III SA/Łd 565/12

Dnia 29 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o zwrocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku o nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu [...] r. Spółka A. złożyła wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie 52 826 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za sierpień 2005 r. Przedmiotem dostawy był, sklasyfikowany do kodu CN 3306, preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej B. przeznaczony do sprzedaży detalicznej, zawierający w swoim składzie ponad 24% alkoholu etylowego. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] r. określił Spółce kwotę podatku akcyzowego do zwrotu, zgodnie ze złożonym wnioskiem. W wyniku postępowania przeprowadzonego w zakresie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że rozstrzygnięcie organu niższej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i w związku z tym [...] r. wydał decyzję stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że sporny preparat kosmetyczny nie był w ogóle wyrobem akcyzowym, a tym bardziej wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W związku z tym brak było podstaw do zwrotu Spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy takiego towaru. Decyzją z [...] r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zakwestionowane uprzednio przez Spółkę rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 listopada 2009 r., I SA/Łd 255/09 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzając, że akt ten wydany został z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Wyrokiem z 20 maja 2010 r. (I GSK 113/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w czym konkretnie przejawiło się uchybienie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. WSA w Łodzi nie wyjaśnił ponadto, dlaczego nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, w szczególności nie podał, jak należy rozumieć art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego rażącego naruszenia dopatrzył się Dyrektor Izby Celnej w Ł. i dlaczego wykładnia wynikającej z niego normy budzi wątpliwości. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że konieczna jest ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 859/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] r. określającej spółce A. kwotę zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Użyty przez ustawodawcę zwrot "rażące naruszenie prawa" oznacza, że nie każde uchybienie przepisom mieści się w hipotezie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. W związku z tym dla uznania, że wystąpiło naruszenie prawa, nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia prawa", lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, iż miało ono charakter kwalifikowany. Sąd zaznaczył, że zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Z treści art. 60 ust. 1 upa jasno wynika zdaniem Sądu, że zwrot akcyzy przysługuje jedynie takiemu podmiotowi, który dokonał dostawy na terytorium państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju. Przepis ten sformułowany został w sposób oczywisty i precyzyjny, tak, że jego zrozumienie nie wymaga skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Dostarczony przez Spółkę preparat do higieny jamy ustanej nie był wyrobem akcyzowym, a użycie do jego produkcji wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego nie spowodowało, że towar ten stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Preparat ten, poprzez samo tylko użycie wyrobu akcyzowego do jego wytworzenia, nie stał się z tego powodu wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Z tych względów prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku określone w art. 60 ust. 1 upa. Wyrób, będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie był bowiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza. Sąd wskazał, iż decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wyrobu, który nie był wyrobem akcyzowym, w sytuacji gdy z art. 60 ust. 1 upa jednoznacznie wynika, że zwrot podatku możliwy jest tylko w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zasadnie uznał, że zachodziła oczywista sprzeczność tego rozstrzygnięcia z podanym wyżej przepisem. W skardze kasacyjnej A. spółka z o.o. zarzuciła wyrokowi WSA w Ł. naruszenie przepisów postępowania tj. art. art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Strona wywiodła także zarzut naruszenia prawa poprzez zastosowanie w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 60 ust. 1 upa w sytuacji, gdy nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, ponieważ Spółka spełniła przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 upa. Ponadto strona zarzuciła Sądowi niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 upa i załącznika nr 2 pozycja 30 do ww. ustawy, poprzez uznanie, iż towar nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym oraz przez uznanie, iż alkohol etylowy wchodzący w skład towaru nie powoduje, wbrew treści przepisu art. 72 ust. 1 ustawy o akcyzie, uznania go za wyrób zharmonizowany. Zarzuciła także niedostrzeżenie naruszenia przez powyższe decyzje prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ww. regulacji są tożsame rzeczy, tj., że pojęcie "towar" jest równoznaczne pojęciu "wyrób akcyzowy zharmonizowany". Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 168/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że niewątpliwie zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że dla zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej koniecznym jest ustalenie, iż doszło do naruszenia prawa, które ma charakter "rażącego". Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia prawa powoduje, że decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. NSA stwierdził również, iż w przywołanych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji orzeczeniach prezentowane jest stanowisko, że preparat do higieny jamy ustanej nie staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym przez to, że do jego produkcji użyto wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego. W związku z powyższym NSA uznał jednak, że Sąd pierwszej instancji poza stwierdzeniem, że płyn do higieny jamy ustnej B. nie jest wyrobem akcyzowym, nie ocenił, czy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] r., o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Oparte na wcześniejszym orzecznictwie NSA stanowisko WSA w Ł., wskazujące na to, że opisany wyżej wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, nie daje jeszcze jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że poza sporem winna pozostawać okoliczność, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie ocenie Sądu pierwszej instancji podlegała decyzja utrzymująca w mocy decyzję stwierdzającą nieważność decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego do zwrotu na rzecz strony skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy decyzja w sposób oczywisty i bezsporny narusza konkretny przepis prawa, a ponadto czy jej obowiązywanie wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie. Ponadto Sąd winien także wyjaśnić, uwzględniając treść art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z przyjętym w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podziałem na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i przyjętym w sprawie stanem faktycznym, czy zasadnie organy uznały, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości treścią tego przepisu prawa, a także czy zasadnie uznano (stosując art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji), że przepis jest oczywisty i nie budzi wątpliwości. NSA zaznaczył, że przepis art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. (...)". Powstaje wobec tego zagadnienie, czy kwestia zaliczenia określonego produktu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w sytuacji gdy analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie daje takich podstaw, może stanowić o rażącym naruszeniu art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownie rozpoznając skargę A. sp. z o.o. w W. Sąd uznał, że jest ona zasadna. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 168/11, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Ł. z dnia 7 października 2012 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.), w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi A. Sp. z o.o., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Taki stan rzeczy pociąga za sobą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykazał bowiem, aby zaistniały podstawy prawne do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r., określającej Spółce A. kwotę podatku akcyzowego do zwrotu za sierpień 2005 r. Decyzje z dnia [...] r. i [...] r. wydane zostały zatem z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jak również z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.). Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z treścią powołanego w niniejszej sprawie przez organ przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Regulacja ta nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Obowiązkiem organu podatkowego wydającego decyzję w oparciu o przesłankę opisaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. jest zatem wykazanie na czym polega rażące naruszenie prawa w rozstrzygnięciu, będącym przedmiotem postępowania. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie wykazał jednoznacznie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. w sposób oczywisty i bezsporny narusza konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego. Dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. interpretacja przepisu art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie świadczy bowiem o rażącym naruszeniu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Organ podatkowy wyższej instancji nie miał zatem podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanego wyżej rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił wobec Spółki A. zwrot akcyzy za sierpień 2005 r. w kwocie 52 826 zł., z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej B. - sklasyfikowanego do kodu CN 3306, przeznaczonego do sprzedaży detalicznej i zawierającego w swym składzie ponad 24% alkoholu etylowego. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez organ, iż przedstawione przez Spółkę dokumenty oraz przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające daje podstawę do uznania, iż spełnione zostały wymogi określone w § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Sądowi wiadome jest z urzędu, iż w sprawach dotyczących zwrotu Spółce A. podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy preparatu do higieny jamy ustnej B. zapadały przed tutejszym sądem oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, rozstrzygnięcia zarówno oddalające skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego jak i uchylające takie decyzje z uwagi na dokonaną przez organ błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w szczególności co do art. 60 ust. 1 pkt 1 i art. 72 tej ustawy (wyroki oddalające skargi np. wyroki WSA w Ł. o sygn.: I SA/Łd 1376/07, I SA/Łd 1434/07, I SA/Łd 800/07, I SA/Łd 1319/07, I SA/Łd 489/08, I SA/Łd 559/08, I SA/Łd 907/08, I SA/Łd 116/10, I SA/Łd 117/10, I SA/Łd 118/10 oraz wyroki NSA oddalające skargi kasacyjne od tych wyroków o sygn.: I GSK 758/09, I GSK 882/09, I GSK 897/09, I GSK 921/09, natomiast wyroki NSA uchylające orzeczenia sądu niższej instancji o oddaleniu skargi zapadły pod sygn.: I GSK 798/10, I GSK 788/10, I GSK 797/10, a wyroki WSA w Ł. uchylające decyzje organów obu instancji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego to : III SA/Łd 34/12, III SA/Łd 35/12 i III SA/Łd 62/12). Zdaniem Sądu, już sam fakt, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniała różna interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie posiadania przez Spółkę A. uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanych w postaci alkoholu etylowego zawartego w preparacie kosmetycznym do higieny jamy ustnej B., powoduje, że rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie zwrotu skarżącej z tego tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2005 r., nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa z powodu działania sprzecznego z art. 60 ust. 1 pkt 1 i art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Należy również zaznaczyć, iż interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w decyzji z dnia [...] r. zgodna jest z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a zatem pozostawienie jej w obrocie prawnym z całą pewnością nie narusza zasad praworządności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezwykle istotny jest również fakt, iż w prawomocnych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w spr. o sygn. akt III SA/Łd 34/12, III SA/Łd 35/12 i III SA/Łd 62/12, w których uchylone zostały decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie odmowy zwrotu skarżącej podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego będącego alkoholem etylowym zawartym w preparacie kosmetycznym B., wyraźnie zaznaczono, że przepis art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje w sposób jednoznaczny, czy zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnatrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przysługuje podmiotowi tylko wtedy, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem dostawy czy również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu. W wyrokach tych Sąd wskazał, iż z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie tego przepisu, uniemożliwiające zastosowanie wykładni literalnej, należy przy jego odczytaniu pomocniczo zastosować wykładnię funkcjonalną odwołującą się do funkcji lub celu, jaki powinien przepis ten realizować. Z poglądem zaprezentowanym w powołanych wyżej orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Przyjęcie, iż brzmienie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym daje podstawy do różnej interpretacji tego przepisu w zależności od ustalonego w sprawie stanu faktycznego powoduje, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., polegającego na zastosowaniu odmiennej od organu wyżej instancji interpretacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym, związanej z rozumieniem treści powołanej wyżej normy prawnej. Ponadto, w ocenie Sądu, interpretację przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, dokonaną w decyzji z dnia [...] r. przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., uznać należy za prawidłową. W świetle bowiem art. 2 pkt 2 u.p.a. wyroby akcyzowe zharmonizowane oznaczają - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie natomiast z art. 67 u.p.a., do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy. Jak zaś wynika z art. 72 ust. 1 u.p.a., alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. Przystępując do analizy art. 72 ust. 1 zdanie pierwsze współrzędnie złożone należy zauważyć, że budowa tego zdania wskazuje na to, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej (przekraczającej 1,2 % objętości) zawartości alkoholu i oznaczony odpowiednim symbolem PKWiU oraz kodem CN. Wymienione tu symbole PKWiU i kody CN oznaczają wódki, likiery, inne napoje alkoholowe, preparaty alkoholowe do produkcji napojów (PKWiU 15.91.10, CN 2208), alkohol etylowy nieskażony o mocy alkoholu ponad 80 % objętości lub więcej (PKWiU 15.92.11, CN 2207 10 00), alkohol etylowy i inne alkohole skażone, o dowolnej mocy (PKWiU 15.92.12, CN 2207 20 00 ). Niewątpliwie oba wymienione na wstępie warunki muszą być spełnione łącznie. Użycie w analizowanym zdaniu wyrazu "jeżeli" wskazuje, że w sytuacji gdy wyrób określony we wskazany wyżej sposób (tj. za pomocą zawartości alkoholu i kodu lub symbolu klasyfikacji statystycznej), nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym symbolu PKWiU czy kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia wyrobu do alkoholu etylowego powstanie także wtedy, gdy ma on określone cechy ("wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15 .92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207") i jest on częścią innego wyrobu ("nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN"). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. nieprawidłowo przyjął, że skoro alkohol etylowy jest składnikiem wyrobu klasyfikowanego do kodu 33069000 niewymienionego w powyższym przepisie ustawy ani w załączniku nr 2 do ustawy nie ma w rozważanym wypadku zastosowania ten fragment definicji z art. 72 ust. 1 u.p.a., który wskazuje na wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone (...) kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego kodu CN. Sporny alkohol etylowy stanowi niewątpliwie część wyrobu należącego do innego grupowania CN, tutaj 33069000. Jednak wbrew temu, co wywodzi organ, fragment omawianej tu normy prawnej jednoznacznie dotyczy również komponentu wyrobu, a nie samego wyrobu. Wynika z tego jasno, że ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za alkohol etylowy wyrób o określonych cechach, który wchodzi w skład innego produktu, a ten z kolei może być taryfikowany do innego kodu CN, przy czym w tej ostatniej kwestii przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń, w tym co do tego, by gotowy produkt był wyrobem akcyzowym, jak zdaje się twierdzić organ. Tak więc dla uznania, czy zawarty w spornym płynie do higieny jamy ustnej alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przytoczonego przepisu, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2 % (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu do kodu CN 2207 lub 2208 (co też nie budzi wątpliwości). Konieczność łącznego spełnienia obydwu tych warunków znajduje wyraźne oparcie w gramatycznej wykładni omawianego fragmentu przepisu. Warunki te, jak to wynika z jego treści, dotyczą również komponentu danego wyrobu, a nie wyłącznie samego wyrobu, jak błędnie wywodzi organ. Tym samym w rozpoznawanej sprawie komponent wyrobu będący alkoholem etylowym o mocy ok. 96 %, a więc ponad 1,2 % objętości, odpowiada obydwu tym warunkom, jakie zostały wymienione w części początkowej art. 72 ust. 1 u.p.a. i jakie są niezbędne dla uznania go za wyrób akcyzowy w rozumieniu tego przepisu. ( por. wyrok TSWE z dnia 12 czerwca 2008 r. C-458/06, LEX 410029). Przechodząc z kolei do analizy art. 60 ustawy, który stanowi, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, na wniosek podmiotu, należy przyjąć, iż zwrot podatku, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tych towarów, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a od których uprzednio został z tego tytułu uiszczony podatek na terenie kraju. Podstawową regulacją w prawie Unii Europejskiej dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest Dyrektywa Rady UE z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli, czyli tzw. dyrektywa horyzontalna. Określone w art. 22 ust.1, 3 i 4 tej Dyrektywy uprawnienie do zwrotu podatku zapłaconego w państwie członkowskim, w którym nastąpiło pierwotne dopuszczenie wyrobu do konsumpcji ma ten skutek, że w omawianych transakcjach podatek akcyzowy pobierany jest jednokrotnie w państwie członkowskim, w którym następuje ostateczna konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zasadę jednokrotnego poboru akcyzy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem są wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, na gruncie prawa polskiego regulują przepisy zawarte w art. 60 u.p.a. oraz w § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przepisy te należy uznać za normy prawne implementujące omówione regulacje wspólnotowe na grunt krajowego sytemu prawa. Podstawowym celem ustanowienia oraz stosowania procedury z zapłaconą akcyzą w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z Polski do innego Państwa Członkowskiego, jest umożliwienie dostawcy tych wyrobów uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Aby uzyskać zwrot podatku na podstawie tego przepisu podatnik musi spełnić określone wymogi, wskazane w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy rozporządzeniu, w tym warunki wskazane w § 2 tego rozporządzenia. Zatem, zgodnie z § 2, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługiwałby podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 u.p.a., który: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dalej, w myśl art. 54 u.p.a., dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, od których została zapłacona akcyza są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Ponadto w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Do wniosku dołącza się w szczególności: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane; 2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy. Niekwestionowanym przez Dyrektora Izby Celnej było spełnienie przez skarżącą wszystkich warunków formalnych koniecznych do uzyskania zwrotu. Kontrowersje w sprawie na tle art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomiędzy organami podatkowymi powstały w związku z zastosowaniem różnych wykładni tego przepisu na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W oparciu o wykładnię funkcjonalną tego przepisu należy podkreślić, że celem omawianej normy prawnej było wprowadzenie takich regulacji, które w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego umożliwiają podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej, uzyskanie zwrotu podatku, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania w państwie w którym ma miejsce ostateczna konsumpcja. Wykładnię celowościową, można przeprowadzić biorąc pod uwagę założenie, że gdyby podmiot dokonał zakupu wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszonej akcyzy, a następnie zużył go w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego i ten produkt finalny wyeksportował również w tej procedurze, wtedy nie byłby zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Podobne zasady należy stosować do podatnika, który podatek zapłacił, bowiem w przeciwnym wypadku dochodziłoby do nierównego traktowania podmiotów na gruncie prawa podatkowego. Za takim tokiem rozumowania przemawia także treść § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, regulującego zasady rozliczania podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży na terytorium kraju paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych i komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku sprzedaży tego rodzaju wyrobów akcyzowych kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Należy mieć również na względzie, że odmowa zwrotu podatku od komponentów prowadzi w efekcie do obciążenia tym podatkiem wyrobów będących przedmiotem dostawy. Komponenty będące wyrobami akcyzowymi, (a w świetle powyższej analizy art. 72 ust. 1 zawarty w płynie alkohol jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym), które weszły w skład innego wyrobu, zostały faktycznie dostarczone kontrahentowi we Włoszech jako część składowa wyrobu gotowego. Zatem jeżeli od komponentów została zapłacona akcyza na terytorium kraju, to akcyza ta zawarta jest w wartości wyrobu gotowego. Jeśli więc przedmiotem dostawy są gotowe wyroby zawierające akcyzę uiszczoną na terytorium kraju, zwolnienie z akcyzy przy dostawie tych wyrobów może być zrealizowane tylko przez zwrot kwoty akcyzy zawartej w wartości tych wyrobów. Reasumując dotychczasowe rozważania należy zatem stwierdzić, że skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej B., w skład którego wchodził alkohol etylowy spełniający warunki z art. 72 ust. 1 u.p.a. Nie ulega wątpliwości, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzają fakt dostawy z zapłaconą akcyzą od alkoholu etylowego. Niekwestionowane też było przez organ spełnienie warunków formalnych wynikających z rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca udokumentowała również okoliczność zapłacenia akcyzy od przedmiotowego towaru przez włoskiego kontrahenta. Analizując więc tak ustalony w sprawie stan faktyczny, nie tracąc jednocześnie z pola widzenia zaprezentowanego powyżej stanowiska, że w sytuacji gdy wyrób określony we wskazany w art. 72 ust. 1 u.p.a., sposób (tj. za pomocą zawartości alkoholu i kodu lub symbolu klasyfikacji statystycznej), nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym symbolu PKWiU czy kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego, Sąd doszedł do przekonania, że wniosek skarżącej o zwrot akcyzy w trybie art. 60 ust. 1 u.p.a., był uzasadniony. Skoro bowiem zawarty w preparacie B. alkohol etylowy mimo, iż wchodził w skład gotowego wyrobu, którego klasyfikacja taryfowa nie wynikała ani z art. 72 ust. 1 ani z załączników 1 i 2 do ustawy , nie stracił charakteru wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego akcyza została zapłacona, to uprawniony jest pogląd, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego z zapłacona akcyzą. Stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wyrażone w decyzji z dnia [...] r. odpowiada zatem prawu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. błędnie wobec tego przyjął, iż wyrób akcyzowy zharmonizowany, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych musi być tożsamy z towarem finalnym, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ten ostatni winien być zaklasyfikowany zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy w związku z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy. W ocenie Sądu przy tak ustalonym stanie faktycznym, mając na uwadze powyższą interpretację prawa materialnego, podatnik spełnił wymagane przesłanki do skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanych w postaci alkoholu etylowego zawartego w preparacie kosmetycznym do higieny jamy ustnej B.. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie, w dostateczny sposób wykazane zostały okoliczności zaistnienia rażącego naruszenia prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał na tle niespornego stanu faktycznego, odmiennej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym od przyjętej przez organ nadrzędny. Dyrektor Izby Celnej w Ł. ponownie rozpatrując sprawę uwzględni zawartą powyżej argumentację i rozważy, jakie znaczenie dla dalszego postępowania ma niewystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p. p. s. a., zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca naruszają prawo, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega uwzględnieniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach stosownie do art. 200 w związku z art. 205 w/w ustawy. A. B.