I SA/Łd 64/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. ustalającą D.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.014.614zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.352.819zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji - przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania - podniósł, że decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.131.296,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1.508.395,00 zł. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.014.614,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.352.819,00 zł. Według organu podatnik nie wykazał, że poniesione przez niego w 2005r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonym w tym roku lub w latach poprzednich mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ drugiej instancji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, podniósł, że w 2005r. D. M. prowadził Przedsiębiorstwo Handlowe "A", którego przedmiotem była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu oraz wynajem nieruchomości. Wobec tego, że podatnik poniósł znaczne wydatki do dnia 20 grudnia 2005r. (w szczególności w dniu 20 grudnia 2005r. poniósł wydatek w kwocie 681.000,00 zł na zakup nieruchomości), rozliczeniem przychodów i wydatków dotyczących działalności gospodarczej objęto okres od 1 stycznia do 20 grudnia 2005r. W okresie tym D. M. uzyskał przychód z działalności - 3.250.727,39 zł; uiścił należny podatek VAT za miesiąc grudzień 2004r. – 23.920 zł; należny podatek VAT za miesiąc grudzień 2005r. – 9.080 zł, zmniejszeniu uległ stan środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy "A" w B Bank – 263.667,73 zł. Łącznie, przychody finansujące wydatki związane z działalnością gospodarczą, wyniosły 3.547.395,12 zł. Wydatki stanowiły natomiast łącznie 4.481.873,51 zł i dotyczyły kosztów uzyskania przychodów (pomniejszonych o cało roczną amortyzację) – 3.184.722,46 zł; składek na ubezpieczenie zdrowotne – 1.721,64 zł; zaliczek na podatek dochodowy – 2.570,90 zł; uregulowania w 2005r. zobowiązań za 2004r. – 265.043,17 zł; zapłaty w dniach 5 sierpnia i 6 grudnia 2005r. depozytów sądowych na poczet zakupu nieruchomości położonej w B. przy ul. A. 12 (42.422.30 zł + 240.393,04 zł) – 282.815,34 zł; wpłaty w dniu 25 listopada 2005r. wadium na zakupu nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B nr 111 – 64.000 zł; zapłaty w dniu 20 grudnia 2005r. za nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B nr 111 – 681.000 zł. Wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą przekroczyły uzyskane z działalności przychody o kwotę 934.478,39 zł. Ustalono również, że D. M. do dnia 20 grudnia 2005r. poniósł następujące wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, obejmujące zakup w dniu 13 stycznia 2005r. udziałów w spółce "C" – 40.000 zł; podatek z tytułu zakupu udziałów we wskazanej spółce – 400 zł; zakup w dniu 20 kwietnia 2005r. samochodu marki mercedes E 270 za 5.200 euro, co po przeliczeniu na złotówki według kursu NBP z dnia 19 kwietnia 2005r. stanowi 21.831,68 zł; zapłata podatku akcyzowego z tytułu sprowadzenia samochodu z zagranicy - 8.198,79 zł; koszty zakupu części oraz naprawy sprowadzonego z zagranicy samochodu, wobec braku możliwości określenia w 2009r. stanu technicznego samochodu po sprowadzeniu ustalone zgodnie z wyjaśnieniami podatnika zawartymi w piśmie z 6 maja 2009r. oraz zeznaniach podatnika z dnia 2 lipca 2009r. – 2.500 zł; zakup w dniu 7 października 2005r. nieruchomości położonej w A. przy ul. C 65 – 57.260 zł; opłaty notarialne związane z zakupem wskazanej nieruchomości – 3.342,44 zł, podatek zapłacony 20 grudnia 2005r. od pożyczki uzyskanej od K. C. 6.000 zł; zapłata alimentów – 3.683 zł; koszty utrzymania, ustalone ze względu na brak oświadczenia podatnika w tym zakresie, według danych statystycznych – 12.952,86 zł. Łącznie wymienione wydatki wyniosły 156.168,77zł. Poniesienie tych wydatków i uzyskanie przychodów ustalone zostało w toku postępowania w sposób jednoznaczny i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Okoliczność, że podatnik nie wnosi żadnych zastrzeżeń w tym zakresie świadczy o prawidłowym ich ustaleniu. Z chronologii ponoszonych wydatków wynika, że w dniu 20 grudnia 2005r. podatnik poniósł wydatek w znacznej wysokości, bo 681.000 zł na zakup nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B nr 111, co uzasadniało objęcie analizą wysokość uzyskanych do tego dnia środków, którymi dysponował. W okresie od 1 stycznia do 20 grudnia 2005r. na sfinansowanie niedoboru środków na prowadzenie działalności gospodarczej, jak też innych poniesionych wydatków, D. M. uzyskał przychody w kwocie 637.828,20 zł z tytułów wynagrodzeń z umowy o pracę (PIT-37) – 12.025,20 zł; sprzedaży w dniu 23 listopada 2005r. samochodu marki Mercedes E 270 – 130.000 zł; darowizn otrzymanych w okresie od 1 stycznia do 20 grudnia 2005r. w łącznej kwocie 45.803 zł: od A. N. zgodnie z umową z dnia 6 grudnia 2005r. – 9.637 zł, od M. N. zgodnie z umową z dnia 6 grudnia 2005r. – 7.276 zł, od J. C. zgodnie z umową z dnia 20 grudnia 2005r. – 9.630 zł, od T. M. zgodnie z umową z dnia 20 grudnia 2005r. – 9.630 zł, od T. M. zgodnie z umową z dnia 20 grudnia 2005r. – 9.630zł; pożyczek otrzymanych w okresie od 1 stycznia do 20 grudnia 2005r. w łącznej kwocie 450.000 zł: od K. C. – umowa z dnia 6 grudnia 2005r. – 300.000 zł, od J.C. – umowa z dnia 19 grudnia 2005r. – 50.000 zł, od E. N. – umowa z dnia 19 grudnia 2005r. – 100.000 zł. Z uwagi na to, że w toku przeprowadzonego postępowania podatnik dysponował kwotą 637.828,20 zł, natomiast niedobór środków na prowadzenie działalności gospodarczej (934.478,39zł) oraz pozostałe wydatki z nią niezwiązane (156.168,77zł) wyniosły 1.090.647,16zł, zasadne było stwierdzenie, iż nadwyżka wydatków nad przychodami ustalona na dzień 20 grudnia 2005r. wynosiła 452.818,96 zł. Ponadto w wyniku analizy rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego nr 11 1020 3408 0000 4702 0091 3871 prowadzonego przez D S.A. ustalono, iż D. M. dokonał w dniach 5 stycznia, 28 lutego, 8 i 14 marca 2005r. wpłat środków pieniężnych na ten rachunek (odpowiednio: 50.000 zł, 200.000zł, 400.000zł i 200.000zł) w wysokości 850.000zł. W dniu 5 stycznia 2005r. dokonał również wpłaty kwoty 50.000 zł na konto bankowe U.N. Łącznie wpłaty na konta, a więc wydatki, wyniosły 900.000 zł. Pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie znalazły wydatki w łącznej kwocie 1.352.819 zł. W ocenie organu drugiej instancji, o braku podstaw do uznania, że umowa pożyczki z B. M. została zawarta w dniu 20 a nie 21 grudnia 2005r. świadczy data na przedłożonej organowi umowie i nie mogą tego zmienić wyjaśnienia podatnika, że kontrolujący nie chcieli przyjąć kserokopii umowy, lecz zażądali okazania jej oryginału. Podatnik nie mógł pomylić się, co do daty zawarcia umowy składając zeznania, bo jak twierdzi, korzystał z jej kserokopii. Fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 21 grudnia 2005r. potwierdzony został przez samego podatnika w złożonej przez niego do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 6 stycznia 2006r. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, w której wskazał jako datę dokonania czynności dzień 21 grudnia 2005r. Kwestionowanie przez podatnika umowy w sytuacji, gdy sam ją organowi przedłożył i na podstawie tego dowodu złożył deklarację podatkową, wyjaśnić należy wyłącznie faktem dokonania przez organ rozliczenia wydatków i źródeł ich finansowania do dnia 20 grudnia 2005r. Przedstawienie umowy z dnia 21 grudnia 2005r. uniemożliwia bowiem przyjęcie, że środki z tej pożyczki były źródłem finansowania wydatków przed tym dniem. Tym bardziej, że zapis § 2 przedstawionej umowy poprzez sformułowanie "pożyczkodawca (...) pożyczkę przyjmuje" jednoznacznie świadczy o otrzymaniu środków w tym dniu, a nie wcześniej. Na odmienną ocenę nie może mieć wpływu wpłata w dniu 20 grudnia 2005r. środków pieniężnych na rachunek bankowy, co świadczyć ma - zdaniem strony - o zawarciu umowy pożyczki w tym właśnie dniu. Wobec zawarcia umowy w dniu 21 grudnia 2005r. i wykonania jej w tym dniu nie można uznać, że to właśnie środki z pożyczki zostały wpłacone na konto. Przedmiotem sporu jest ponadto nieuznanie za źródło finansowania poniesionych w badanym okresie wydatków środkami udokumentowanymi umowami z dnia: 30 grudnia 2002r. – na podstawie umowy podatnik otrzymał od E, zam. G 2 B 2275 L. Belgie do nieodpłatnego użytkowania gotówkę w kwocie 300.000 euro, oraz dnia 4 i 28 grudnia 2004r. – na podstawie umów zawartych z M. L. podatnik otrzymał pożyczki w wysokości 3.000.000 koron słowackich i 2.000.000 koron słowackich. Umowa z dnia 30 grudnia 2002r. została przez podatnika przedłożona po zapoznaniu się z materiałami sprawy na podstawie art. 200 O.p. Organ pierwszej instancji wystąpił do władz belgijskich o przeprowadzenie postępowania z udziałem E na okoliczność zawarcia i wykonania umowy. Z udzielonej odpowiedzi wynika, iż ze względu na terminy przewidziane wewnętrznym prawem belgijskim, nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. W aktach podatkowych nie ma dokumentów świadczących o ewentualnych kontaktach między E i podatnikiem. E ustnie potwierdził, że zna podatnika i udzielił mu pożyczki. Przesłuchany w dniu 14 kwietnia 2011r. podatnik zeznał, że E mieszka na granicy Belgii i Holandii i jest jego znajomym od lat dziewięćdziesiątych XX wieku. Jest przekonany, że to Holender. Nie pamięta jednak jego imienia i nie wie co oznacza skrót F.A.M. Pieniądze w wysokości 300.000 euro otrzymał w jego domu, pracowni, warsztacie, nie wie jednak, czy to była Belgia, czy Holandia i nie pamięta miejscowości. Przekazana kwota nie została zabezpieczona, ani do dnia przesłuchania zwrócona. Pieniądze wwiezione zostały bez zgłoszenia do Polski w dniu 30 lub 31 grudnia 2002r. przejściem granicznym w Ś. samochodem osobowym, którego marki i numeru rejestracyjnego nie pamięta. Pieniądze przechowywał w domu lub w banku F w A. w zależności od potrzeb. Wymiany na złotówki dokonał częściowo w kantorze na granicy RP na złotówki, a częściowo w kantorach w Ł. i Z. W ocenie organu drugiej instancji, może budzić wątpliwości, czy faktycznie umowa nieodpłatnego użytkowania pieniędzy została zawarta i wykonana, pomimo potwierdzenia przez E jej zawarcia i dysponowania przez niego środkami finansowymi. Umowa ta została przedstawiona przez podatnika dopiero po zapoznaniu się w dniu 19 maja 2010r. z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. pomimo, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało w dniu 17 listopada 2008r., a więc trwało już 1,5 roku. Trudno uznać, że gdyby podatnik dysponował tak znaczną kwoty pieniędzy, bo około 1.200.000 zł, zapomniałby o tym i nie powołałby się wcześniej w toku postępowania na tę okoliczność. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005r. podatnik nie wskazał jaką kwotą gotówki dysponował na początek roku. W dniu 14 kwietnia 2011r. zeznał, że pieniądze te przechowywał w domu lub w banku, w zależności od potrzeb. Nie pamiętał kiedy część tych pieniędzy wpłacał do banku, a na pewno na koncie pieniądze pojawiły się w 2005r. Biorąc pod uwagę, że w latach 2002 – 2004 wydatki podatnika znacznie przekraczały uzyskiwane przez niego przychody, bo w 2002r. wydatki przekroczyły przychody o kwotę 56.368,12 zł, w 2003r. o kwotę – 46.702,43 zł, natomiast w 2004r. o kwotę 57.229,53 zł, nie można przyjąć, że kwota 300.000 euro przeznaczona została na sfinansowanie wydatków poniesionych w analizowanym okresie 2005r. D.M. pomimo, że zna osobę E, nie potrafi podać jego imienia ani miejscowości, w której doszło do przekazania pieniędzy. Brak jakiegokolwiek zabezpieczenia i zwrotu gotówki budzi również wątpliwości, co do zawarcia i wykonania umowy. Ponadto, jak sam podatnik zeznał, co potwierdziła Izba Celna w W. (pismo z dnia 13 maja 2011r.), nie zgłosił przywozu wartości dewizowych do kraju. Z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz.U. nr 141 poz. 1178), obowiązującego w 2002r. jednoznacznie wynika, iż przywóz waluty obcej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w kraju, podlegał pisemnemu zgłoszeniu. Wwożona przez podatnika waluta podlegała zatem zgłoszeniu urzędowi granicznemu. W dniu 25 czerwca 2011r. podatnik przedstawił notarialne poświadczenie przekazania pieniędzy w kwocie 300.000 euro zgodnie z umową użytkowania. Z brzmienia tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego złożonego do akt sprawy dniu 22 sierpnia 2011r. wynika, że to podatnik przekazał 300.000 euro. W piśmie z dnia 31 sierpnia 2011r. podatnik w związku z informacją uzyskaną od biegłej poinformował, że w tłumaczeniu tym doszło do błędu i w zdaniu "Pan D. M. przekazał" powinno być "Panem D. M. i przekazałem mu kwotę", przekazując jednocześnie uzupełnioną i poprawioną wersję tłumaczenia. Organ wezwał biegłą do złożenia wyjaśnienia rozbieżności w treści tłumaczeń. W odpowiedzi biegła stwierdziła kategorycznie, że tłumaczenie o treści "Ja, niżej podpisany oświadczam, że jestem związany kontraktem od dnia 30-12-2002r. Pan D. M. przekazał 300.000 euro" jest dosłowne i oddaje wprost treść tego dokumentu. Zleceniodawca nie zgodził się z taką treścią twierdząc, iż nie oddawało ono sensu czynności wynikającej z wymienionego kontraktu. Biegła wskazała, że oświadczenie było niegramatyczne. Zostało napisane przez obcokrajowca, który nie posługiwał się biegle językiem angielskim, co potwierdził zleceniodawca. Tekst przy jego dwuznaczności pozostawiał pewną dowolność interpretacji tłumaczowi. Dlatego zgodziła się z sugestią klienta, sporządzając drugą wersję tłumaczenia. Ponieważ nie posiada kompetencji uprawniających do oceny zdarzeń objętych kontraktem datowanym 30.12.2002r., na który powołał się klient uznała, że druga wersja tłumaczenia winna posiadać ten sam nr repertorium co pierwsza, aby nie mogła funkcjonować samodzielnie bez pierwszej podstawowej wersji, która dosłownie oddaje słowo napisane tego tekstu. Gdyby zleceniodawca nie wyartykułował swojej sugestii, to nie sporządziłaby tej drugiej wersji. W ocenie organu drugiej instancji, nie jest to dokument urzędowy, lecz złożone przed notariuszem oświadczenie o istnieniu kontraktu pomiędzy stronami, i jak wskazał tłumacz przysięgły, jego tłumaczenie wiąże się ściśle z tym kontraktem. Dokonując oceny posiadania przez podatnika środków pieniężnych od E i możliwości finansowania poniesionych w 2005r. wydatków, organ pierwszej instancji stanowisko swoje oparł na braku udokumentowania wwozu dewiz. Przedłożone oświadczenie nie ma natomiast żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia omawianej, spornej kwestii. Wobec braku zgłoszenia na granicy wwozu gotówki do kraju, niemożliwe jest udokumentowanie tego faktu zeznaniami świadków. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, wwóz środków udokumentowany może być wyłącznie dowodem poświadczonym przez uprawniony do tego organ. W odniesieniu do umów pożyczek od M. L. sporządzonych w R. na Słowacji w dniach 4 i 28 grudnia 2004r. odpowiednio kwot 3.000.000 i 2.000.000 koron słowackich organ drugiej instancji podniósł, że w dniu 2 lipca 2009r. podatnik zeznał, iż pieniądze otrzymał gotówką. Przy zawieraniu umowy i przekazywaniu pieniędzy obecny był M. C. Nie dokonał zgłoszenia na granicy wwozu gotówki. M.L. potwierdził udzielenie i przekazanie pożyczek, jak wynika z informacji uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej. Brak dowodu dokumentującego wwóz dewiz, wynikający nie tylko ze złożonych przez stronę zeznań, ale również z pisma Izby Celnej w W., uniemożliwia uznanie, że podatnik dysponował tymi środami na terytorium kraju i finansował nimi wydatki w analizowanym okresie. Ocenę taką uzasadniają w pełni regulacje Prawa dewizowego obowiązujące również w roku 2004. W wyniku analizy rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego nr 11 1020 3408 0000 4702 0091 3871 prowadzonego przez D SA ustalono, iż podatnik dokonał w dniach 5 stycznia, 28 lutego, 8 i 14 marca 2005r. wpłat środków pieniężnych na ten rachunek (odpowiednio: 50.000 zł, 200.000 zł, 400.000 zł i 200.000 zł) w wysokości 850.000 zł. W dniu 5 stycznia 2005r. dokonał również wpłaty kwoty 50.000 zł na konto bankowe U.N . Łącznie wpłaty na konta, a więc wydatki, wyniosły 900.000 zł. Wysokość dokonanych na konto bankowe nr 11 1020 3408 0000 4702 0091 3871 wpłat w wysokości 850.000 zł jest bezsporna. Z dokonanych operacji na rachunku nr 66 1020 3408 0000 4902 0138 6531, na które została dokonana w dniu 5 stycznia 2005r. wpłata 50.000 zł wynika, że dniu 22 lutego 2005r. wypłacona została kwota 45.000 zł, a nie 50.000 zł. W związku z tym brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia podatnika, że kwota 50.000 zł została wpłacona najpierw na konto U. N., a następnie z niego wypłacona i wpłacona na konto podatnika bowiem w dniu 22 lutego 2005r. kwota taka nie została z konta wypłacona. W sprawie ustalono, że w latach 1998 – 2004 wydatki podatnika przekraczały uzyskane przychody, tak jak i w 2005r. Podatnik z wykazanych przez siebie źródeł nie mógł zatem ani poczynić oszczędności, gromadząc je na koncie bankowym, ani też dokonywać z tych źródeł wpłat na konto. Nie wystarczy wykazać, że podatnik posiada jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, jest wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowym, co oznacza, że źródła te zostały wcześniej opodatkowane lub zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania niezależnie od rodzaju daniny publicznej, jakiej źródło to podlega i czasu nabycia tych zasobów. Odmienna interpretacja art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałaby aprobatę stanowiska, że dochody z nieujawnionych źródeł (nieopodatkowane i niezwolnione z podatku) mogą stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której nieujawnienie źródeł posiadania mienia pozwalałoby nie tylko uniknąć naliczenia stosownego podatku, ale także pozwalałoby skorzystać z tych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych. Środki znajdujące się na koncie bankowym mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków, jeżeli pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak jednak nie jest, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, ze względu na specyfikę tego postępowania. Organ drugiej instancji podniósł także, iż pismem z dnia 15 października 2012r. podatnik wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do tego wniosku organ drugiej instancji wskazał, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych określa art. 68 § 4 O.p. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym wypadku – pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z momentem doręczenia decyzji następuje ukształtowanie zobowiązania podatkowego, które na mocy art. 70 § 1 O.p. ulega następnie przedawnieniu po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności. Stosownie do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika więc jednoznacznie ze wskazanego art. 68 § 4 O.p. w odniesieniu do zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, które powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, bezskuteczne jest doręczenie takiej decyzji po upływie określonego terminu co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. decyzja konstytuująca zobowiązanie mogła być wydana i doręczona w terminie do dnia 31 grudnia 2011r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 7 grudnia 2011r. Brak jest więc podstaw do uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p. Okolicznością przesądzającą o przedawnieniu zobowiązania nie jest brak rozliczenia chronologicznego wydatków oraz uzyskanych przed ich poniesieniem przychodów. Przepisy O.p. sytuacji takiej nie przewidują. Organ rozstrzygając sprawę uwzględnił chronologię ponoszonych wydatków. Z uwagi na fakt poniesienia przez podatnika wydatku w znacznej kwocie, bo 681.000 zł w dniu 20 grudnia 2005r. (zapłata za nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B nr 111), dokonał rozliczenia zarówno wydatków poniesionych przed tym dniem, jak również uzyskanych do tego dnia przychodów. W skardze na powyższą decyzję D. M. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: 1. błędną wykładnię i przyjęcie, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co zostało wykazane w niniejszej sprawie; 2. niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody; 3. niewłaściwe zastosowanie wskutek braku umiejętności sporządzenia poprawnego rachunku przepływów pieniężnych; II. nie zastosowanie innych przepisów mających znaczenie w sprawie w celu prawidłowego sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych, tj.: 1. załącznika nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2002r. nr 76 poz. 694 z późn. zm.); 2. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 Rachunek przepływów pieniężnych (Komunikat nr 9 Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych", Dz.Urz. MF 2011r., nr 6, poz. 26); III. ujęte w 42 punktach naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: 1. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na: - przyporządkowaniu do niewłaściwej normy prawnej stanu faktycznego tej sprawy, w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego; - nałożeniu obowiązków na stronę wskutek przyjęcia do wyliczeń danych z rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego w sposób rażąco niezgodny z obowiązującym prawem oraz elementarnymi zasadami nauki i logiki; - nieustaleniu jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie; - nieprzeprowadzeniu wskazywanych przez stronę kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności nie przeprowadzeniu przesłuchań wskazanych świadków; - pominięciu przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy; - nałożeniu obowiązków na stronę wskutek rażących zaniedbań organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego; - nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz nie wydaniu rozstrzygnięcia za cały okres objęty postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego; - wydaniu decyzji opartej na domniemaniach organu podatkowego, a nie na twardych dowodach znajdujących się w materiale dowodowym oraz tych, które należało przeprowadzić a organ tego nie dokonał; - nałożeniu obowiązków na stronę wskutek wykreowania brakujących danych z pominięciem wielkości charakteryzujących dokonania podatnika wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, zeznań świadków i strony; - zinterpretowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sposób rażąco niekorzystny dla strony; 2. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na: - ochronie interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki; -oparciu decyzji podatkowej na nieuprawnionych spekulacjach myślowych pracowników organów, przy pominięciu korzystnych dla strony dowodów, w tym składanych wyjaśnień i zeznań świadków, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu; -oparciu decyzji podatkowej na wybranych, wyłącznie niekorzystnych dla strony, elementach dowodów w sprawie; - oparciu decyzji podatkowej na spekulacjach i domniemaniach pracowników organów, bez uwzględnienia korzystnych dla podatnika dowodów; - rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących umowy użytkowania kwoty 300.000 euro oraz umów pożyczki w wysokości 3.000.000,00 SKK i 2.000.000,00 SKK; - oparciu decyzji podatkowej na własnych poglądach organu z pominięciem zebranych dowodów w sprawie; 3. naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności polegające na: - nieustaleniu rzeczywistych uzyskiwanych przychodów i rzeczywistych kosztów ponoszonych przez podatnika, - odmowie przesłuchania świadków wskazanych przez stronę; 4. przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oraz całkowity brak inicjatywy dowodowej organów obydwu instancji; 5. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania; 6. pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu polegające na: - nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchań wskazanych świadków, w okolicznościach arbitralnego przyjęcia do rozstrzygnięcia błędnych danych; - odmowie przeprowadzenia przesłuchania świadków, co uniemożliwiło zadawanie im pytań istotnych dla sprawy; 7. naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy w szczególności polegające na: - braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; - zignorowaniu oraz nieprzedstawieniu racjonalnych przyczyn, nieuwzględnienia korzystnych dla strony dokumentów, zgromadzonego materiału dowodowego; - braku ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowaniu się ogólnikowym sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, w szczególności co do podstawy prawnej i faktycznych przyczyn nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków; 8. naruszenie zasady szybkości poprzez przewlekle i nieefektywne prowadzenie postępowania, skutkujące tym, że zaskarżoną decyzję, wymuszoną okresem przedawnienia, oparto na domniemaniach a nie na danych rzeczywistych; 9. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie wskazanych przez podatnika świadków; 10. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na: - niezgromadzeniu całości materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez nie przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków; - rażąco błędnym sporządzeniu rachunku przepływów pieniężnych; 11. uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do uznania danych jako rzekomo zgodnych z przychodami uzyskanymi przez podatnika i poniesionymi przez niego kosztami z rażącym naruszeniem zasad rachunkowości; 12. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; 13. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na: - bezzasadnym zakwestionowaniu wielu istotnych, a korzystnych dla strony dowodów zebranych w sprawie, w szczególności umowy użytkowania kwoty 300.000 euro oraz umów pożyczki w wysokości 3.000.000,00 SKK i 2.000.000,00 SKK; - przystąpieniu do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony; - zakwestionowaniu składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień (popartych zeznaniami świadków), bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały; - orzeczeniu na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem sporządzenia prawidłowego rachunku przepływów pieniężnych, prawidłowego określenia kosztów utrzymania podatnika oraz prawidłowego określenia wielkości uzyskanych przez podatnika przychodów; - poddaniu ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, przystąpieniu do oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony; - zakwestionowaniu składanych przez stronę wyjaśnień, w tym związanych z uzyskaniem kwot 300.000 euro, 3.000.000,00 SKK i 2.000.000,00 SKK, w okolicznościach nie zdobycia przez organ zgodnych z prawem twardych przeciwdowodów; 14. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego, 15. oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu w oczywisty sposób sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; 16. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wielu dowodów korzystnych dla strony; 17. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków; 18. tendencyjne działania jeśli chodzi o eksponowanie nieścisłości w wyjaśnieniach i manipulowanie nimi by stworzyć wrażenie chęci oszukania organu podatkowego, które to uchybienia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący - przedstawiając własne wyliczenia wpływów na rachunek bankowy i wydatków stanowiące powtórzenie wyliczeń załączonej do skargi opinii biegłego rewidenta - wywodził, iż w 2005r. łącznie uzyskał 1.581.165,14 zł wpływów pieniężnych, z których wydatkował 1.183.984,11 zł, co oznacza, że dysponował faktyczną nadwyżką wpływów pieniężnych nad wydatkami w kwocie 397.181,05 zł. Opierając się na wartościach zaprezentowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...]r. kwotę 850.000,00 zł pomniejszył o nadwyżkę wpływów pieniężnych nad wydatkami, to jest o część kwoty 88 726,29 zł (105.362,15 zł – 16.635,86 zł). Kwota tej nadwyżki jest co prawda uzyskiwana w ciągu całego roku, jednakże nie ma żadnych dowodów na to, aby nie uznać, że zawiera się ona w dużej części, np. we wpłacie dokonanej na rachunek oszczędnościowo rozliczeniowy w dniu 14 marca 2005r. Z porównania chronologicznego wpłat poszczególnych kwot pieniężnych, stanowiących łącznie 850.000,00 zł oraz pozostałych przychodów pieniężnych z wydatkami wynika, że kwota 1.352.818,96 zł, która została uznana za przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, jest w sposób oczywisty wyliczona rażąco nieprawidłowo. Gdyby nawet uznać, że kwota 850.000,00 zł pochodzi z nieujawnionych źródeł przychodów (i opodatkować ją stawką 75 %) to absolutnie nie wynika z uregulowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby jeszcze raz "opodatkować wydatki" pokryte niezidentyfikowanymi nieujawnionymi przychodami tą samą stawką, co uczyniły w tej sprawie wyspecjalizowane organy podatkowe obydwu instancji. Organy podatkowe dwukrotnie opodatkowały tę samą wartość – kwotę 850.000,00 zł, pierwszy raz jako wpływy pieniężne do banku i drugi raz gdyż nie uznały, że wydatki podatnika były pokrywane tymi właśnie przychodami – kwotą 850.000,00 zł. Natomiast faktem niezbitym jest to, że zapłaty za nabywane nieruchomości zostały dokonane z konta bankowego nr [...] posiadanego przez skarżącego w banku D SA [...] O/Ł.: kwota 240.393,04 zł w dniu 6 grudnia 2005r. a kwota 681.000,00 zł w dniu 20 grudnia 2005r. Uwzględniając tylko te wielkości, które zostały uznane i przyjęte przez organy podatkowe obydwu instancji łączny niedobór przychodów w stosunku do poniesionych wydatków wynosi 452.818,96 zł a nie 1.352.818,96 zł. Wskazane kwoty różnią się o zdublowaną wartość 900.000,00 zł. Nie zgadzając się dokonaną przez organy podatkowe oceną umowy użytkowania zawartej z E, jak również pożyczek z M. L., skarżący stwierdził, że wskazany wyżej faktyczny niedobór środków pieniężnych w kwocie 452.818,97 zł pokryty został właśnie z tych źródeł. Skarżący – odwołując się do opinii biegłego rewidenta, przypuszcza, że organ pierwszej instancji sporządził rachunek przepływów pieniężnych dwoma metodami. Dla sporządzenia wpływów pieniężnych przedsiębiorstwa "A" D. M. zastosowana została metoda pośrednia, a dla pozostałych wpływów i wydatków pieniężnych nie związanych z tym przedsiębiorstwem metoda bezpośrednia. Metoda pośrednia polega na wprowadzeniu właściwych korekt do zysku netto, który jest liczony według wartości memoriałowych (nie kasowych). Metoda bezpośrednia polega na dokładnej identyfikacji poszczególnych wpływów i wydatków pieniężnych. Obie metody zawierają liczne błędy. Sposób sporządzenia przepływów pieniężnych metodą pośrednią określają przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości zaś zasady sporządzania przepływów pieniężnych tą metodą opisuje Krajowy Standard rachunkowości nr 1 Rachunek przepływów pieniężnych Komunikat nr 9 Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych". Rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą pośrednią dla firmy "A" D. M. w porównaniu z jej księgami podatkowymi przedstawiony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dowodzi, że nie został sporządzony prawidłowo, gdyż nie uwzględnione zostały wszystkie niezbędne korekty, aby przejść od kwoty zysku memoriałowego do kwoty nadwyżki lub niedoboru wyrażonej w wartości pieniężnej dla relacji przychodów i kosztów w ujęciu pieniężnym (kasowym). Nie dokonano identyfikacji stanu wszystkich należności i zobowiązań z tytułu dostaw robót i usług oraz towarów handlowych. Przyjęto do rachunku przepływów tylko niekorzystne dla podatnika, bo zmniejszające stan wolnych środków pieniężnych, kwoty zobowiązań – 265.043,17 zł na początek okresu, zaś pominięto kwoty zobowiązań na koniec okresu, które zwiększają kwotę wolnych środków pieniężnych. Ważne są również pozostałe wyżej wymienione pozycje korekt, co do których nie dokonano identyfikacji ich wystąpienia. Aby prawidłowo sporządzić rachunek przepływów pieniężnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. winien przeprowadzić dowód z badania ksiąg podatkowych firmy "A" D. M. w celu identyfikacji wszystkich pozycji należności i zobowiązań oraz pozostałych pozycji, o które należy skorygować zysk netto dla prawidłowego sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych tej firmy. Organ kontroli skarbowej winien wyraźnie stwierdzić, które pozycje korekt w księgach podatkowych występują lub nie występują a jeśli występują to jaka jest ich wartość. Prawidłowy wybór kwot należności i zobowiązań (oraz pozostałych korekt) na koniec okresu zależny jest od prawidłowego wyboru okresu, za który sporządzany jest rachunek przepływów pieniężnych. Organy podatkowe obydwu instancji w sposób nieuzasadniony skróciły ten okres. Obrót miesięczny przedsiębiorstwa "A" wynosił ponad 270.000,00 zł (roczny 3,250 min zł), wystarczyło więc np. przez jeden miesiąc nie zapłacić dostawcom, aby pozyskał gotówkę na założenie lokaty. Zwłoka z zapłatą przez dwa miesiące daje do dyspozycji kwotę ponad 500.000,00 zł. Organ podatkowy winien sporządzić rachunek przepływów pieniężnych przedsiębiorstwa "A" dla każdego z miesięcy 2005r., bowiem mogła zaistnieć taka sytuacja, że skarżący podatnik mając wydłużone terminy płatności, zamiast płacić dostawcom, wpłacał uzyskane ze sprzedaży kwoty pieniężne na swe konto bankowe w celu założenia krótkoterminowych lokat bankowych (stąd też te systematyczne wpłaty i wypłaty na rachunku bankowym lokat terminowych). Organ podatkowy bezzasadnie miesza ze sobą przepływy pieniężne z działalności operacyjnej z przepływami pieniężnymi z działalności inwestycyjnej w przedsiębiorstwie "A" D.M., co dodatkowo zaciemnia stan sprawy. Metoda bezpośrednia również nie została zastosowana prawidłowo. Dane przyjęte przez organ pierwszej instancji wskazują jednoznacznie, że wyniki są rażąco niezgodne z wynikami uzyskanymi w prawidłowo zastosowanej metodzie bezpośredniej. Prawidłowe zastosowanie metody bezpośredniej w sposób oczywisty zmniejsza wartość wyliczonej nadwyżki wpływów nad wydatkami pieniężnymi co oznacza, że wartość przyjęta do opodatkowania przez organy obu instancji jest w sposób rażący niezgodna nawet z tymi danymi, które organy podatkowe uznały za prawidłowe. Sporządzając przepływy pieniężne organy obu instancji w sposób nieuprawniony zmieniły okres, za jaki rachunek ten winien być sporządzony. Stosownie do postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17 listopada 2008r. na kontrolujących został nałożony obowiązek przeprowadzenia kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. Tymczasem z niezrozumiałych względów rachunek przepływów pieniężnych sporządzono za okres od 1 stycznia do 20 grudnia 2005r. zmieniając tym samych bezprawnie zakres kontroli. Zmiana okresu dla sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej przedsiębiorstwa "A" ma również wpływ na prawidłowe przyjęcie do tego rachunku zmiany stanu należności i zmiany stanu zobowiązań liczonych jako ich różnica na początku okresu i na końcu okresu sporządzanego rachunku przepływów pieniężnych (jak również innych pozycji, o które należy skorygować zysk netto wyliczony metodą memoriałową). Wzrost stanu zobowiązań wyliczonych jako ich różnica pomiędzy stanem na koniec okresu i stanem na początek okresu zwiększa nadwyżkę pieniężną wpływów na wydatkami. I odwrotnie zmniejszenie stanu zobowiązań zmniejsza nadwyżkę pieniężną wpływów na wydatkami. Natomiast wzrost stanu należności wyliczonych jako ich różnica pomiędzy stanem na koniec okresu i stanem na początek okresu zmniejsza nadwyżkę pieniężną wpływów na wydatkami, zaś zmniejszenie stanu należności zwiększa nadwyżkę pieniężną wpływów na wydatkami. W związku z tym nieuzasadnione manipulowanie okresem sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych wpływa na wynik sprawy określony decyzjami organów obydwu instancji. Z opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego, przez biegłego rewidenta, wynika, iż analiza przepływów pieniężnych oparta na danych przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej (nieuwzględniająca umów z Panami E, B. M. i M. L.) i ustalona przez ten organ w decyzji, jest wyliczona rażąco nieprawidłowo. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie cechuje się kompletnością. Konsekwencją takiego postępowania jest nieprawidłowe ustalenie różnicy pomiędzy wpływami pieniężnymi i wydatkami pieniężnymi występującymi w przedsiębiorstwie "A", a więc i podstawy opodatkowania przyjętej w decyzjach organów obu instancji. Prawidłowe rozstrzygnięcie co do faktycznych przepływów pieniężnych w całym 2005r. może mieć istotne znaczenie dla określenia majątku podatnika w 2006r. Przy ewentualnym prowadzeniu postępowania za 2006r., trzeba by dla prawidłowych ustaleń tego roku stosować ograniczone w sposób rygorystyczny tryby specjalne dla wzruszenia decyzji ostatecznej za 2005r. (organ drugiej instancji wydając swą decyzję musiał zakładać, że zostanie ona utrzymana). Pozostawienie bez rozpatrzenia okresu 21 – 31 grudnia 2005r. rażąco narusza słuszny interes strony. W dniu 30 grudnia 2002r. w L. Belgie pomiędzy E a skarżącym zawarta została umowa obejmująca nieodpłatne użytkowanie kwoty 300.000 euro na rzecz użytkownika ograniczonego prawa rzeczowego, którym został skarżący podatnik. W tym samym dniu przed notariuszem strony umowy potwierdziły swą zgodną wolę – przekazanie kwoty zapisanej w umowie. Zgromadzony materiał dowodowy nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, że podatnik nie przywiózł do kraju środków pieniężnych w wysokości 300.000 euro. Jeżeli dla organów obydwu instancji przedstawione dowody są niewystarczające, to zeznania świadków wskazanych we wniosku dowodowym niewątpliwie są niezbędne dla jasnego ustalenia prawdy obiektywnej. Komenda Główna Straży Granicznej w dniu 11 maja 2011r. przesłała informację dotyczącą odnotowanego w zbiorach ewidencyjnych faktu odprawy granicznej skarżącego według sprawdzeń w okresie od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2003r. z zastrzeżeniem, że Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP. Ten dowód w sprawie również nie rozstrzyga tego, że podatnik nie wwiózł zza granicy kwoty 300.000,00 euro. Organy podatkowe nie wykazały żadnej inicjatywy dowodową, aby przesłuchać w charakterze świadka M. C. co miałoby podstawowe znaczenie w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, że podatnik nie przywiózł do kraju środków pieniężnych w wysokości 3.000.000,00 SKK i 2.000.000,00 SKK. Komenda Główna Straży Granicznej w piśmie z dnia 29 kwietnia 2009r. przesłała informację dotyczącą odnotowanego w zbiorach ewidencyjnych faktu odprawy granicznej skarżącego według sprawdzeń w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r. oraz od 1 stycznia do 20 kwietnia 2009r. z zastrzeżeniem, że Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP. Ten dowód nie rozstrzyga tego, że podatnik nie przywiózł zza granicy kwoty 3.000.000,00 SKK i 2.000.000,00 SKK. Skarżący przedłożył organowi kontroli skarbowej umowę pożyczki datowaną na dzień 21 grudnia 2005r. na kwotę 400.000,00 zł zawartą z B. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia 21 czerwca 2011r. poinformował, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec B. M. nie zostało zakończone. Zgodnie z wyjaśnieniami matki tego podatnika na pożyczkę dla D. M. została wykorzystana kwota 300.000,00 zł pochodząca z nabytego spadku po zmarłym ojcu zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego. Kwota należała po połowie dla J. i B. M. Reszta pieniędzy, tzn. 100.000 zł pochodziła z oszczędności. Dowód ten nie rozstrzyga tego, że podatnik nie uzyskał wskazanej kwoty pożyczki. Umowa ta została wykonana w dniu 20 grudnia 2005r., o czym świadczy wpłata środków pieniężnych na rachunek bankowy, natomiast data umowy nie ma żadnego znaczenia, co do faktu i czasu wykonania umowy. Organy obu instancji przyjęły dane GUS dotyczące przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne w gospodarstwie jednoosobowym. Ustalenie to jest nieprawidłowe, gdyż ten średni parametr wydatków nie ma nic wspólnego z kosztami utrzymania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ kontroli skarbowej winien tutaj zastosować parametr minimum socjalnego. Analiza wpływów i wypłat rachunku bankowego U.N. pozwala na stwierdzenie, że z tego konta w dniu 22 lutego 2005r. wypłacono kwotę 45.000,00 zł. Środki te mogły zasilić konto bankowe skarżącego i zawierać się np. w kwocie 200.000,00 zł wpłaconej w dniu 28 lutego 2005r. na to konto. Takie działanie jest oczywiści racjonalne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Gdy ustała (lub nie ziściła się) przyczyna, dla której skarżący podatnik zasilił konto U. N. pieniądze te zostały wypłacone z jej konta i zwrócone, aby mogła zostać założona lokata bankowa na rachunku skarżącego. Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowania wyjaśniającego dotyczącego potwierdzenia faktu wpłaty kwoty 45.000,00 zł na rachunek bankowy skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie uznał środków pieniężnych w kwocie 155.590,26 zł, gdyż - jego zdaniem - nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub podlegający zwolnieniu z opodatkowania i jako takich nie uwzględnił w sporządzonym przez siebie rachunku przepływów pieniężnych stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej. Organ nie ustalił, w jakim urzędzie skarbowym skarżący w okresie 1992 – 1997 nie złożył informacji o dochodach. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zwrócił uwagi na to, że jeżeli skarżący osiągał dochód z działalności gospodarczej, to wynik finansowy działalności przyjmowany za lata wcześniejsze nie musi odzwierciedlać wartości mienia możliwego do zgromadzenia ujawnionego źródła (np. działalności gospodarczej). Strata podatkowa z działalności wykazana w latach wcześniejszych nie odzwierciedla faktycznych przychodów i wydatków uwzględnianych przy ustalaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych, niektóre wydatki nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zaś odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania nie są związane z poniesionymi wydatkami. Żądanie w tym zakresie wyniku finansowego, a co za tym idzie sztywne przywiązanie do jego rezultatu w oderwaniu od specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej i przepisów podatkowych uznać należy za zbyt daleko idące. Organy podatkowe zmuszają tym samym podatnika do odtwarzania operacji gospodarczych sprzed kilkunastu lat, gdyż tylko takie działanie jest w stanie rzetelnie przedstawić kondycję finansową firmy, nie zaś sam wynik finansowy, czy przedstawiony do opodatkowania dochód, na który wpływ mogą mieć straty z lat ubiegłych, odpisy amortyzacyjne, czy też wprowadzane przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia dla przedsiębiorców. Skarżący pracuje zawodowo od 1992r. W okresie przed 1998r. wiele lat pracował w Niemczech i Holandii. Nie istnieją więc żadne podstawy, aby uznać, że kwota 155.590,26 zł nie została zaoszczędzona w poprzednich latach. W piśmie z dnia 28 maja 2009r. skarżący oszacował koszty naprawy Mercedesa w granicach 2.000,00 – 2.500,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął do wyliczeń kwotę 2.500,00 zł, która nie jest korzystna dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga podnoszony w toku postępowania wywołujący najdalej idące skutki niezasadny, w ocenie Sądu, zarzut przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Stosownie do regulującego to zagadnienie art. 68 § 4Op, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z przepisu tego wynika wprost, iż decyzja w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest decyzją ustalającą, co oznacza, iż ma ona charakter konstytutywny, tj. kształtujący treść stosunku prawnopodatkowego (prawa i obowiązki stron tego stosunku). Ustawodawca wyraźnie wiąże powstanie zobowiązania z tego tytułu z datą doręczenia decyzji (tak też A. Gomułowicz, Glosa do wyroku WSA z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09, ZNSA 2011/2/140-149). Mocą tej decyzji dochodzi do wykreowania nowego i dotychczas nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie biegnie zatem od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 7 marca 2012r., II FSK 1727/10, LEX nr 1137579). Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma więc nic wspólnego - poza słowem przedawnienie – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Okoliczność ta ma to znaczenie, iż dla ustalenia tego rodzaju zobowiązania podatkowego wystarczające jest podjęcie przed upływem okresu przedawnienia decyzji przez organ pierwszej instancji. Bez znaczenia dla przedawnienia jest data podjęcia decyzji przez organ odwoławczy, co oznacza, iż może zostać ona podjęta po upływie terminu przedawnienia. Zawarty w przytoczonym przepisie zwrot "jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona" wyraźnie bowiem wskazuje na datę doręczenia decyzji ustalającej jako moment determinujący o prawie organu do ustalenia zobowiązania z tego tytułu. Przepis ten koresponduje z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., przewidującym, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dopiero doręczenie takiej decyzji z mocy art. 212 i art. 68 § 4 O.p. tworzy nowy stosunek prawny pomiędzy wierzycielem podatkowym jako podmiotem uprawnionym do żądania zapłaty podatku (Skarb Państwa) a dłużnikiem podatkowym jako podmiotem zobowiązanym do uiszczenia daniny (podatnik). Podatnik tego stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym nigdy nie ma obowiązku składania jakiejkolwiek deklaracji w tym podatku (M.Jaśniewicz, Glosa do wyroku TK z dnia 12 kwietnia 2011r., P 90/08, ZNSA 2012/1/149-158). Powyższe dowodzi, że zagadnienie przedawnienia ustawodawca ściśle wiąże ze sposobem powstania zobowiązania podatkowego. O ile bowiem w przypadku decyzji konstytutywnych termin przedawnienia odnosi się do wykonania decyzji, czyli wyegzekwowania należnego świadczenia, o tyle w przypadku decyzji deklaratoryjnych termin przedawnienia dotyczy zarówno wszczęcia postępowania podatkowego, wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i jej wykonania (M.Siemienowicz, Skuteczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, PPLiFS 2010/10/13-18). W konsekwencji takiej regulacji prawnej przyjąć należy, iż decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011r., I SA/Bd 274/11, LEX nr 1084011). Nie ma zatem przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 Op wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2011r., I SA/Kr 1333/10, G.Prawna TP 2011/65/3). Po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru, wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy jest dopuszczalne, aczkolwiek wyłącznie w takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji (wyrok NSA W-wa z dnia 19 października 2010r., II FSK 1169/10, LEX nr 745532). Termin pięcioletni określony w przepisie art. 68 § 4 O.p. jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków (wyrok NSA W-wa z dnia 23 czerwca 2010r., II FSK 350/09, LEX nr 590817). Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (wyrok NSA W-wa z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1705/08, LEX nr 570240). Odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w przypadku zobowiązania powstającego w drodze doręczenia decyzji o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, późniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2010r., I SA/Sz 871/09, LEX nr 570722). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu [...]r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego – jak wynika z potwierdzenia odbioru - w dniu 7 grudnia 2011r. A skoro termin złożenia rocznego zeznania podatkowego w podatku dochodowym przypada na koniec kwietnia następnego roku podatkowego, w tej sprawie na dzień 30 kwietnia 2006r., to nie budzi wątpliwości, iż 5-cio letni termin przedawnienia prawa organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu zaczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2007r. i zakończył ten bieg w dniu 31 grudnia 2011r. Doręczenie pierwszoinstancyjnej decyzji przed tym terminem spowodowało więc wykreowanie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł. Natomiast doręczenie decyzji drugoinstancyjnej po upływie okresu przedawnienia, w tej sprawie w dniu 21 listopada 2012r., jak wynika z dokonanej powyżej analizy art. 68 § 4 Op, jest bez znaczenia dla przedawnienia prawa organu do wykreowania wysokości tego zobowiązania. Co istotne organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, a tym samym ukształtowane nią wzajemne prawa i obowiązki. Okolicznością uzasadniającą przedawnienie nie może być powoływana przez skarżącego w złożonym w toku postępowania podatkowego wniosku z dnia 15 października 2012r. o umorzenie postępowania okoliczność uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji nadającego decyzji pierwszoinstancyjnej rygor natychmiastowej wykonalności czy wskazywany brak chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów podatnika. Jak bowiem wynika z art. 212 Op organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, iż nie może on już zmienić treści ukształtowanych tą decyzją praw i obowiązków, zaś doręczenie decyzji zmienia dotychczasową sytuację prawną podatnika, bowiem w miejsce braku zobowiązania podatkowego powstaje ono w określonej wysokości. Okoliczność, iż decyzja ta nie jest ostateczna, gdyż przysługuje od niej odwołanie, ma jedynie znaczenie dla jej egzekucji w trybie przymusowym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, jeśli zobowiązany nie chce jej wykonać dobrowolnie. Należy bowiem odróżnić wydanie i doręczenie decyzji od jej dobrowolnego wykonania, ostateczności czy dopuszczalności przymusowego egzekwowania zobowiązania. A skoro przepis art. 68 § 4 Op prawo organu do ukształtowania zobowiązania w decyzji konstytutywnej wiąże z momentem jej doręczenia przed okresem jej przedawnienia, to późniejsze okoliczności ostateczności decyzji czy dopuszczalność jego egzekucji nie mają żadnego znaczenia. Za niezasadne Sąd uznał również sformułowane w oparciu o opinię biegłego rewidenta w zakresie przepływu rachunku przepływów pieniężnych w 42 punktach skargi zarzuty naruszenia prawa procesowego, obejmujące w istocie trzy ich zasadnicze grupy, a mianowicie nie przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych oraz nieprawidłowego sporządzenia przepływów pieniężnych na rachunku bankowym i przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym w wyniku poddania ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego; oraz wreszcie naruszenie zasady przekonywania poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym brak podania przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla podatnika dowodów oraz manipulowanie wyjaśnieniami celem stworzenia wrażenia chęci oszukania organu podatkowego. W ocenie Sądu, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym dowody z umów zagranicznych pożyczek z M. L. i E wraz z tłumaczeniem potwierdzenia notarialnego tej ostatniej, oraz pożyczki z B. M., dowody z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego firmy "A", dowody z wyciągów z rachunków bankowych, dowody z wyjaśnień straży granicznej oraz zagranicznych organów udzielających informacji w ramach współpracy międzynarodowej państw, wreszcie dowód z zeznań samego skarżącego i jego oświadczeń o sytuacji majątkowej, dochodowej i możliwości zgromadzenia oszczędności. Organy zgromadziły też niebudzące wątpliwości dowody z dokumentów na poniesione wydatki, choćby w postaci dokumentów zakupu nieruchomości, jak i osiąganych przez skarżącego dochodach w latach poprzedzających rok dokonania wydatków. Przeanalizowały też dochody skarżącego z lat poprzedzających sporne wydatki pod kątem możliwości czynienia oszczędności, co miał, zdaniem skarżącego, odzwierciedlać stan konta bankowego na początku 2005r. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że ten materiał jest szczątkowy. Tak zgormadzony materiał dowodowy pozwalał organom, w ocenie Sądu, na przyjęcie, iż skarżący dysponował ustaloną przez organy wysokością dochodów nie znajdujących pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach. Analiza tych dowodów nie pozwala uznać za zasadny zarzut oparcia ustaleń na zdobytych z naruszeniem prawa dowodach, dowodami nielegalnymi są wszak dowody uzyskanie w wyniku przestępstwa czy z naruszeniem trybu ich pozyskiwania. Żaden z zawartych w aktach dowodów nie wykazuje takich znamion, nie został bowiem pozyskany w ten sposób, a twierdzenia skarżącego w tym zakresie są gołosłowne. Tak poczynionych ustaleń organów nie podważa podnoszona przez skarżącego okoliczność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, jak i złożona po wydaniu zaskarżonej decyzji, a także złączona do skargi opinia biegłego w sprawie przepływu środków pieniężnych. Wobec bowiem braku dowodu wwiezienia gotówki pozyskanej z tytułu zagranicznych pożyczek (złożenia deklaracji celnej na granicy), a w jednym przypadku nieprzekroczenia granicy RP w okresie udzielenia pożyczki, środki z tego tytułu nie zyskały statusu legalnych na terytorium RP, a więc opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. Oznacza, to, iż potwierdzenie zeznaniami świadków wwozu tych środków na terytorium Polski nie nadałoby im legalności, tak jak tego wymaga art. 20 ust. 2 pdf. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, wedle którego zeznania świadków nie są wystarczające dla udokumentowania wwozu waluty na terytorium Polski. Nie mogłyby one bowiem konwalidować braku dopełnienia obowiązku dewizowego przez podatnika. Zeznania świadków nie zmieniłyby też podnoszonej przez skarżącego okoliczności sprzedaży waluty w kantorze, skoro sam skarżący nie posiada żadnego dowodu wymiany waluty, ale nawet nie uprawdopodobnił stosowną argumentacją dokonania tej wymiany choćby wskazując kwotę, cenę skupu waluty, datę zbycia waluty, dane kantoru sprzedaży czy okoliczności wymiany waluty. Z kolei opinia biegłego nie stanowi o wadliwości wyliczeń organów, pomimo tego, że biegły co prawda w swojej analizie i wyliczeniach matematycznych oparł się na zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej kwotach, nie oznacza to jednakże, iż wnioski, jakie wyciągnął są prawidłowe. Jak bowiem potwierdza analiza tej opinii biegły przyjmując te wartości, które zdaniem skarżącego stanowiły źródło pokrycia zakwestionowanych wydatków, nie uwzględnił tej okoliczności, iż niektóre z tych wartości organ nie uznał za opodatkowane lub wolne od opodatkowania źródło przychodów, a w konsekwencji i finansowania zakwestionowanych wydatków. O ile zatem z matematycznego punktu widzenia wyliczenia te mogą potwierdzać tezę skarżącego o nieprawidłowości sporządzonego przez organ przepływów środków pieniężnych na rachunku bankowym, o tyle uwzględnienie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanej jego oceny wyklucza uznanie wniosków biegłego za przydatne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Różnica między ustaleniami organów a biegłym rewidentem wynika z odmiennego zakwalifikowania dokonanych przez podatnika wpłat na rachunek bankowy w łącznej kwocie 850.000 zł, wpłaty te podatnik uznał za źródło finansowania wydatków, organ zaś za wydatki. Co równie istotne, a co wynika choćby z zapisów opinii biegłego, tj. "można tylko przypuszczać", biegły oparł swoją opinię na pewnych założeniach, a nawet przypuszczeniach, co przy ustalaniu wysokości zobowiązania jest niedopuszczalne. Dowody i dane liczbowe muszą być bowiem ustalone w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, precyzyjnie i jednoznacznie. Niedopuszczalne jest domniemywanie okoliczności faktycznych i wartości liczbowych, co miałoby miejsce, gdyby zaaprobować wnioski biegłego. Biegły nie jest też uprawniony do oceny okoliczności faktycznych, ich ocena w świetle obowiązującego stanu prawnego należy do kompetencji organów podatkowych i tylko organy są uprawnione do dokonywania wiążącej ich oceny. Nie bez znaczenia ma też i to, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował ani wysokości przychodów z działalności gospodarczej, ani wysokości wydatków 2005r. Sporną między stronami kwestią było natomiast źródło finansowania wydatków kwotami innymi niż przychód z działalności gospodarczej. Ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego jest, w ocenie Sądu, prawidłowa. Została ona dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie przekracza ona granic swobodnej oceny, jest logiczna, prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/98, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006r., I SA/Łd 1492/06). Nie sposób bowiem uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich, analiza zgromadzonych dowodów, dowodzi, iż skarżący nie posiadał na początek badanego okresu oszczędności, mogących stanowić źródło dokonanych wpłat. Za lata 1992-1997 nie złożył on zeznań podatkowych, zaś zadeklarowane dochody za lata 1998-2004 były niższe niż wydatki. Ponadto w działalności gospodarczej skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej, co oznacza, iż koszty tej działalności były wyższe niż przychody, podatnik nie udowodnił natomiast faktycznego uzyskania w 2004r. przychodu z tej działalności. Nie sposób nie dostrzec i tego, że w toku dwukrotnego dwuinstancyjnego postępowania podatkowego podatnik nie wskazywał na inne niż wskazane w zeznaniach źródła dochodów. Stąd też podniesienie dopiero w skardze, iż przed 1998r. pracował wiele lat w Niemczech i Holandii stanowi nową okoliczność, której organy podatkowe obiektywnie rzecz oceniając nie mogły badać. Nie można więc im zarzucić wadliwości działania. Co równie istotne twierdzenia skarżącego o zatrudnieniu poza granicami kraju są gołosłowne, skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego zaistnienie tego faktu, ale nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności podając choćby miejsce i czas zatrudnienia, dane pracodawcy, wysokość uzyskanych środków. Twierdzeniom o posiadaniu oszczędności nie sposób dać wiary także dlatego, że w latach 1998-2004 skarżący posiadał niedobory środków pieniężnych, co oznacza, że gdyby przyjąć – wbrew powyższemu – że mógł pracować poza granicami kraju, to wobec niedoborów środków po 1998r. środki te z pewnością skonsumowałby na bieżące potrzeby, tj. pokrycie tychże niedoborów. Zwrócić też należy uwagę na to, iż rzekome zagraniczne środki pieniężne aby mogły być uznane za źródło sfinansowania wydatku badanego roku musiałyby być opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania, co oznacza, iż skarżący powinien je zadeklarować w kraju pochodzenia źródła ewentualnie wykazać, że nie podlegały one opodatkowaniu, w tej kwestii skarżący też milczy. Kwot wpłaconych na konto bankowe przez skarżącego w okresie od 5 stycznia do 14 marca 2005r. w łącznej kwocie 850.000 zł nie można też uznać za pokryte uznanymi przez organ pożyczkami i darowiznami udzielonymi dopiero w grudniu 2005r. Ocena okoliczności sfinansowania wydatków pożyczkami zagranicznymi również została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe. Przede wszystkim zauważyć należy, iż skarżący w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005r. nie wskazał jaką kwotą gotówki dysponował w tej dacie, do protokołu przesłuchania z dnia 14 kwietnia 2011r. zeznał, iż pieniądze przechowywał w domu lub w banku, w zależności od potrzeb. Nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonanej przez organy oceny mają zeznania skarżącego z dnia 4 marca 2010r., z których wynika, iż nie pamięta czy do końca 2005r. otrzymał jakiekolwiek środki finansowe z tytułu pożyczek, spadków, darowizn, umów przechowania i czy korzystał z takich środków finansowych przed końcem 2005r. Dopiero po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, kiedy organy stwierdziły niedobór przychodów nad wydatkami powołał się na pożyczki. Tymczasem opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Op (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008r., II FSK 1328/07). Przeszkodę w uznaniu tych środków za źródło finansowania wydatków 2005r. stanowi niezgłoszenie na granicy - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178) - wwozu do Polski, okoliczność ta na gruncie art. 20 ust. 3 pdf nie pozwala uznać owych pożyczek za przychody "legalne" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2010r., I SA/Łd 780/09). Zresztą organy nie kwestionowały faktu zawarcia umów pożyczek poza granicami RP, uznały jedynie, że wobec nie zgłoszenia ich wwozu do Polski nie mogą one być uznane za stanowiące źródło finansowania wydatków. Bez znaczenia jest przy tym to, czy skarżący mógł środki z tych pożyczek rozdysponować poza granicami, czy je wwiózł nielegalnie do Polski. Jak bowiem przyjmuje orzecznictwo sądów administracyjnych w następstwie zgłoszenia wwozu waluty na terytorium Polski waluta ta uzyskałaby status legalnych środków pieniężnych na gruncie art. 20 ust. 3 pdf, zaś potwierdzenie graniczne stanowiłoby dowód posiadania przez stronę na terytorium Polski legalnych środków płatniczych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2010r., I SA/Łd 780/09). Oceniając wiarygodność twierdzeń skarżącego o posiadaniu środków w kwocie 300.000 euro, udokumentowanych umową zawartą z E w 2002r., podnieść należy, iż skarżący – pomimo twierdzeń, że E był jego dobrym znajomym od lat 90-tych XX w. - nie potrafił podać jego imienia, miejscowości, w której doszło do przekazania pieniędzy. Jak bowiem zeznał nie pamiętał jego imienia, co oznacza skrót FAM, czy pieniądze otrzymał w jego domu, warsztacie, czy to było w Belgii czy Holandii, nie wiedział, czy ów pożyczkodawca jest Belgiem czy Holendrem. Co istotne użyczona tak znaczna kwota nie została w żaden sposób zabezpieczona, ani do dnia przesłuchania skarżącego zwrócona, została oddana do nieodpłatnego użytkowania, a skarżący nie wskazał przyczyn takiej dobroduszności pożyczkodawcy. Jak wynika z informacji władz belgijskich, w aktach podatkowych rzekomego pożyczkodawcy nie ma informacji o kontaktach ze skarżącym. Ustne zapewnienie pożyczkodawcy o udzieleniu tej pożyczki i posiadaniu środków na jej udzielenie, wobec potwierdzonej przez władzę belgijką niemożności ich zweryfikowania zgodnie z prawem belgijskim i treść zgromadzonych w sprawie dowodów, jak i znaczny upływ czasu od daty rzekomej pożyczki i stwierdzony przed badanym rokiem niedobór środków, nie pozwalają uznać rzekomej pożyczki za źródło finansowania spornych wydatków. Nadto na umowę tą skarżący powołał się po 1,5 roku od wszczęcia postępowania, nie wskazał jej w swoim oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2005r. Przyjąć zatem należy, że gdyby skarżący faktycznie dysponował środkami z tej pożyczki, to z pewnością powołałby się na nią. Nielogiczne i nieracjonalne jest to, by zapomniał o otrzymaniu tak znacznej kwoty pieniędzy i kwotę tą przechowywał do 2005r. by przy jej pomocy sfinansować wydatki roku 2005 w sytuacji wykazania w latach poprzednich niedoborów środków finansowych. Dowodem posiadania tychże pieniędzy nie jest też przedłożone przez skarżącego notarialne poświadczenie, z którego wynika jedynie okoliczność złożenia przez strony oświadczenia o istnieniu kontraktu między nimi. Nie wynika z niego, iż w obecności notariusza doszło do przekazania pieniędzy. Dokument tego rodzaju co najwyżej poświadcza to, że określone osoby stawiły się przed notariuszem i złożyły określonej treści oświadczenie. Co istotne, przed notariuszem można składać wszelkiego rodzaju oświadczenia, a notariusz obowiązany jest je spisać w żaden sposób nie weryfikując ich treści. Oświadczenie takie nie stanowi więc dokumentu urzędowego dla celów dowodowych w postępowaniu podatkowym, stanowiącego dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. powołany przez organ wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2007r., I SA/Go 1274/06). Niezależnie od powyższego treść tego potwierdzenia budzi, na co wskazuje biegły tłumacz, wątpliwości z uwagi na jego sporządzenie przez osobę (obcokrajowca) nie władającą biegle językiem angielskim, niegramatyczność jego zapisów, dwuznaczność zapisów pozwalająca na pewną dowolność interpretacji tłumaczowi. Także środki pozyskane z tytułu umów pożyczek z M. L. z grudnia 2004r. nie mogły stanowić źródła sfinansowania wydatków roku 2005. Pomimo bowiem potwierdzenia przez pożyczkodawcę udzielenia pożyczek, co wynika z odpowiedzi władz słowackich, skarżący nie zgłosił ich wwozu do Polski, co nie pozwala w świetle art. 20 ust. 3 pdf uznać ich za legalne. Z kolei twierdzenie skarżącego o dysponowaniu tymi środkami na terytorium kraju nie zostało przez niego udowodnione choćby dowodami wymiany waluty w kantorze, a skarżący nawet nie podjął próby uprawdopodobnienia tej okoliczności (co do kursu waluty, danych kantoru itp.) stosowną argumentacją, choć zeznał, iż walutę rzekomo po otrzymaniu wymienił w kantorze w C. Z kolei umowa pożyczki zawarta z B. M. nie stanowi dowodu posiadania środków na pokrycie wydatku w dniu 20 grudnia 2005r., gdyż jak wynika z jej treści oraz złożonej przez skarżącego w dniu 6 stycznia 2006r. deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnej umowa ta została zawarta w dniu 21 grudnia 2005r., a więc dzień po dokonaniu spornego wydatku, co oznacza, iż środki z tej umowy nie mogą stanowić źródła finansowania wydatku. Także zawarte w treści umowy sformułowanie "pożyczkodawca (...) pożyczkę przyjmuje" jednoznacznie wskazuje na otrzymanie przez skarżącego środków z tytułu jej zawarcia w dacie 21 grudnia, tj. w dacie jej zawarcia. Wpływ środków na rachunek w dniu 20 grudnia 2005r. nie może zatem świadczyć o przekazaniu środków z tej właśnie umowy dzień wcześniej przed jej zawarciem, są to środki z innego źródła, zapewne nieujawnionego. Nie sposób też dać wiarę, iż skarżący w toku przesłuchania korzystając co sam potwierdza z kopii tej umowy pomylił daty i zamiast daty 20 grudnia podał datę 21 grudnia, kopia bowiem jeśli nie została przerobiona winna odzwierciedlać oryginał. Skarżący zapomina też o treści swoich zeznań z dnia 6 stycznia 2009r., kiedy to zeznał, iż umowę tą zawarł w dniu 21 grudnia 2005r. i tego dnia otrzymał w gotówce całą kwotę pieniędzy w reklamówce. Także na pokwitowaniu zwrotu pożyczki i aneksie do umowy pożyczki określono datę jej zawarcia 21 grudnia 2005r. Z kolei kwoty wpłat na konto w dniu 20 grudnia 2005r., jak wynika z analizy operacji na koncie, wbrew twierdzeniom skarżącego nie dają się przyporządkować do kwoty tej pożyczki, w tej dacie dokonano bowiem wpłat na kwotę 300.000 zł, co odpowiada łącznej kwocie pożyczek udzielonych przez K. C. oraz darowiznom E. N. i J. C. Wreszcie czego nie chce zauważać skarżący, organy dokonując ustaleń i oceny dowodów przyjęły na korzyść skarżącego okoliczność przychodu ze zbycia zakupionego na początku 2005r. za cenę niewiele ponad 21.000 zł samochodu Mercedes E270 a sprzedanego następnie ojcu za cenę 130.000 zł pod koniec 2005r. przy podanych przez samego skarżącego kosztach napraw w wysokości 2.500 zł oraz powszechnej wiedzy, że samochody nawet zaliczane do najwyższej klasy z upływem czasu tracą na swojej wartości, a nabyty i sprzedany przez skarżącego, nawet jeśli wymagał on pewnych napraw przywracających pierwotny jego stan, zyskał na wartości po uwzględnieniu dokonanych napraw 100.000 zł, co może budzić wątpliwości co do ceny jego zakupu. Pomimo tych wątpliwości organy uznały na korzyść skarżącego pokaźny przychód ze zbycia tego samochodu. Uwzględniły także szereg pożyczek i darowizn od krajowych pożyczkodawców/darczyńców. Na korzyść podatnika przyjęły też wysokość kosztów utrzymania własnego. Wobec bowiem nie wskazania przez niego wysokości tych kosztów organy posłużyły się danymi statystycznymi i koszty te ustaliły w oparciu o dane GUS przyjmowane dla przeciętnych wydatków i usług konsumpcyjnych w gospodarstwie jednoosobowym, przy czym wobec braku danych GUS w 2005r. dla gospodarstw prowadzących działalność gospodarczą, przyjęły dane uśrednione z korzyścią dla skarżącego. Uwzględniając zaś powszechnie znany fakt, potwierdzony analizą danych GUS za inne lata, że wydatki GUS tych gospodarstw są zdecydowanie wyższe niż gospodarstw pracowniczych, zaś skarżący przed dokonaniem ostatniego znacznego wydatku w postaci zakupu nieruchomości w B., a więc także w miesiącu grudniu 2005r. musiał ponosić koszty własnego utrzymania oraz że wydatki po dacie tego zakupu z uwagi na okres świąteczno-sylwestrowy, wiążący się, co też jest powszechnie znane, ze zdecydowanym wzrostem wydatków, przyjęta kwota wydatków skarżącego w 2005r., także w grudniu, jest dla niego korzystana od tej którą organ przyjąłby, gdyby ustalał je dla gospodarstw prowadzących działalność gospodarczą. Przyjęcie zatem środków utrzymania własnego skarżącego w wysokości minimum socjalnego, jak tego oczekuje skarżący, byłoby jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, jak i z powyższymi okolicznościami faktycznymi przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które - pomimo że osiągał wyższe dochody niż osoby trudniące się z pracy najemnej – uzasadniałyby zastosowanie w stosunku do niego minimum socjalnego. Trudno też przyjąć, by koszty utrzymania podatnika, dokonującego wydatków w tak znacznej wysokości miały się kształtować na poziomie zapewniającym li tylko zaspokojenie potrzeb egzystencjonalnych. Przyjęcie średnich kosztów utrzymania przy badaniu wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł w sytuacji gdy podatnik nie podaje faktycznie poniesionych wydatków jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., II FSK 89/05 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2010r., I SA/Łd 732/10). Nie sposób też się zgodzić ze skarżącym, iż w sprawie doszło do dwukrotnego opodatkowania tych samych kwot wpłaconych na konto, z jednej strony poprzez ich nie uwzględnienie w przychodach roku 2005r., drugi raz poprzez zaliczenie ich do wydatków roku 2005r. Na gruncie art. 20 ust. 2 pdf, co już wielokrotnie podkreślano, środki pieniężne muszą być ujawnione (bądź to opodatkowane bądź to zwolnione od tego opodatkowania). W konsekwencji kwoty wpłacone na konto, co do których podatnik nie udowodnił źródła pochodzenia, są zaliczane do wydatków danego roku (jako mienie zgromadzone), zaś poczynione wydatki w tej sprawie m.in. na zakup nieruchomości nie mogą być uznane za sfinansowane wpłatami na konto bankowe, co do których podatnik nie udowodnił ich "legalnego" pochodzenia, a nadto wpłacał kwoty stanowiące wydatek z uwagi na ich wcześniejsze nieopodatkowanie. Sam fakt posiadania określonej kwoty na rachunku bankowym nie jest wystarczający do uznania ich za źródło finansowania wydatku, konieczne jest bowiem udowodnienie ich "legalnego" pochodzenia. W konsekwencji tego przyjąć należy, iż nie jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy ten argument skargi, który odnosi się do nie wykazania przez organ hierarchicznych wpływów na konto środków pieniężnych i wydatków, a więc dokonywania poszczególnych transakcji na dany moment. Bez znaczenia jest bowiem to jakie wydatki i w jakiej wysokości były finansowane poszczególnymi wpłatami. Istotne jest to, że "legalne" zasoby były niższe niż wydatki. Wbrew skardze, wpłacona na konto U. N. kwota 50.000 zł, która następnie rzekomo miała zasilić konto skarżącego, nie została dwukrotnie opodatkowana, raz jako wpłata na konto U. N., drugi raz na konto skarżącego. Akta sprawy nie pozwalają bowiem przyjąć, iż wypłacona z konta U. N. w dniu 5 stycznia 2005r. kwota 45.000 zł (a nie jak twierdzi skarżący kwota 50.000 zł) zawierała się we wpłaconej na konto skarżącego w dniu 22 lutego 2005r. kwocie 200.000 zł. Sam skarżący stosowną argumentacją i wyliczeniami matematycznymi w powiązaniu ze źródłem wpłacanych na konto środków nawet nie uprawodopodobnił, środki z jakich źródeł składały się na tę kwotę. Zresztą nawet w skardze nie stwierdza zaistnienia tej okoliczności kategorycznie skoro wskazując na tę okoliczność używa li tylko trybu przypuszczającego ("środki te mogły zasilić konto bankowe i zawierać się w kwocie 200.000 zł"). W postępowaniu podatkowymi niedopuszczalne jest czynienie ustaleń na domniemaniach, lecz na udowodnionych w sposób niebudzący wątpliwości faktach. Nie można też zarzucić organom podatkowym wadliwych ustaleń i wadliwego wyliczenia wysokości wolnych środków pieniężnych w związku z odroczonymi terminami płatności (tzw. kredyt kupiecki), które miałyby stanowić źródło finansowania wydatków roku 2005. Z analizy ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), a także z dowodów bankowych wynika, iż w 2005r. skarżący zapłacił za zobowiązania z roku 2004 oraz że w roku 2006 zapłacił należności z końca 2005r. Twierdzenia skargi o finansowaniu wydatków 2005r. kredytami kupieckimi uznać zatem należy za gołosłowne. Dla rozliczeń 2005r. istotne znaczenie mają faktycznie zapłacone zobowiązania. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazywał na dokonywanie takich operacji. W skardze zaś podnosząc argument, iż wystarczyło przez jeden miesiąc nie zapłacić dostawcom, aby pozyskać gotówkę na założenie lokaty, nie wskazał, że takie lokaty założył i jakie przychody z tego tytułu miałby uzyskać, nie wskazał też, iż posiadał zaległości w płatnościach dostawcom, co mogłoby oznaczać, iż wszystkie wydatki w ten sposób sfinansował. W przeciwieństwie do tego w sposób niebudzący wątpliwości organy wykazały bezzasadność tego argumentu, a skarżący w toku roku – jak wynika z dokumentacji podatkowej – płacił dostawcom, z wyjątkiem dostaw z końca roku 2004 i 2005. W konsekwencji powyższego nie sposób podzielić zarzutu zinterpretowania materiału dowodowego w sposób rażąco niekorzystny dla podatnika. Niewiarygodność twierdzeń podatnika o posiadaniu wystarczających środków na sfinansowanie wydatków, potwierdzona zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym obiektywnymi dowodami z dokumentu, nie pozwala zgodzić się z podatnikiem oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na niekorzystnych dla strony dowodach, spekulacjach i domniemaniach organów podatkowych czy ochronie interesów państwa z rażącym naruszeniem dóbr jednostki. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 pdf poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia posiadania zasobów na pokrycie spornego wydatku, jak i uznania, iż podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pokrywających wydatek. Zarzut ten zresztą pozostaje w kolizji z innym sprowadzającym się do nieustalenia przez organ normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy. Stosownie do objętego tym zarzutem przepisu, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (ust. 1), zaś wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w badanym roku). W myśl przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf od dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Z przepisów tych wynika, że dochody z nieujawnionych źródeł są opodatkowane wysoką, sankcyjną stawką, co ma zniechęcić podatników do ukrywania albo zaniżania ich wysokości. Opodatkowanie dochodów na podstawie przepisu art. 20 u.p.d.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów możliwe jest więc tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga to ustalenia przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontowania tych ustaleń z ustaleniami w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte. Zasoby majątkowe muszą przy tym być zgromadzone, pomimo ogólnikowej treści tego przepisu, przed datą dokonania ostatniego wydatku. Skoro bowiem dokonanie wydatku wiąże się z dokonaniem za niego zapłaty niezależnie od formy tej zapłaty, a to wymaga posiadania zasobów majątkowych na pokrycie ceny, oczywistym jest, iż podatnik musi dysponować tymi zasobami najpóźniej w dacie dokonywania ostatniego wydatku, jeśli nie został "odroczony" termin zapłaty. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest wszak powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012r., II FSK 1693/10). Odmienna interpretacja tego przepisu oznaczałaby aprobatę sytuacji, w której dochody z nieujawnionych źródeł (nieopodatkowane lub zwolnione od opodatkowania) mogłyby stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Pozwalałoby to nie tylko uniknąć naliczania stosowanego podatku, ale i skorzystać z nieujawnionych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych. Oznaczałoby to podwójnie niekorzystną konsekwencję z punktu widzenia powszechności opodatkowania oraz konstytucyjnej zasady równego traktowania obywateli przez prawo podatkowe i sprawiedliwości społecznej, a nadto promowałoby podatników unikających rzetelnego deklarowania danin publicznych (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010r., II FSK 2192/08). Podatnik mógłby bowiem powołać się na dochody uzyskane co najmniej 5 – 6 lat przed danym rokiem podatkowym, podnosząc następnie zarzut przedawnienia ich opodatkowania i żądać uwzględnienia wątpliwości co do charakteru tego przychodu (podlegający opodatkowaniu czy wolny od opodatkowania z uwagi na przedawnienie) na jego korzyść. W uprzywilejowanej pozycji byłby zatem podatnik, który, nie ujawniając swoich faktycznych dochodów, mógłby w postępowaniu z nieujawnionych źródeł powoływać się na dochody nie wykazane w zeznaniach podatkowych, wykorzystując fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Obowiązuje tu szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 u.p.d.f. zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Op (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., II FSK 1529/10, Lex nr 1125429). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy skarżący, jak już szczegółowo to przedstawiono, nie wykazał posiadania "legalnych" zasobów majątkowych na sfinansowanie wydatków roku 2005, a jego twierdzenia nie mogły być uznane za wiarygodne wobec treści innych obiektywnych dowodów, w tym dowodów z dokumentu. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przez podatnika stanowią bowiem dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Istotne jest zatem to, by twierdzenia podatnika znajdowały potwierdzenie w innych dowodach, gdyż w przeciwnym wypadku mogą skutecznie zostać potraktowane jako gołosłowne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 września 2009r., I SA/Łd 210/09). Prawidłowo też organ za okres graniczny pozyskiwania przez skarżącego dochodów na sfinansowanie wydatków 2005r. przyjął datę 20 grudnia 2005r. W tej to bowiem dacie skarżący dokonał ostatniego znaczącego wydatku, a mianowicie zakupił nieruchomość w B. i w tej to dacie posiadał niedobór środków na jej sfinansowanie. Przychody uzyskanie po dacie dokonania wydatku nie mogą być uznane za te, którymi został sfinansowany wydatek. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność niedoboru środków finansowych, w sposób bardzo szczegółowy i drobiazgowy odniósł się do każdej okoliczności faktycznej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odwołując się przy tym do materiału dowodowego i wyjaśniając, wbrew skardze, przyczyny, dla których określone okoliczności uwzględnił na korzyść strony, oraz dlaczego nie dał wiary określonym twierdzeniom skarżącej. Znalazło to zresztą wyraz w sporządzonych w tym uzasadnianiu zestawieniach poszczególnych danych, a także zawartych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej tabelach oraz wyliczeniach matematycznych. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012r., I SA/Łd 566/12). Wbrew twierdzeniom skargi, skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, był zawiadamiany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału, składał wnioski dowodowe, został przesłuchany, co oznacza, iż sprawa została wyjaśniona z jego udziałem. Skorzystał też ze swoich praw, w tym wypowiadając się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zmienia tego okoliczność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, dokonane postanowieniem, doręczonym w tej samej dacie co zaskarżona decyzji, gdyż postanowienie to nie jest zaskarżalne, co oznacza, iż skarżący nie został pozbawiony ochrony prawnej. Postanowienie to mogło zostać zaskarżone w skardze, co zresztą skarżący uczynił, formułując zarzut bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto odmowa ta była, o czym już było szczegółowo, zasadna. Nie została też naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, sprawa została bowiem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięcia przez dwa różne organy. Wbrew przekonaniu skarżącego, Dyrektor nie ograniczył się do kontroli prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej. Co prawda przyjęta przez Dyrektora konwencja sporządzenia uzasadnienia mogła takie wrażenie wywoływać, niemniej jednak jest to tylko wrażenie spowodowane zgłaszanymi przez samego skarżącego zarzutami przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej, odnoszącymi się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, skutkujące obowiązkiem organu odwoławczego odniesienia się do każdego z nich, jeśli organ ten nie chciał się narazić na skuteczny zarzut naruszenia zwłaszcza zasady przekonywania. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można zarzucić organom prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady szybkości postępowania i naruszeniem praw podatnika z uwagi na przedawnienie. Jak bowiem wynika z akt sprawy postępowanie zostało wszczęte 03 grudnia 2008r., a zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji w dniu 5 listopada 2012r., co oznacza, iż postępowanie to trwało prawie 4 lata. Jest to wystarczająco długi czas na poczynienie niezbędnych ustaleń, nawet przy tak skomplikowanym stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Tak długi czas prowadzenia postępowania był zdeterminowany tak przedmiotem postępowania, jak i ilością okoliczności faktycznych do wyjaśnienia i udowodnienia, w tym w drodze współpracy międzynarodowej organów poszczególnych państw. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, iż nie miał on możliwości przez tak długi czas skutecznej obrony swoich interesów. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić. AK.