 127 i art. 191 art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Organ dowolnej oceny dowodów w ten sposób, iż Organ II instancji, który zobligowany jest do wszechstronnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego pominął zgłoszone wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania świadków M. N. i R. A. oraz uznał za zbędne dopuszczenie zgodnie z pismem skarżącej z dnia 21 stycznia 2021 r. dowodu z dokumentów w postaci dowodów wewnętrznych oraz wydruków z kas fiskalnych dot. lokali położonych w Ł. przy ul. B 5 i przy ul. C 15, - art. 121 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Organu, a w szczególności poprzez: nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącą mimo, że zostały zgłoszone one na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, uznanie nierzetelności przedłożonych dowodów wewnętrznych w sytuacji gdy zostały one sporządzone prawidłowo pod względem formalnym i merytorycznym, dowody te dokumentują rzeczywisty koszt nabywania produktów oraz wskazują ilość nabytych towarów od producentów krajowych - rolników, uznanie, że wartość zakupów ujęta na dowodach wewnętrznych i zaewidencjonowana w księdze podatkowej w kwocie 764.498,03 zł (po skorygowaniu przez organ podatkowy błędów rachunkowych - 750.825,53 zł) nie mogła być poniesiona w takiej wysokości, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał w sposób dostateczny przyczyn, dla których pominął jako dowód dowody wewnętrzne oraz dowody w postaci dowodów źródłowych tj. wydruków z kas fiskalnych, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania, co skutkowało utrzymaniem nieprawidłowej decyzji Organu I instancji w sytuacji gdy decyzja ta podlegała uchyleniu stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów lub zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, tj. dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów z zeznań wskazanych przez stronę świadków oraz niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy zdaniem organu dowody i dokumenty przedstawione przez skarżącą nie wskazywały faktycznego zużycia składników/produktów wykorzystywanych do przygotowania dań oraz zdaniem Organu były niewystarczające do ustalenia marży jaką stosowała skarżąca. Skarżąca, w załączeniu do skargi, przedłożyła dowody wewnętrzne za okres styczeń-grudzień 2013 r. nr 1-152, na okoliczność ilości, rodzajów towarów nabywanych, wysokości poniesionych kosztów na ich nabycie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 3 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podniósł dodatkowe argumenty wskazujące, że wszczęcie postępowania w sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z 23 września 2021 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację wskazującą w jej ocenie, że wszczęcie przez organ postępowania karnoskarbowego służyło organowi jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ niedostatecznie rozważył kwestię zatamowania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2019r. Nie ma jednak pewności czy podnoszona przez organ okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego ziściła się. Zagadnienie to należy przeanalizować w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. O ile bowiem nie ma wątpliwości, że przed upływem przedawnienia skarżącej doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (k. 4 tom IV akt administracyjnych) o tyle brak jest danych pozwalających na stwierdzenie, że w ślad za postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego poszły rzeczywiste czynności procesowe. Jedyną okolicznością, na którą powołuje się organ w tym zakresie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2020r., jednak brak jest w aktach administracyjnych dowodu doręczenia tego postanowienia. Z treści cytowanego postanowienia nie wynika ponadto, w jaki sposób miało być doręczone skarżącej wezwanie do stawiennictwa oraz tego pod jaki adres miało zostać wysłane wezwanie do stawiennictwa celem ogłoszenia zarzutów. Słowem brak jest dowodów na to, że wezwanie celem ogłoszenia zarzutów w ogóle zostało wysłane do skarżącej. Wprawdzie organ w piśmie procesowym z dnia 3 września 2021 r. powołuje się na nieskuteczność prób doręczenia skarżącej wezwań do stawiennictwa, ale w aktach administracyjnych przesłanych sądowi brak jest potwierdzenia tego twierdzenia. Jeśli zatem, czego organ nie przeanalizował, jedyną realną czynnością procesową było wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, którego nie próbowano nawet zrealizować to zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia może okazać się zasadny. Po drugie, jeśli nawet próba doręczenia przedmiotowego postanowienia miała miejsce, co mogłoby wskazywać na realność wszczęcia postępowania, to zważyć należy, że w dniu [...] czerwca 2020r. prawomocnie umorzono postępowanie karne skarbowe z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Oznacza to zgodnie z art. 70 § 7 punkt 1 O.p., po zawieszeniu dalszy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 9 czerwca 2020 r. Innymi słowy z powyższego tytułu przedawnienie mogło ulec przesunięciu o 6 miesięcy i 11 dni. Zważyć przy tym należy, że zaskarżona decyzja została wydana [...] marca 2021 r. a doręczona stronie 1 kwietnia 202 1r., a więc po upływie tak przedłużonego biegu przedawnienia. Uzasadniając swe stanowisko co do braku przedawnienia organ powołał się na doręczenie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]stycznia 2020 r., doręczone 29 stycznia 2020r. W myśl art. 70 § 6 punkt 4 O.p. doręczenie stronie zarządzenia zabezpieczenia zawiesza bieg przedawnienia. Jednak powołując się na tę okoliczność organ nie rozważył tego, że jako podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia wskazano nieostateczną decyzję organu I instancji (wymiarową) z dnia 19 października 2019r. wydaną w stosunku do skarżącej. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W aktach sprawy przedstawionych sądowi brak jest postanowienia o nadaniu cytowanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i ewentualnie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wydanej w trybie art. 33 O.p. Na ów rygor lub taką decyzję nie powołuje sią także organ w zaskarżonej decyzji i pismach kierowanych do sądu. Na obecnym etapie postępowania niezbędne jest zbadanie istnienia postanowienia o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeśli zaś okazałoby się w toku ponowionego postępowania, że rygoru takiego nie nadano oznaczałoby to, że wystawienie i doręczenie zarządzenia nastąpiło bez podstawy prawnej i rażąco narusza cytowane wyżej art. 33, art. 239a O.p. oraz art. 154 i 155 upea. Skoro zaś miałoby charakter nielegalny, to nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 punkt 4 O.p. Innymi słowy powoływanie się na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia jako okoliczność tamującą bieg przedawnienia byłoby nieuprawnione, gdyż zarządzenie to wydano bez podstawy prawnej, wobec czego nie może rodzić negatywnych skutków dla skarżącej. Zaakceptowanie tej czynności oznaczałoby w istocie przyzwolenie na obejście prawa poprzez zatamowanie biegu przedawnienia przez czynność nie znajdującą oparcia w przepisach prawa. Okoliczność ta jako kluczowa dla bytu zaskarżonej decyzji wymaga należytego zbadania w toku ponowionego postępowania podatkowego. Nie tamuje też biegu przedawnienia zabezpieczenie przedmiotowej należności hipoteką przymusową ustanowioną przez organ w księdze wieczystej nieruchomości należącej do skarżącej, która to informacja znalazła się w aktach sprawy. Zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych art. 70 § 8 O.p. jest niekonstytucyjny, nie wywiera skutków prawnych i powinien być traktowany jako nieistniejący. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, rozpoznającego przedmiotową skargę, omawiany wyrok Trybunału oraz wskazania w nim zawarte, organ winien brać pod uwagę. Wprawdzie, jak zaznaczono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza niekonstytucyjność również tej regulacji prawnej. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Podobne stanowisko prezentowane jest w wielu wcześniejszych wyrokach NSA takich jak: wyrok z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17. Uwzględniając powyższe okoliczności uznać należało, że organ nie udowodnił, iż bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zatamowany na tyle by uprawniał do wydania decyzji I instancji w dniu [...] marca 2021 r. jako wydanej przed upływem przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wskazania i jeśli owo badanie wypadnie korzystnie, wyjaśni na jakiej podstawie przyjmuje, że decyzja drugoinstancyjna została wydana i doręczona skarżącej przed upływem przedawnienia. W obliczu podniesionych wyżej okoliczności i zastrzeżeń co do dopuszczalności wydania decyzji organu II instancji stwierdzić należy, że ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji. ak