III SA/Łd 136/20

Dnia 29 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2020 roku sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2015 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239a i art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A. Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość opłaty paliwowej za miesiące od marca do grudnia 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]. nr [...] organ I instancji określił skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2015 r., Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Podstawę postanowienia stanowił art. 239b § 3, art. 239a, art. 239b §1 pkt 1, pkt 2, pkt 4, § 2 o.p. W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 239b § 1 (nie wskazano konkretnego punktu) o.p. poprzez brak wykazania, że prowadzone postępowania egzekucyjne będą miały wpływ na wykonanie decyzji organu I instancji; 2. art. 239b § 1 pkt 2 o.p. przez niezasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku wystarczającego zbadania sytuacji finansowej strony; 3. art. 239b 1 pkt 2 i § 2 ww. ustawy poprzez brak uwzględnienia, że w niniejszej sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie zaległości podatkowej i jej wysokości; 4. art. 239b § 2 ww. ustawy poprzez brak uprawdopodobnienia, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji mimo braku podejmowania działań celem uniemożliwienia ewentualnej egzekucji; 5. art. 120, art. 121, w zw. z art. 187 ww. ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej strony. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania. Strona podkreśliła, że organ w niewystarczający sposób przeprowadził postępowanie w sprawie ustalenia jej majątku, czym jej zdaniem naruszył art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołał się wyłącznie na dane za lata 2015 - 2017. Dla dokładnego określenia majątku spółki, w ocenie strony, niezbędne jest zbadanie jej wyników finansowych za wcześniejsze lata oraz za 2018 r. i 2019 r. Zdaniem strony tylko takie przeprowadzanie postępowania da realny obraz jej sytuacji finansowej. Organ powinien w pierwszej kolejności - celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - zmierzać do ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Dopiero wtedy, gdy okaże się, że strona nie dysponuje majątkiem, który mógłby zostać obciążony tymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony organ uzasadniając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał wyłącznie na ilość prowadzonych postępowań przeciwko stronie i posiadanych zaległościach podatkowych. W ocenie strony prowadzone postępowania i zaległości nie mogą świadczyć o tym, że nie spełni ona zobowiązań określonych decyzją. Skarżący nie zbywa majątku, ani nie podejmuje innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję. Zdaniem strony organ wskazał jedynie na sprzedaż dwóch pojazdów o nieznacznej wartości. Zbycie takich ruchomości trudno uznać za działanie mające na celu uniemożliwienie przeprowadzenia egzekucji. Ponadto z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do postanowień art. 239b § 1 ww. ustawy decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 o.p. Organ wyjaśnił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki organ wskazał, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Organ podatkowy winien uprawdopodobnić, nie udowodnić, że decyzja nakładająca obowiązek uregulowania zobowiązania podatkowego nie będzie wykonana. Uprawdopodobnienie nie oznacza zatem jednoznacznego udowodnienia, że do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. Organ wyjaśnił, że konsekwencją nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było bowiem wystawienie tytułów wykonawczych i skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajął wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. Organ odwoławczy analizując postanowienie wskazał, że organ I instancji oparł na przesłankach z art. 239b § 1 pkt 1 i 2, 3 i 4 o.p., tj. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (organ egzekucyjny) prowadzi wobec podatnika postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzycieli, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (łączną wartość należności głównej 1.372.500,92 zł) oraz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (łączna wartość należności głównej 3.068.048,15 zł). Okoliczność ta potwierdza zatem wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 ww. ustawy. Odnosząc się z kolei do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 ww. ustawy, organ I instancji wskazał, że podatnik nie posiada żadnego majątku nieruchomego, zaś majątek ruchomy nie zaspokoi wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 29.04.2019 r. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia podatnik posiadał jedynie samochód ciężarowy Citroen Berlingo 1.9D, rok produkcji 1999, nr rejestracyjny [...], którego wartość oszacowano na kwotę 2.590,00 zł (na podstawie danych zawartych w INFO-EKSPERT za czerwiec 2019 r.). Z kolei na podstawie informacji zawartych w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, że podatnik nie posiada nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał - wbrew zarzutowi zażalenia - że podatnik nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które zabezpieczyłyby spłatę należności w opłacie paliwowej wynikającej z decyzji objętej niniejszym postanowieniem, co dowodzi wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Zważywszy na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , zasadnie oparto zaskarżone rozstrzygnięcie na art. 239b § 1 pkt 2 o.p., bowiem - jak wykazano powyższej – przesłanka wynikająca z ww. przepisu została w sprawie spełniona. Organ podkreślił, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w ww. przepisie, organ podatkowy w celu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że strona nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, oraz że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązań. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Dodatkowo, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano również na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, powołując się na okoliczność sprzedaży w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej: • w dniu 03.10.2018 r. samochodu osobowego Peugeot 206 rok produkcji 2001 nr rejestracyjny [...] o wartości 4.300,00 zł, oszacowanej na podstawie danych zawartych w INFO-EKSPERT, • w dniu 31.12.2018 r. motocykla osobowego Kawasaki VN 1600 rok produkcji 2003 nr rejestracyjny [...] o wartości 16.100,00 zł, oszacowanej na podstawie danych zawartych w INFO-EKSPERT. W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ I instancji stwierdził, że zbyte ruchomości nie stanowiły majątku o znacznej wartości w porównaniu do zobowiązań wynikających z decyzji objętej niniejszym postanowieniem, jednak fakt zbycia przez podatnika dwóch pojazdów (o oszacowanej najwyższej wartości) spośród trzech posiadanych - wbrew zarzutom zażalenia - może świadczyć o chęci utrudnienia lub udaremnienia przyszłej egzekucji, a także pozbawienia organu podatkowego możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na ruchomości o wartości 16.100,00 zł. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosiła w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.800 zł (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7.08.2018 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 o.p. na rok 2019). Organ zaznaczył, że w sytuacji, w której podatnik nie posiada żadnego innego majątku, który mógłby stanowić pewne źródło zabezpieczenia zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] podjęte działania wskazują na świadome działanie podatnika mające na celu utrudnienie przyszłej egzekucji, co uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 o.p. Organ I instancji uprawdopodobnił bowiem, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] nie zostanie przez podatnika dobrowolnie wykonane. Organ I instancji argumentując wystąpienie w sprawie przesłanki, uregulowanej w art. 239b § 2 o.p., zasadnie powołał się na sytuację finansową i możliwości płatnicze podatnika. Na podstawie złożonych zeznań podatkowych za lata 2015-2017 (PIT-36) wynika, że podatnik osiągał wysokie przychody (powyżej 3 mln zł w latach 2015 i 2016, powyżej 1 mln zł - w 2017 r.) ponosząc przy tym koszty na podobnym poziomie lub wyższym, co oznacza, że lata 2015 i 2017 zakończył stratą podatkową, a 2016 r. zyskiem w wysokości 24.456,08 zł. Za 2018 r. podatnik nie złożył zeznania podatkowego. Ustalono, że z dniem 31.01.2018 r. podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że uzyskane przez podatnika wyniki finansowe z prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzają obawę niewykonania zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2015 r. tym bardziej, że podatnik posiada inne zaległości, objęte postępowaniami egzekucyjnymi na łączną kwotę ponad 4 mln zł (należność główna). Organ stwierdził, że zarzut nieprzeanalizowania danych za rok 2018 i 2019 r. przy ocenie zaistnienia w sprawie przesłanki określonej art. 239b § 2 o.p. nie jest zasadny. Organ I instancji ocenił sytuację finansową podatnika na podstawie aktualnych danych, którymi dysponował na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego naruszenie art. 120, art. 121 w związku z art. 187 ww. ustawy polegające na niedokładnym zweryfikowaniu sytuacji finansowej strony organ uznał za niezasadne. Organ I instancji zgromadził niezbędny materiał dowodowy na podstawie danych istniejących w bazie Urzędu, w szczególności w zakresie stanu majątkowego podatnika, następnie - na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia - dokonał jego oceny w kontekście wypełnienia warunków z art. 239b § 1 i § 2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przepisy o.p. nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 ww. ustawy, jak i poza nimi. Odnosi się to do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Wskazane okoliczności, rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, dawały podstawę do stwierdzenia zaistnienia przesłanki określonej ww. przepisem, tj. brak majątku oraz dostatecznych dochodów, które mogłyby zaspokoić zobowiązania wynikające z decyzji z dnia [...] w łącznej wysokości należności głównej ponad 120 tysięcy złotych, a także posiadanie innych zobowiązań (ponad 4 mln zł), wobec których toczą się postępowania egzekucyjne. Organ wskazał, że jeżeli w opinii pełnomocnika nie zaistniało prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] to w takim przypadku na stronie spoczywa obowiązek wykazania tych okoliczności. W zażaleniu nie przedstawiono jednak żadnych konkretnych faktów, mogących wspierać tą argumentację. Twierdzenia zażalenia akcentujące brak przedmiotowego uprawdopodobnienia organ uznał za gołosłowne. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego wydanego postanowienia przedwcześnie z uwagi na złożone odwołanie od decyzji [...] DIAS podniósł, że wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania organu I instancji decyzją, nie powoduje jej uchylenia, zaś zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznych decyzji wymiarowych, w stosunku do których wniesiono odwołania, nadal istnieją. W ocenie organu odwoławczego okoliczność wniesionego odwołania od decyzji z dnia [...]. wskazywała na obawę niewykonania zobowiązań wynikających z tej decyzji. Organ podkreślił, że w sytuacji wniesienia odwołania nie ma przeszkód prawnych, aby strona mogła dobrowolnie wykonać nieostateczną decyzję. Zdaniem organu zarzut "przedwczesności" jest niezasadny. Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego podjętych przez organ egzekucyjny działań w wyniku wydanego postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, które - jak twierdzi pełnomocnik - realnie pozbawią stronę możliwości spłaty zaległości oraz nie uwzględniają okoliczności skorzystania w przyszłości przez podatnika z możliwości złożenia wniosku o ulgę podatkową, DIAS stwierdził, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności ma na celu podjęcie szybkich działań zmierzających do odzyskania należnych Skarbowi Państwa kwot, wobec ustaleń, które wskazują, że zobowiązania mogą nie zostać w przyszłości wykonane. W skardze A. Z. zarzucił naruszenie: 1. art. 239b § 1 (nie wskazano konkretnego punktu) o.p. poprzez brak wykazania, że prowadzone postępowania egzekucyjne będą miały wpływ na wykonanie decyzji organu I instancji ; 2. art. 239b § 1 pkt 2 o.p. przez niezasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku wystarczającego zbadania sytuacji finansowej strony; 3. art. 239b 1 pkt 2 i § 2 ww. ustawy poprzez brak uwzględnienia, że w niniejszej sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie zaległości podatkowej i jej wysokości; 4. art. 239b § 2 ww. ustawy poprzez brak uprawdopodobnienia, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji mimo braku podejmowania działań celem uniemożliwienia ewentualnej egzekucji; 5. art. 120, art. 121, w zw. z art. 187 ww. ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej strony. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzając kontrolę w wyżej zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Wskazać także należy, że stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej za miesiące od marca do grudnia 2015 r. Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a o.p. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest potrzeba ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego (por. wyroki NSA z 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Stosownie do art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek – istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 o.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16). Podkreślić należy, że dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność pewnych twierdzeń. Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 o.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: NSA z 5 września 2018 r., II FSK 2752/16; WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1224/17; WSA w Białymstoku z 5 grudnia 2018r., I SA/Bk 609/18). W rozpoznawanej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] były art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i § 2 o.p., zgodnie z którymi 1/ rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej w sytuacji, organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, 2/ gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a jednocześnie organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka z pkt 2 jest związana z sytuacją majątkową podatnika i wiąże się z obowiązkiem ustalenia, jaki posiada on majątek, a w szczególności, czy jest to majątek o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaznaczyć należy, że regulacja ta nie nakłada na organ podatkowy obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Organ podatkowy nie jest zobligowany do wykazania, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia, s stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania (por. wyroki: NSA z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 1122/16; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16; WSA w Gliwicach z 19 maja 2017 r., I SA/Gl 157/17; z 11 kwietnia 2018 r., I SA/Gl 144/18). W ocenie sądu organy administracji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2, 3 i § 2 o.p. Wykazały bowiem w sposób wystarczający, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie wysokość należności głównej 1.372.500,92 zł –Naczelnik US w P., 3.068.048,15 zł – Naczelnik Trzeciego US w S.), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazały przy tym na ryzyko niewykonania zobowiązania określonego w decyzji podatkowej. Organy administracji dokonały analizy sytuacji finansowej skarżącego i jego możliwości płatniczych w zestawieniu z wysokością innych zaległości podatkowych oraz opłaty paliwowej wynikającej z decyzji z [...] Dokumenty zgromadzone w toku postępowania potwierdzają istnienie przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 2 o.p., tj. przesłanki braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie posiada żadnego majątku nieruchomego, a posiadany majątek ruchomy nie zaspokoi zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] Ustalono, że skarżący jest jedynie właścicielem samochodu ciężarowego Citroen Berlingo 1.9D z 1999 r. o wartości 2.590,00 zł (dane Info-Ekspert za czerwiec 2019 r.). Z powyższych ustaleń organów wynika, że nie jest możliwe ustalenie hipoteki ani zastawu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 41 § 1 o.p. w związku z obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2018r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa na rok 2019 (M. P. poz. 779) Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12 800 zł. Stan majątku strony z pewnością nie odpowiada wartości zaległości podatkowych, które jak już wyżej wskazano łącznie wynoszą ponad 4.440.000,00 zł. Powyższych ustaleń skarżący w żaden sposób nie podważył. Co więcej, skarżący nawet nie podnosił, że ma majątek o takiej wartości. Rację należy przyznać organom, że w sprawie zachodzi również przesłanka z art. 239 § 1 pkt 3 o.p. – strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ustalono, że skarżący pod koniec 2018 r. zbył dwa pojazdy – Peguot 206 z 2001 r. (4.300 zł) i motocykl Kawasaki VN 1600 z 2003 r. (16.100 zł). Co prawda pojazdy te nie stanowiły majątku o znacznej wartości w porównaniu do zobowiązania objętego decyzją z [...], jednak zasadnie organy przyjęły, że sprzedaż może świadczyć o chęci udaremnienia lub utrudnienia przyszłej egzekucji. Ustalając okoliczności sprawy organy analizie poddały również zeznania podatkowe skarżącego, celem oceny wystąpienia przesłanki art. 239 § 2 o.p. Analiza zeznań podatkowych podatnika za lata 2015-2017 wskazała, że skarżący rok 2015 i 2017 r. zakończył stratą, a rok 2016 zyskiem w wysokości 24.456,08 zł. Od 31 stycznia 2018 r. skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Jak już powyżej wskazano zaległości podatnika w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi wynoszą ponad 4 miliony zł, skarżący nie osiąga obecnie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, spełniona zatem została przesłanka uprawdopodobnienia, o której stanowi art. 239 § 2 o.p. Uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 o.p. oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 o.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15 - Lex nr 2426190). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Nie było zatem podstaw do przeprowadzania analizy zeznań podatkowych za rok 2018 i 2019, skoro organ w dacie wydawania postanowienia nimi nie dysponował. Z powyższych względów nie zasługują zatem na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 1, 2 i § 2 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. przez nieuwzględnienie, że w sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej to jest niezasadny. Wskazać trzeba, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem niezależnym od postępowania wszczętego na skutek odwołania wniesionego od decyzji objętej rygorem. Nie istnieje w przepisach procedury podatkowej przepis, zgodnie z którym ostateczne rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak sugeruje strona skarżąca, powinno być poprzedzone rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem (por. wyrok NSA z 8 listopada 2019 r. sygn. II FSK 3899/17, Lex nr 2761972) Sąd stwierdza również, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł, o których mowa w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p., stąd niezasadne są zarzuty ich naruszenia. Organy administracji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zebrano, a następnie rozpatrzono całość materiału dowodowego. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ocena ta nie wykracza poza granice art. 191 o.p. i nie nosi cech dowolności, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Wnioski z niej płynące są konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Zdaniem sądu materiał dowodowy sprawy był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżone postanowienie zostało należycie uzasadnione i spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz dokonano ich poprawnej wykładni, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ administracji w wystarczającym stopniu wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie a nie inne rozstrzygnięcie, jak również odniósł się do argumentacji zażalenia. Skarżący nie podważył ustaleń organów administracji co do jego sytuacji majątkowej i prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie wskazał majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wynikający z decyzji z [...] i w jaki sposób zamierza wykonać zobowiązanie wynikające z tej decyzji. Porównanie wysokości zaległości podatkowych skarżącego z jego stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań jest w zupełności wystarczające dla przyjęcia, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1527/17). Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. a.l.