I SA/Łd 638/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i maj 2012 r. oddala skargę. P. J. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest: doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że podatnik na podstawie faktur zaliczkowych VAT: z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz faktury VAT z dnia [...] r. wystawionych przez A. zakupił środek trwały - pojazd marki BMW 528i rok produkcji 2012. poj. silnika - 1997 cm3. Z treści ww. dokumentów wynika, że ww. samochód jest pojazdem specjalnym - bankowozem typu C. Z akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT-7 za luty i maj 2012 r. Strona odliczyła podatek naliczony odpowiednio w kwotach 4.784,00 zł, 45.640,28 zł (łącznie 50.424,28 zł) wynikający z wskazanych powyżej faktur VAT. Organ I instancji uznał, że zakres działalności prowadzonej przez podatnika nie obejmuje usług transportu "wartości pieniężnych" i w związku z tym Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. pojazdu. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. określającej P. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 11.827,00 zł oraz maj 2012 r. w kwocie 30.548,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania podatnika, decyzją z dnia [...[ r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określania podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Kwestie te zostały unormowane w ustawie o zmianie ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty i zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Art. 3 ust. 1 stanowi zaś, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten nie dotyczy pojazdów specjalnych. Pojazdem takim na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Jak pokreślił organ II instancji, ustawodawca wyeksponował zarówno specjalną funkcję takiego pojazdu, jak i faktyczne jego przeznaczenie. W przypadku bankowozu głównie chodzi o przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności, innych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Jeśli pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie odpowiada on definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe (np. spółdzielcze), podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Dyrektor podkreślił, że taka działalność musi być faktycznie wykonywana. Następnie wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia MSWiA wartość tzw. jednostki obliczeniowej w okresie objętym zaskarżoną decyzją wynosiła odpowiednio 437.530,80 zł (I kwartał 2012 r.) i 419.618,40 zł (II kwartał 2012 r), a wartości pieniężne powyżej jednej jednostki obliczeniowej obligatoryjnie transportuje się bankowozem. Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest doradztwo dotyczące strategii przedsiębiorstwa, obejmujące jakościowe i finansowe analizy strategiczne i długoterminowe plany działalności w branży telekomunikacyjnej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, iż Podatnik w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem gotówki i papierów wartościowych. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, że zakupiony samochód Strona wykorzystuje do przewozu dokumentów (zarówno w wersji papierowej, jak i znajdujących się na nośnikach elektronicznych), oraz że rozliczenia z kontrahentem dokonywane są bezgotówkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rodzaj działalności Podatnika oraz sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której użytkowanie tego typu pojazdu jest konieczne. Nawet konieczność przewożenia gotówki, a taka, zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika, nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, nie uzasadnia potrzeby korzystania z samochodu specjalnego jakim jest bankowóz. Dodatkowo zauważyć należy, że Strona prowadzi działalność gospodarczą od 2006 r., a z akt sprawy nie wynika, aby Podatnik zmieniał przedmiot podstawowej działalności. Podkreślenia również wymaga, że umowa ze Spółką B. została zawarta w 2008 r. W związku z powyższym wymaga podkreślenia, że do czasu zakupu bankowozu w 2012 r., prowadząc tę samą działalność przez 6 lat oraz świadcząc usługi na rzecz Spółki B. przez 4 lata Podatnik nie posiadał pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz, co oznacza, że samochód taki nie był niezbędny do wykonywania działalności. Należy w tym miejscu podkreślić, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony Podatnik zeznał, iż w poprzednich latach korzystał ze środków ochrony zapewnionych przez kontrahenta. Jednakże z przedłożonej umowy z dnia 30 kwietnia 2008 r. (§ 3 ust. 1 pkt 4) wynika jedynie, iż "w celu umożliwienia należytego wykonania umowy Spółka B. zapewni wykonawcy możliwość korzystania z puli samochodów". Z treści ww. umowy nie wynika zatem, że Podatnik w prowadzonej działalności kiedykolwiek wykorzystywał pojazdy specjalne. Organ zauważył ponadto, że z wyjaśnień Podatnika wynika, iż z jednej strony podstawowym koniecznym narzędziem służącym do zabezpieczenia dokumentów jest bankowóz, a z drugiej strony Podatnik nie posiada żadnych dodatkowych zabezpieczeń w siedzibie firmy (miejscu zamieszkania). Dla przykładu, w celu maksymalnej ochrony przechowywanych dokumentów i innych nośników danych można korzystać z usług firm wyspecjalizowanych w ochronie osób i mienia, z systemu monitoringu wizyjnego, czy też elektronicznego systemu antywłamaniowego lub zabezpieczenia przeciwpożarowego. Dodatkowo organ zauważył, że z treści § 1 umowy o odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu [...] zawartej w dniu 8 maja 2012 r. pomiędzy Podatnikiem a firmą C. Sp. j., wynika że Spółka C. nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów, oraz że zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy i przeciwnapadowy bankowozu z koncesjonowaną przez MSWiA firmą ochrony mienia. Z treści załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. wynika, że bankowóz typu C powinien być wyposażony między innymi w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Potwierdzeniem spełnienia powyższego obowiązku jest posiadanie umowy zawartej z operatorem mającym uprawnienia do świadczenia usług monitorowania. W związku z powyższym bankowóz typu C, który jest monitorowany przez podmiot nieposiadający stosownej koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla tego typu pojazdów w powołanym wyżej załączniku nr 5. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności wyjaśnienia Strony co do przyczyny zakupu bankowozu i konieczności jego użytkowania zostały ocenione jako nieprzekonujące. Reasumując, organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działanie Podatnika polegające na odliczeniu podatku naliczonego w pełnej wysokości wskazuje jedynie na próbę obejścia obowiązującego prawa, a konkretnie przepisu art. 3 ust. 1 powołanej powyżej ustawy. Odliczając bowiem podatek naliczony w pełnej wysokości Podatnik "zyskuje" kwotę 44.424,28 zł, natomiast przepis ograniczający pozwala odliczyć jedynie 6.000 zł z faktury zakupu pojazdu bez możliwości odliczania podatku z faktur dotyczących zakupu paliwa. Podkreślić również wypada, że transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 1 jednostki obliczeniowej (§ 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r.) nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Podatnik w ogóle nie przewoził gotówki. Dodatkowo wskazał, powołując się na ustalony stan faktyczny oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, że zakupiony przez podatnika za kwotę 269.750,28 zł samochód osobowy marki BMW 528i, rok produkcji 2012 r., nie jest pojazdem przeznaczonym wyłącznie do przewożenia dokumentów. Pojazd ten jest luksusowym samochodem osobowym, zamontowanie zaś dodatkowego niewielkiego pojemnika na wartości pieniężne, w żaden sposób nie zmienia osobowej funkcji tego pojazdu, nie ogranicza liczby pasażerów, jak również dostępu do bagażnika. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup samochodu specjalnego - bankowozu typu C - jest prowadzenie takiej działalności, w której użytkowanie tego typu pojazdu jest konieczne; - art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) polegające na przyjęciu, iż brak ograniczeń w zakresie odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu występuje tylko wtedy, gdy bankowóz jest wykorzystywany do przewozu wartości pieniężnych w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dostosowując regulacje krajowe do prawa wspólnotowego ustawodawca krajowy w ustawie z 16 grudnia 2010 r. w o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) nowelizującej cytowana ustawę o VAT wprowadził stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczenie to wynika z art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej. Jednocześnie w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy ustawodawca stwierdził, że powyższe ograniczenie możliwej do odliczenia kwoty podatku naliczonego nie ma zastosowania w przypadku nabycia pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Oznacza to, że w przypadku nabycia samochodu specjalnego podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie takiego pojazdu. W poddanej sądowej kontroli sprawie kontrowersje budzi to, czy każdy podatnik, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i sposób wykorzystania nabytego samochodu specjalnego, w tym przypadku bankowozu - zgodnie z tezą skargi - może odliczyć całą, wynikającą z faktury kwotę podatku naliczonego. Zatem przesądzić należy, czy podatnik prowadzący działalność sklasyfikowaną jako PKD 2007 70.22 Z Pozostałe doradztwo zakresie prowadzenia działalności i zarządzania , mógł odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie pojazdu specjalnego – bankowozu typu C marki BMW 528i, rok produkcji 2012 . Pomocnym w rozstrzygnięciu tej kwestii są kolejne niżej przedstawione regulacje prawne , wynikające z odesłania zawartego w powołanej ustawie z 16 grudnia 2010 r. Otóż , w pierwszym rzędzie koniecznym jest zdefiniowanie pojęcia pojazdu specjalnego. Jak wynika z art. 2 punktu 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) wskazano ,że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.. Nie należy także pomijać kolejnego kryterium do , którego nawiązuje ustawodawca w art. 3 ust 2 pkt 5 cytowanej ustawy a mianowicie przeznaczenia takiego pojazdu. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to bankowóz typu C. W przypadku tak określonego pojazdy specjalnego aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Aktem takim jest rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia: - wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są: a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne: b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm) a także - bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C), Uwzględniając te przepisy podnieść należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym , że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, (...) – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika ( por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13 ) . Ten pogląd prawny sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całej pełni. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości to , że zakres działalności strony nie obejmował usług transportu wartości pieniężnych , co więcej jak wskazał podatnik , że w podejmowanej aktywności gospodarczej zachodziła konieczność ochrony przede wszystkim wartości niepieniężnych wynikających z umowy z kontrahentem w dziedzinie związanej z branżą telekomunikacyjna. Z zawartej w 2008 r. umowy ze Spółką z o.o. B. wynika , że dotyczy ona świadczenia usług doradczych w zakresie opracowania strategii przedsiębiorstwa , monitorowania jej wdrażania , aktualizacji strategii i analizy otoczenia konkurencyjnego i rynkowego przedsiębiorstwa. Według podatnika usługi wykonywane w ramach tej umowy obejmują opracowania , analizy, opinie, projekty prezentowane na różnych nośnikach ( taśma video, papier, telekonferencja, videokonferencja, pliki informacji przekazywane elektroniczne). Według skarżącego zakupiony bankowóz wykorzystywany był w 2012 r. do bezpośredniego transportu przedmiotów , których ryzyko utraty wiąże się ze znacznymi stratami finansowymi, w szczególności nośników informacji zawierających podlegające ochronie informacje związane z wykonywaną działalnością oraz środków pieniężnych ( transportowanych pomiędzy siedzibą firmy , siedzibami kontrahentów i urzędów) . Znamiennym przy tym jest , że jak wskazał podatnik rozliczenia z kontrahentami odbywały się bezgotówkowo. Na tym tle słuszna jawi się konstatacja organu , że podatnik nie wykazał faktu wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem do pełnionej specjalnej funkcji. , a zatem zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu. Słusznie przy tym administracja podatkowa argumentuje ,że kontrakt ze Spółką B. trwał od 2008 r. w niezmienionym zakresie przedmiotowym, i przez okres 4 lat strona nie dysponując pojazdem specjalnym nie wskazała ,że nie mógł on być wykonywany w sposób prawidłowy z uwagi na ryzyko związane z narażeniem utraty poufnych informacji . Podobnie nie stanowi o słuszności stanowiska strony zamiar świadczenia usług w zakresie wynajmu tego pojazdu jako bankowozu wraz z obsługą ( tj. z kierowcą i ochroną ) jak i bez obsługi, towarzyszący przy zakupie, skoro nie został on nigdy wprowadzony w życie. O braku wystarczającego uzasadnienia celu zakupu pojazdu jako środka ochrony poufnych informacji , nie wspominając już o celu nałożonym przez ustawodawcę ( transport wartości pieniężnych ) świadczy również i to , że ta szczególna ich wartość pozostawała poza szczególną ochroną wówczas kiedy znajdowały się w miejscu pracy podatnika i miejscu jego zamieszkania , w których nie wprowadzono specjalnych środków ochrony. Podsumowując , Sąd stoi na stanowisku, że samo nabycie pojazdu specjalistycznego (bankowozu), którym podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych, do których ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy , że z ugruntowanego orzecznictwa wynika, m.in. z wyroku NSA z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13 , " że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Bowiem, nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i ustawy o transporcie drogowym nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu, już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z podstawową działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (...). Uwzględnienie wcześniej poczynionych uwag pozwala uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy - należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa, sięgając zwłaszcza do wykładni celowościowej. Przy braku spełnienia tych warunków podatek naliczony przy zakupie samochodu, który faktycznie ma właściwości samochodu osobowego można odliczać na zasadach jak dla samochodów osobowych." Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższy pogląd ( por. także; wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 269/13; z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 520/13; z 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 143/14; WSA w Szczecinie z 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 567/13; WSA w Warszawie z 14 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1748/13; WSA w Gdańsku z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1466/13; WSA w Poznaniu z 27 listopada 2013 r. sygn. akt SA/Po 482/13; WSA w Łodzi z 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1085/13 oraz NSA: wyrok z 20 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13). Na marginesie odnotować należy, że nie można odmówić podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do podjęcia decyzji o zakupie tego rodzaju pojazdu specjalnego, nawet jeżeli nie będzie wykorzystywał go zgodnie z przeznaczeniem. Jednakże zastosowanie obok wykładni gramatycznej także wykładni celowościowej, wyłącza w takim przypadku możliwość takiej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, która pozwala na odliczenie całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu pojazdu specjalnego bez względu na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i sposób wykorzystania nabytego pojazdu. Końcowo wskazać należy , że powołane przez stronę wyroki WSA lansujące jej tezę , zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi traktujących o naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę . DB