I SA/Łd 595/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. P. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. postanawia: odrzucić skargę. Pismem z 11 lipca 2019 r. J. P. wniósł skargę na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] 2019 r. dotyczący podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., wskazując jako podstawę skargi m.in. art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Skarżący zarzucił, że wynik kontroli został wydany z naruszeniem: • prawa procesowego: - art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., - art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, na skutek wydania wyniku kontroli dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c u.k.s. poprzez jego zastosowanie w sprawie i niewydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy, - art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte wynikiem kontroli, co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy i umorzeniem postępowania w sprawie, - art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008-2009 r. pismem z dnia 11.12.2013 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 06.11.2013 r., - art. 70c O.p. na skutek niezawiadomienia podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, że śledztwo wszczęte w dniu 06.11.2013 r. miało związek z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., w sytuacji, gdy postępowanie to dotyczyło podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2008 r. do listopada 2008 r., - art. 127 O.p., gdyż wydanie wyniku kontroli pozbawiło podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji, - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, • prawa materialnego: - art. 86 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie poprzez pozbawienie podatnika prawa do zmniejszenia wartości dostaw w kwietniu 2009 r. z tytułu korekty (credit note) wystawionej przez firmę A, - art. 78 Konstytucji RP na skutek pozbawienia podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji, - art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż wydanie wyniku kontroli, a nie decyzji podatkowej, ogranicza prawo Skarżącego do sądu. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie wyniku kontroli oraz stwierdzenie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. na skutek przedawnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W punkcie III uzasadnienia skargi pełnomocnik strony podniósł, że z uchwały 7 sędziów NSA w Warszawie z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00 wynika, że akt noszący nazwę "wynik kontroli", wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, który został wydany zamiast decyzji podatkowej, może stać się — po wyczerpaniu środka odwoławczego — przedmiotem skargi do tego sądu, jako stanowiący w swej istocie decyzję podatkową. Zdaniem strony skarżącej kwestionowany wynik kontroli dotyczy ustalonych przez organ nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, gdyż organ stwierdził, że skarżący zaniżył podatek należny i naliczony za kwiecień 2009 r. o kwotę 2.982,63 zł. Stwierdzenie przez organ, że nieprawidłowości te nie mają wpływu za kwotę zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nieprawidłowości te i tak rodzą pod stronie skarżącego obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7, a zatem rodzą obowiązki po jego stronie. Ponadto, co istotne, zmianie ulega wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za kwiecień 2009 r., a zatem wysokość podstawy opodatkowania. Podatnik w deklaracji za ten okres wykazał inną wartość podstawy opodatkowania (WNT), inną kwotę podatku należnego i inną kwotę podatku naliczonego z tego tytułu. Organ zmienił zatem wynikiem kontroli wysokość podstawy opodatkowania (WNT) oraz wartość podatku należnego i naliczonego wykazanych w deklaracji VAT-7. Organ nie wspomina również, że zmianie muszą ulec w tej sytuacji wysokości WNT wykazane w informacjach podsumowujących VAT. Z tego względu organ powinien wydać decyzję podatkową. Wydanie wyniku kontroli w zakresie ww. nieprawidłowości pozbawiło podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji, czym naruszono art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że adresat wyniku kontroli nie może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie (postanowienie NSA z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 1454/11). Wydanie wyniku kontroli, a nie decyzji podatkowej, ogranicza także prawo skarżącego do sądu określone w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wniósł o jej odrzucenie, gdyż w ocenie organu podatkowego wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Alternatywnie organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że zawarte w niej zarzuty są niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, ponieważ zaskarżony wynik kontroli nie nakłada na skarżącego obowiązków w sferze prawa podatkowego, nie kształtuje jego sytuacji podatkowej, a zatem nie jest aktem o którym stanowi art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Zagadnienie, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w postanowieniach z 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1641/16, oraz z 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 876/18. Ponadto w analogicznej sytuacji tutejszy Sąd wydał już wobec skarżącego postanowienie odrzucające skargę (postanowienie WSA z 29 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 456/19). Sąd podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w szczególności w tym ostatnim orzeczeniu. Z uwagi na niemal identyczny stan faktyczny i w dużej części podobne zarzuty, zasadne będzie posłużenie się tą argumentacją w dalszej części rozważań. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). Przedmiotem skargi mogą być zatem akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy. W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z: 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 i z 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, to jest: gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA z 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę, że zaskarżony wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej w skrócie: u.k.s.). Organ podatkowy stwierdził w nim nieprawidłowość w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2009 r. Zdaniem organu podatnik dokonał bowiem bezzasadnej korekty deklaracji podatkowej za ten miesiąc w oparciu o dowód (credit note) z 1 kwietnia 2009 r., wystawiony przez firmę A. Dowód ten, w ocenie organu, nie mógł stanowić podstawy do zmniejszenia WNT, ponieważ podatnik nie potrafił powiązać go z żadną konkretną transakcją zakupu towarów. Na podstawie tego dowodu J. P. zmniejszył WNT o 13.557,42 zł oraz wartość podatku należnego o podatek od tej czynności o 2.982,63 zł, a następnie dokonał analogicznej korekty w zakresie nabyć i kwot podatku naliczonego. Ponieważ korekta dokonana przez stronę spowodowała zaniżenie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego o tę samą kwotę (2.982,63 zł), nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wartość zobowiązania podatkowego. Nieprawidłowość ta spowodowała jedynie zmiany wielkości w określonych pozycjach deklaracji podatkowej dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z zaskarżonego wyniku kontroli nie wynika zatem obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowujących. Określenie w wyniku kontroli właściwej podstawy opodatkowania WNT nie wiąże się z nałożeniem na skarżącego obowiązków ani przyznaniem uprawnień podatkowych. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Wynik kontroli wydany w rozpatrywanej sprawie nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. W świetle powyższego przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę odrzucił. aj