III SA/Łd 978/13

Dnia 6 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kwoty na środkach pieniężnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. III SA/Łd 978/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. dokonującą zabezpieczenia kwoty 1.050.385,00 zł na środkach pieniężnych znajdujących się na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w Ł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż decyzją z dnia 17 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dokonał zabezpieczenia wskazanej w jej sentencji kwoty 1.050.385,00 zł, wpłaconej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A. w likwidacji z siedzibą we W. na podstawie decyzji o numerach: [...] z dnia 28 stycznia 2008r.; [...] z dnia 25 października 2007r.; [...] z dnia 19 listopada 2007r.; [...] z dnia 19 listopada 2007r.; [...] z dnia 5 listopada2007r.; 6) [...] z dnia 21 października 2007r.; [...] z dnia 21 października 2007r.; oraz [...] z dnia 21 listopada 2007r. Dalej Dyrektor podniósł, że w piśmie z dnia 5 kwietnia 2013r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że konto płatnika – spółki A. rozliczone zostało za okres od 1 stycznia 1999r. do 16 lipca 2010r. i na dzień 5 kwietnia 2013r. nie wykazuje zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Płatnik nie składa dokumentów rozliczeniowych ZUS DRA od sierpnia 2010r. ze względu na wyrejestrowanie płatnika składek z datą 17 lipca 2010r. w związku z wyrejestrowaniem z ubezpieczeń ostatniej osoby, za którą miał obowiązek opłacać składki. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. wyjaśnił, że nie prowadzi postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W bazie Urzędu brak jest nadpłat oraz zaległości spółki. W bazie CZM odnotowano informację dotyczącą zbycia w dniu 15 lutego 2008r. przez spółkę zabudowanej budynkiem działki nr 8, położonej we W. przy ul. B. 5. Ze sprawozdania finansowego za rok 2010 wynika, że na dzień 31 grudnia 2010r. spółka posiadała aktywa i pasywa wynoszące 33.730,44 zł. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010r. osiągnęła zysk w kwocie 17.824,58 zł. Ze sprawozdania finansowego za rok 2011 wynika, że na dzień 31 grudnia 2011r. spółka posiadała aktywa i pasywa wynoszące 151.068,87 zł. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. spółka osiągnęła zysk w kwocie 11.044,25 zł. Z informacji dodatkowych do sprawozdań finansowych za rok 2010 i 2011 wynika, że w dniu 27 maja 2008 r. wspólnicy podjęli uchwałę o likwidacji spółki. Spółka nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów użytkowanych wieczyście, wartości nieamortyzowanych lub nieumarzalnych środków trwałych używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów. Kapitał zakładowy spółki na dzień 1 stycznia 2011r. wynosił 50.000 zł i należał do Z.P. oraz Z.S.–J. W związku z likwidacją spółki wszystkie kapitały połączono w jeden kapitał podstawowy, którego wartość na początek roku obrotowego wynosiła 0,00 zł. Spółka w 2011r. nie zatrudniała pracowników, a osoby wchodzące w skład organów zarządzających i nadzorujących spółkę nie pobierały z tego tytułu żadnych wynagrodzeń. W dniu 16 lipca 2010r. wspólnicy podjęli uchwałę o zakończeniu likwidacji spółki na dzień 16 lipca 2010r. Będący na stanie majątek został podzielony między wspólników. Jednak w związku z ujawnieniem dodatkowych informacji mogących przysporzyć środków finansowych likwidowanej spółce, likwidator (w porozumieniu z wspólnikami) w dniu 6 września 2010r. złożył do Sądu – Rejonowego dla W. – F. we W. VI Wydział Gospodarczy KRS wniosek o cofnięcie wykreślenie spółki z rejestru. W dniu 15 września 2010r. Sąd wydał postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru. W sprawozdaniu z działalności za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. likwidator wyjaśnił, że w toku przebiegu procesu likwidacyjnego jego zadania polegają na systematycznym zamykaniu spraw spółki, które generowały koszty związane z jej funkcjonowaniem. Likwidator zwrócił uwagę na nie zakończoną sprawę z firmą C., przez którą spółka popadła w trudności finansowe w związku z zapłatą należności celno – podatkowych za mięso drobiowe wysyłane w tranzycie z Ł. do E. Oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymuje zamknięcie procesu likwidacyjnego. Zgłoszeniami celnymi o numerach: [...] z dnia 3 lutego 2006r.; [...] z dnia 7 lutego 2006r.; [...] z dnia 9 lutego 2006r.; [...] z dnia 13 marca 2006r.; [...] z dnia 20 marca 2006r.; [...] z dnia 4 kwietnia 2006r.; [...] z dnia 19 kwietnia 2006r.; oraz [...] z dnia 21 kwietnia 2006r. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego T1 mrożone mięso drobiowe. Spółka została wskazana w zgłoszeniach jako główny zobowiązany. Towary nie dotarły do urzędu celnego przeznaczenia, wobec czego na podstawie art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny w przywozie. Zobowiązanymi do pokrycia kwoty długu celnego zostali solidarnie spółka A. w likwidacji, W.N., W.S., R.T., przy czym kwoty długu celnego określono odpowiednio według decyzji nr: [..] z dnia 31 sierpnia 2011r. – kwota długu celnego 108.489,00 zł; [...] z dnia 25 października 2011r. – kwota długu celnego 108.489,00 zł; [...] z dnia 21 listopada 2011r. – kwota długu celnego 113.045,00 zł; [...] z dnia 28 listopada 2011r. – kwota długu celnego 94.894,00 zł; [...] z dnia 28 listopada 2011r. – kwota długu celnego 98.940,00 zł; [...] z dnia 31 sierpnia 2011r. – kwota długu celnego 104.223,00 zł; [...] z dnia 31 sierpnia 2011r. – kwota długu celnego 111.223,00 zł; oraz [...] z dnia 31 sierpnia 2011r. – kwota długu celnego 125.804,00 zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w Ł., który utrzymał je w mocy. Następnie spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami o sygn. akt: III SA/Łd 327/12 z dnia 26 września 2012r.; III SA/Łd 395/12 z dnia 26 września 2012r.; III SA/Łd 394/12 z dnia 26 września 2012r.; III SA/Łd 396/12 z dnia 7 listopada 2012r.; III SA/Łd 397/12 z dnia 26 września 2012r.; III SA/Łd 326/12 z dnia 26 września 2012r.; III SA/Łd 325/12 z dnia 26 września 2012r.; III SA/Łd 328/12 z dnia 26 września 2012r. uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. Wskazując na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, stwierdzające usunięcie spod dozoru celnego towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1, przybliżoną łączną kwotę długu celnego z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego towarów wynoszącą 865.107,00 zł oraz odsetki wynoszące 185.278,00 zł, pozostawanie od 27 maja 2008r. spółki w stanie likwidacji, nie posiadanie przez spółkę żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ drugiej instancji stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania także w ramach postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, w ocenie organu drugiej instancji, zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia kwoty 1.050.385,00 zł na środkach pieniężnych znajdujących się na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w Ł., wpłaconych przez spółkę. Organ drugiej instancji wyjaśnił przy tym, że kwota ta jest sumą wpłaconych kwot 865.107,00 zł (łączna kwota należności celnych) oraz 185.278,00 zł (należne odsetki). W skardze na powyższą decyzję spółka A. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w całości. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, to jest przepisów: a. art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r., poz. 727) w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. poprzez zastosowanie instytucji zabezpieczenia do "środków pieniężnych znajdujących się na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w Ł.", które nie stanowią majątku dłużnika; b. art. 61 ust. 1 ustawy Prawo celne w zw. z art. 33 § 4 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty długu celnego oraz odsetek od kwoty długu celnego w sposób, który nie uwzględnia wysokości kwoty długu celnego wskazanej we wcześniejszych decyzjach organów celnych, w przypadku odsetek od długu celnego nie uwzględnia ustawowych wyłączeń pobierania odsetek; 3. obrazę przepisów postępowania, to jest przepisów: a. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, iż spółka dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; b. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, iż spółka jest niewypłacalna; c. art. 200 § 1 O.p. poprzez odstąpienie przez organ drugiej instancji od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że dokonano zabezpieczenia na środkach pieniężnych znajdujących się na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w Ł., wpłaconych przez spółkę na podstawie decyzji organu celnego. Konto dochodów budżetowych Izby Celnej w Ł. to w istocie rachunek bankowy Izby Celnej w Ł. prowadzony przez Narodowy Bank Polski. Środki pieniężne znajdujące się na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w Ł., które zostały wpłacone przez spółkę, nie stanowią jednak składnika jej majątku. Umowa rachunku bankowego ma charakter dwustronnie zobowiązujący. Tym samym umowa rachunku bankowego nie kreuje żadnych uprawnień dla osoby, która pozostaje poza stosunkiem tej umowy. Powszechnie przyjmuje się, iż posiadacz rachunku bankowego traci własność środków pieniężnych wpłaconych na swój rachunek bankowy, ale nabywa przy tym roszczenie do banku o zwrot takiej sumy, niezwłocznie na każde żądanie złożone w każdym czasie, chyba że strony umownie ustaliły, iż zwrot nastąpi po upływie okresu wypowiedzenia. Środki zgromadzone na rachunku bankowym stanowią własność banku, a posiadaczowi rachunku przysługuje jedynie wierzytelność polegająca, m.in. na żądaniu ich zwrotu. Z oczywistych względów spółce nie przysługuje zatem własność środków pieniężnych wskazanych w zaskarżonej decyzji ani roszczenie do banku o ich zwrot. Środki pieniężne opisane w rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji nie stanowią elementu majątku spółki, lecz pozostają do dyspozycji Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. Mylny jest więc pogląd organu drugiej instancji, że skarżącej przysługuje własność środków pieniężnych. Przedmiotem zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p., nie mogły być tym samym środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Izby Celnej w Ł. Decyzja, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy Prawo celne, dotyczy zabezpieczenia na majątku, a nie zabezpieczenia na określonych składnikach majątku. Ustalenie elementów majątku, do których zastosowanie znajdzie decyzja o zabezpieczeniu (to jest ustalenie formy zabezpieczenia), następuje dopiero na etapie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, to jest w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co więcej, wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może również nastąpić poprzez przyjęcie przez organ celny, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie wskazanej w art. 33d O.p. Złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia powoduje przy tym brak możliwości zastosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie zabezpieczenia majątku wskazuje na konkretną formę zabezpieczenia, to jest zajęcie środków pieniężnych. Wskazana forma zabezpieczenia dotyczy środków pieniężnych, które nie stanowią własności skarżącej. Decyzja ta uniemożliwia skarżącej złożenie wniosku o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie przewidzianej w art. 33d O.p. Zarzucając, iż obowiązek określenia przybliżonej kwoty długu celnego oraz odsetek dokonany został z naruszeniem prawa, skarżąca spółka podniosła, że organ celny określając przybliżoną kwotę długu celnego ciążącego na towarze objętym procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego [...] przyjął kwotę cła w wysokości 125.804,00 zł. Tymczasem w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. numer [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r. określono kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 122.564,00 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 1 maja 2006r. towaru objętego procedurą tranzytu T1 [...] z dnia 21 kwietnia 2006 r. Ponadto, organ celny określając przybliżoną kwotę odsetek od kwoty długu celnego, przyjął jednolity okres od dnia powstania długu celnego do dnia wpłacenia należności. Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy Prawo celne termin, o którym mowa w art. 222 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wynosi 10 dni. Termin płatności należności celnej, o której dłużnik został właściwie powiadomiony, wynosi zatem 10 dni. Od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki (art. 65 ust. 3 ustawy Prawo celne). Zgodnie z dyspozycją art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202 – 205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia jego powstania. W konsekwencji organ celny uprawniony jest do poboru odsetek od należności celnych na podstawie dwóch podstaw prawnych, to jest art. 65 ust. 3 i art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne. Przepisy te przewidują również odmienne okresy poboru odsetek od należności celnych przywozowych. Przepis art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne wskazuje wyraźnie jedynie na początek biegu okresu poboru odsetek, to jest dzień powstania długu celnego. Końcowy moment poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne, wyznacza natomiast dzień powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Od tego dnia dłużnik ma bowiem 10 dni na uiszczenie należności celnej (art. 65 ust. l ustawy Prawo celne). Odstąpienie od uiszczenia należności celnej w terminie aktualizuje natomiast obowiązek uiszczenia odsetek na podstawie art. 65 ust. 3 ustawy Prawo celne. W okresie, o którym mowa w art. 65 ust. 1 ustawy Prawo celne, odsetki od należności celnej nie są zatem pobierane. Zgodnie z dyspozycją art. 65 ust. 6 ustawy Prawo celne odsetki, o których mowa w art. 65 ust. 3 – 5 tej ustawy, pobiera się według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepisy odrębne, o których mowa w art. 65 ust. 6 ustawy Prawo celne, to przepisy O.p. Do przepisów regulujących zasady poboru odsetek za zwłokę od należności podatkowych należy również art. 54 § 1 O.p. Organ ceny odstąpił od uwzględniania dyspozycji przepisów art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy określaniu przybliżonej kwoty odsetek od długu celnego. Bezsporna jest okoliczność, iż w spółce nastąpiło otwarcie likwidacji. Zbycie w 2009r. urządzeń technicznych i maszyn na kwotę 221.318,13 zł (w tym środków trwałych) stanowi obowiązkową czynność likwidacyjną sensu stricto, a nie zbywanie majątku prowadzące do utrudnienia lub udaremnienia likwidacji. Utrzymywanie w toku likwidacji majątku trwałego (aktywów trwałych) jest nieracjonalne. Celem likwidacji jest bowiem właśnie zakończenie interesów spółki i upłynnienie (najczęściej spieniężenie) jej majątku. Zmniejszanie się wartości majątku trwałego jest zatem cechą charakterystyczną likwidacji spółki i nie prowadzi samo w sobie do wniosku o zbywaniu majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nieporozumieniem wydaje się również wyrażanie ocen w zakresie sytuacji finansowej podmiotu w oparciu o stan majątku trwałego. Ocena w tym zakresie musi uwzględniać całość majątku podmiotu, w tym stan aktywów obrotowych (majątku obrotowego). Okoliczność ta ma szczególne znaczenie w przypadku prowadzenia likwidacji, w której toku majątek trwały jest upłynniany (spieniężany). Ocena przesłanek zastosowania art. 33 § 1 O.p. powinna dotyczyć stanu faktycznego bezpośrednio poprzedzającego wydanie decyzji. Tymczasem organ pierwszej instancji wziął pod uwagę jedynie informacje dotyczące zdarzeń z lat 2008 – 2011. W zakresie ustalenia stanu majątkowego organ pierwszej instancji poprzestał natomiast na cząstkowej analizie stanu majątku trwałego spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji zaaprobował pogląd, że spółka jest niewypłacalna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych argumentów pozwalających na weryfikację prawidłowości takiego ustalenia. Nie jest jasne, jakie znaczenie nadał organ pierwszej instancji pojęciu "niewypłacalności". Nie stwierdzono jednak, że na skarżącej ciążą wymagalne zobowiązania pieniężne, które nie są wykonywane. Przeciwnie, organy celne dokonały wyłącznie ustalenia, że skarżąca nie posiada zaległości publicznoprawnych. Oceny przedstawione przez organ drugiej instancji w zakresie niewypłacalności są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ drugiej instancji stwierdził, że majątek skarżącej (jej zyski) nie wystarczą na pokrycie zobowiązań. Z drugiej strony organ drugiej instancji stwierdził jednak, że skarżącej przysługuje własność środków pieniężnych w kwocie 1.050.385,00 zł. W opinii organu drugiej instancji oczywiste nawet jest, że środki te stanowią majątek skarżącej. Zbycie urządzeń technicznych, maszyn czy nieruchomości stanowi obowiązkową czynność likwidacyjną sensu stricto, a nie zbywanie majątku prowadzące do utrudnienia lub udaremnienia likwidacji. Utrzymywanie w toku likwidacji majątku trwałego (aktywów trwałych) jest nieracjonalne. Celem likwidacji jest bowiem właśnie zakończenie interesów spółki i upłynnienie (najczęściej spieniężenie) jej majątku. Zmniejszanie się wartości majątku trwałego jest zatem cechą charakterystyczną likwidacji spółki i nie prowadzi samo w sobie do wniosku o zbywaniu majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ drugiej instancji nie dokonał przy tym ustalenia, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku wskazują, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Zdaniem skarżącej spółki sprzedaż majątku na zasadach rynkowych, uzyskanie realnych cen i nie dokonywanie tego w pośpiechu nie może być uznane za wyzbywanie się majątku. Uchylone decyzje określające kwotę wynikającą z długu celnego wydane zostały wobec osób solidarnie odpowiedzialnych za pokrycie długu celnego. W stosunku do osób wskazanych w treści wymienionych powyżej decyzji organ pierwszej instancji nie podjął jednak żadnych czynności zmierzających do stwierdzenia, czy istnieje jakiekolwiek ryzyko, że zobowiązanie wynikające z długu celnego nie zostanie wykonane. Nie jest również jasne dlaczego decyzja o zabezpieczeniu dotyczy wyłącznie jednego z potencjalnych dłużników. Zobowiązanie do uiszczenia długu celnego ma charakter solidarny. Wybór dłużnika (dłużników), od którego zobowiązanie będzie egzekwowane, może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Instytucja zabezpieczenia na majątku nie stanowi natomiast elementu postępowania egzekucyjnego. Celem normy wyrażonej w art. 61 ust. 5 ustawy Prawo celne jest uniknięcie sytuacji, kiedy dłużnik powiadomiony o prowadzeniu postępowania w sprawie zabezpieczenia podejmuje działania zmierzające do przeciwdziałania zabezpieczeniu. W toku postępowania odwoławczego dłużnik jest już zawiadomiony o zastosowaniu zabezpieczenia majątkowego. Tym samym odstąpienie przez organ drugiej instancji od wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie realizuje już celu normy zawartej w art. 61 ust. 5 ustawy Prawo celne. Ponadto, wyrażenie "w postępowaniu zabezpieczającym", które użyte zostało w treści art. 61 ust. 5 ustawy Prawo celne, oznacza postępowanie prowadzone przez organem pierwszej instancji, które zakończone zostaje wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym przepis art. 61 ust. 5 ustawy Prawo celne nie ma zastosowania w postępowaniu odwoławczym. W przeciwnym przypadku dłużnik pozbawiony zostałby możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku całego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 7 listopada 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł zaś, że zaskarżona decyzja wygasła z dniem 3 października 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzjami z dnia 6 września 2013r. określił kwoty wynikające z długu celnego i doręczył je skarżącej spółce w dniu 23 września 2013r. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. pełnomocnik organu złożył do akt sprawy osiem ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 3 stycznia 2014 r. oraz oświadczył, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie jest inny niż w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 221/11 z uwagi na fakt, iż w sprawie ujawniono nowe okoliczności. Poprzednio nie było bowiem podstaw do zabezpieczenia, gdyż nie było sprawozdania za 2010r. W jego ocenie brak jest związku pomiędzy niniejszą sprawą a sprawą o sygn. akt III SA/Łd 221/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Skutkiem wyroku sądu administracyjnego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709). W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję oraz mając na uwadze wiążące wytyczne i ocenę zawartą w podjętym w tej sprawie poprzednio wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2013r., III SA/Łd 221/11, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz 622 ze zm.), zwanej dalej Prawo celne, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Skargę uwzględniono jednakże z innych przyczyn niż w niej podane. Ocena legalności działań organów celnych w tej sprawie wymaga uprzedniego poczynienia ogólnej uwagi, zwłaszcza zaś wobec zgłoszonego do protokołu rozprawy sądowej stanowiska organu o braku związku między sprawą rozpoznaną wyrokiem tego Sądu z dnia 13 lipca 2011r., III SA/Łd 221/11, a obecnie rozpoznawaną skargą. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna nie zawierają w swojej treści żadnej informacji wskazującej, iż sprawa dokonania zabezpieczenia kwoty 1.050.385,00 zł na środkach pieniężnych skarżącej spółki znajdujących się na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w Ł., wpłaconej przez spółkę na podstawie ośmiu decyzji organu celnego, tj. decyzji z dnia 28 stycznia 2008r., z dnia 25 października 2007r., z dnia 19 listopada 2007r. (dwu decyzji), z dnia 5 listopada 2007r. oraz z dnia 21 listopada (trzech decyzji), była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który to wyrokiem z dnia 13 lipca 2007r., III SA/łd 221/11, uchylił poprzednio podjęte w tej sprawie przez organy celne obu instancji decyzje, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 5 października 2010 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 22 lutego 2011 r. O decyzji z dnia 5 października 2010 r. wspomniano jedynie w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 17 maja 2013 r. na stronie 5/6 ostatni akapit w aspekcie jej wygaśnięcia w związku z wydaniem decyzji w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Rozważania uzasadnienia kontrolowanej obecnie decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 17 maja 2013 r. i utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji z dnia 3 lipca 2013 r. koncentrują się natomiast wokół merytorycznych przesłanek dokonania zabezpieczenia, a wynikających z art. 61 Prawa celnego oraz art. 33 Op, cała argumentacja prawna i faktyczna obu organów sprowadza się do wykazania zaistnienia tychże przesłanek w sprawie. W części faktycznej organ pierwszej instancji wskazał nadto pierwszoinstancyjne decyzje określające kwoty długu celnego z dnia 28 stycznia 2008r., z dnia 25 października 2007r., z dnia 19 listopada 2007r. (dwie decyzje), z dnia 5 listopada 2007r. i z dnia 21 listopada 2007 (trzy decyzje), po czym stwierdził, że zostały one utrzymane w mocy decyzjami drugoinstancyjnymi, które sąd administracyjny z kolei uchylił. Następnie wskazał sygnatury zapadłych w wyniku wyroków sądu administracyjnego kolejnych decyzji pierwszoisntancyjnych (bez dat), które zostały utrzymane w mocy decyzjami drugoinstancyjnymi, uchylonymi po raz kolejny przez sąd administracyjny; organ drugiej wskazał zaś decyzje pierwszoinstancyjne z dnia 31 sierpnia 2011r., z dnia 25 października 2011r., z dnia 28 listopada 2011r. (dwie decyzje) oraz z dnia 31 sierpnia 2011r. (trzy decyzje), utrzymane w mocy decyzjami drugoinstancyjnymi, uchylonymi przez WSA w Łodzi wymienionymi w decyzji wyrokami z dnia 26 września 2012r. w sprawach o sygn. III SA/Łd 327/12, III SA/Łd 395/12, III SA/Łd 394/12, III SA/Łd 397/12, III SA/Łd 326/12, III SA/Łd 325/12 i III SA/Łd 328/12 oraz wyrokiem z dnia 7 lipca 2012r., III SA/Łd 396/12. W decyzji tej brak jest jakiejkolwiek informacji w zakresie rozstrzygnięć organów w związku z tymi wyrokami. Tak sporządzone uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie pozwalają Sądowi na ich podstawie na pełne ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji i na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Nie sposób tego ocenić także na podstawie załączonych akt administracyjnych, które – poza dokumentacją dotyczącą sytuacji majątkowej spółki – nie zawierają kolejno podejmowanych w sprawie zasadniczych decyzji (tj. decyzji w sprawie długu celnego), jak i kolejnych wyroków sądów administracyjnych, z wyjątkiem wymienionych w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, wraz z datami przekazania przez Sąd akt administracyjnych i prawomocnych wyroków organowi odwoławczemu. Aktualne decyzje określające kwotę długu celnego zostały przedłożone dopiero w toku postępowania sądowego przy piśmie z dnia 7 listopada 2013r., a z załączonych decyzji wynika, iż zostały one podjęte w dniu 6 września 2013r. W piśmie tym organ stwierdził też, iż zaskarżona decyzja z dnia 3 lipca 2013r. wygasła z dniem 3 października 2013r. na podstawie art. 63 ust. 1 Prawa celnego. Decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 3 stycznia 2014r. utrzymujące w mocy decyzje pierwszoinstancyjne z dnia 6 września 2013r. zostały złożone dopiero w toku rozprawy sądowej. W konsekwencji nie sposób na podstawie akt administracyjnych ocenić kwestii dopuszczalności merytorycznego rozpoznawania w sprawie dokonania zabezpieczenia spornej kwoty ewentualnie obowiązku zwrotu zabezpieczonej kwoty, na co zwracał uwagę w swoich zaleceniach WSA w wyroku z dnia 13 lipca 2011r., III SA/Łd 221/11. Prawidłowe zabezpieczenie spornej kwoty wymaga bowiem – wobec tak licznie i wielokrotnie podejmowanych przez organy celne obu instancji decyzji w sprawie długu celnego, jak i dwukrotnej oceny ich prawidłowości przez sąd administracyjnych – ustalenia kolejności podejmowanych rozstrzygnięć prawnych, ich dat, zwłaszcza zaś precyzyjnego ustalenia daty zwrotu akt administracyjnych przez sąd wraz z prawomocnymi wyrokami. Z poczynionych przez Sąd z urzędu ustaleń w oparciu o dane z bazy sądowej wynika, iż podjęte w 2007 i 2008r. decyzje w sprawie długu celnego zostały uchylone wyrokami WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2010r., III SA/Łd 280/10, III SA/Łd 273/10, III SA/Łd 269/08, III SA/Łd 258/10, III SA/Łd 279/10, III SA/Łd 281/10, oraz z dnia 8 lipca 2008r., III SA/Łd 136/08 i III SA/Łd 138/08, dwa ostatnie wyroki zostały zaskarżone do NSA, który oddalił skargi spółki wyrokami z dnia 29 kwietnia 2010r., I GSK 972/08, i I GSK 973/08. Ponowne decyzje pierwszoinstancyjne zostały podjęte przez organy w dniu 4, 9 i 14 lutego oraz 30 marca 2011r., zostały one uchylone przez organ odwoławczy decyzjami z dnia 16, 17 i 23 maja 2011r. oraz z dnia 8 i 10 czerwca 2011r., a jedna decyzją z dnia 17 lutego 2011r. Kolejne decyzje pierwszoinstancyjne zostały podjęte w dniu 31 sierpnia 2011r. oraz 21 i 28 listopada 2011r., a drugoinstancyjne w dniu 7, 9 lutego 2012r. oraz w dniu 5 i 15 marca 2012r. Te decyzje zostały z kolei uchylone wymienionymi w zaskarżonej decyzji wyrokami WSA w Łodzi z dnia 26 września 2012r., III SA/Łd 327/12, III SA/Łd 395/12, III SA/Łd 394/12, III SA/Łd 397/12, III SA/Łd 326/12, III SA/Łd 325/12, III SA/Łd 328/12, oraz wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 7 listopada 2012r., III SA/Łd 396/12. W konsekwencji tych wyroków ponowne decyzje pierwszoinstancyjne w sprawie długu celnego zostały podjęte w dniu 6 września 2013r. Powyższe urzędowe ustalenia Sądu pozwalają niewątpliwie stwierdzić, że podjęta w dniu 17 maja 2013r. decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie zabezpieczenia oraz utrzymująca ją w mocy decyzja drugoinstancyjna z dnia 3 lipca 2013r. zostały wydane w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie funkcjonowały decyzje w sprawie określenia wysokości długu celnego. Nie było zatem formalnych przeszkód do prowadzenia postępowania administracyjnego w przedmiocie zabezpieczenia kwoty długu celnego, a w konsekwencji i do merytorycznego rozpoznania sprawy tego zabezpieczenia, niemniej jednak sama ta okoliczność nie była wystarczająca dla oceny dopuszczalności zabezpieczenia. Jak bowiem wynika z wiążących organy, jak i Sąd rozpoznający obecną skargę, wytycznych wyroku WSA z dnia 13 lipca 2011r., III SA/Łd 221/11, "szczególnie istotne w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w terminie 3 miesięcy od daty doręczenia prawomocnego wyroku wydano nowe decyzje. Jeśli bowiem w tym terminie decyzji nie wydano należało zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego zwrócić bez zbędnej zwłoki"; organ "w szczególności ustali, czy zachowany został termin 3 miesięczny na wydanie nowych decyzji określających kwoty należności z długu celnego". Sąd w uzasadnieniu tego wyroku podniósł też, że "organ odwoławczy dysponując wiedzą o uchyleniu decyzji określających kwoty długu celnego nie poczynił ustaleń w zakresie występowania w sprawie przesłanek zabezpieczenia należności celnych bądź zwrotu kwoty zabezpieczenia, które określone zostały w art. 63 a ustawy". Tak sformułowanymi wytycznymi organy celne – wbrew wyrażonemu przez pełnomocnika w toku rozprawy sądowej stanowisku – były związane. Nie sposób się zgodzić z pełnomocnikiem organu, sugerującym, że wyrok ten nie wiąże organów, bo zmianie uległ stan faktyczny. Owa zmiana – jak wprost stwierdził pełnomocnik organu – miała polegać przy tym na ujawnieniu nowej okoliczności, jaką miało być sprawozdanie za 2010r., którego wcześniejszy brak w przekonaniu pełnomocnika przesądzał o niemożności zabezpieczenia przyszłej kwoty długu celnego. Tym samym pełnomocnik organu zdaje się przyjmować – wbrew treści wyroku z dnia 13 lipca 2011r., III SA/Łd 221/11 - iż wyrokiem tym, Sąd zakwestionował poprzednią decyzję zabezpieczającą kwotę długu celnego z uwagi na brak podstaw merytorycznych do zabezpieczenia. Tymczasem – jak wynika w szczególności z zacytowanego fragmentu tego wyroku – Sąd nie rozważał w ogóle przesłanek merytorycznych dokonania zabezpieczenia, a decyzje uchylił z uwagi na nie wykazanie przez organy zaistnienia przesłanek formalnych zabezpieczenia. Trudno zatem mówić o zmianie stanu faktycznego sprawy skutkującej uchyleniem się od wiążących wytycznych wyroku z dnia 13 lipca 2011r., III SA/Łd 221/11. Merytoryczna ocena przesłanek zastosowania samego zabezpieczenia wymaga bowiem – jak wynika z treści tego wyroku – uprzedniego wykazania zachowania wskazywanego w tym wyroku trzymiesięcznego terminu, co stanowi formalną przesłankę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia ustalaną w pierwszej kolejności w sytuacji uchylenia decyzji w sprawie długu celnego przez sąd administracyjny. W przypadku zabezpieczenia kwot długu celnego wynikających z uchylonych przez Sąd decyzji wydanych w 2007 i 2008r., z wyjątkiem decyzji zakończonych wyrokami o syg. akt III SA/Łd 136/08 i 138/08, nakazał bowiem przeprowadzić ponowne postępowanie wyjaśniające na okoliczność zachowania trzymiesięcznego terminu na wydanie nowych decyzji określających kwoty długu celnego. To z kolei oznacza, iż organy celne obowiązane były ustalić datę zwrotu akt administracyjnych wraz z prawomocnymi wyrokami w sprawach o syg. akt III SA/Łd 273/10, III SA/Łd 269/10, III SA/Łd 258/10, III SA/Łd 279/10, III SA/Łd 281/10 i III SA/Łd 280/10, a następnie ustalić czy w terminie trzech miesięcy od zwrotu tych akt zostały wydane nowe decyzje w sprawie długu celnego, w przeciwnym razie obowiązane były dokonać zwrotu kwoty zabezpieczenia. W tym zakresie organy nie przedstawiły żadnego dowodu zachowania tego terminu, jak i też nie zawarły w uzasadnieniu podjętych w zaskarżonych w tej sprawie decyzji żadnej oceny okoliczności faktycznych. Z archiwalnych akt sądowych prowadzonych poprzednio postępowań sądowych w przedmiocie wysokości długu celnego wynika, iż akta spraw zakończonych wyrokami o syg. akt III SA/Łd 273/10, III SA/Łd 269/10, III SA/Łd 258/10, III SA/Łd 279/10, III SA/Łd 281/10 i III SA/Łd 280/10 zostały organowi celnemu zwrócone odpowiednio w dniach 28 września, 5 października, 22 września, 5 października, 5 października 2010r. i 5 października 2010r. Natomiast ponowne decyzje w sprawie kwoty długu celnego zostały wydane w dniach 9 lutego, 30 marca, 30 marca, 14 lutego, 14 lutego i 4 lutego 2011r., a więc bez wątpienia uchybiono trzymiesięcznemu terminowi do wydania ponownych decyzji w sprawie długu celnego. Organy obowiązane były zatem dokonać niezwłocznego zwrotu zabezpieczonej kwoty wpłaconej na podstawie pierwotnych decyzji z 2007 i 2008r. Utraciły bowiem uprawnienie do dalszego przechowywania wpłaconej przez spółkę kwoty jako zabezpieczenia. Uchybienia w postaci dalszego przechowywania zabezpieczonej kwoty nie może – w ocenie Sądu - sanować okoliczność podjęcia kolejnych decyzji, gdyż zostały one podjęte – co wynika z porównania wskazanych dat - po upływie trzech miesięcy od daty zwrotu akt administracyjnych wraz z prawomocnym wyrokiem sądowym. Istotna dla zabezpieczenia kwota długu celnego była przedmiotem wielokrotnych jeszcze rozstrzygnięć organów celnych, tj. naprzemiennie podejmowanych dwu kolejnych decyzji pierwszoinstancyjnych i drugoinstancyjnych, kolejnego wyroku WSA w Łodzi, w wyniku których zostały podjęte złożone do akt sądowych kolejne decyzje w sprawie długu celnego, tj. decyzje pierwszoinstancyjne z dnia 6 września 2013r. oraz utrzymujące je w mocy decyzje drugoinstancyjne z dnia 3 stycznia 2014r. Te kolejne decyzje w wyniku kolejnego wyroku sądowego również zostały podjęte po upływie wskazywanego już wielokrotnie trzymiesięcznego terminu ich wydania. Tytułem przykładu podać należy, iż w sprawie długu celnego w wyniku wyroku o syg. akt III SA/Łd 273/10 były podejmowane kolejno następujące rozstrzygnięcia: decyzja pierwszoinstancyjna w dniu 9 lutego 2011r., uchylona decyzją drugoinstancyjną w dniu 16 maja 2011r., ponowna decyzja pierwszoinstancyjna w dniu 21 listopada 2011r., utrzymana decyzja drugoinstancyjną w dniu 5 marca 2012r., obie uchylone wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 26 września 2012r., III SA/Łd 394/12; w sprawie długu celnego w wyniku wyroku o sygn. akt III SA/Łd 269/10 były podejmowane następujące rozstrzygnięcia: decyzja pierwszoinstancyjna w dniu 30 marca 2011r., uchylona decyzją drugoinstancyjną w dniu 8 czerwca 2011r., ponowna decyzja pierwszoinstancyjna w dniu 28 listopada 2011r., utrzymana decyzja drugoinstancyjną w dniu 15 marca 2012r., obie uchylone wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 7 listopada 2012r., III SA/Łd 396/12; w sprawie długu celnego w wyniku wyroku o sygn. akt III SA/Łd 258/10 były podejmowane kolejno następujące rozstrzygnięcia: decyzja pierwszoinstancyjna w dniu 30 marca 2011r., uchylona decyzją drugoinstancyjną w dniu 10 czerwca 2011r., ponowna decyzja pierwszoinstancyjna w dniu 28 listopada 2011r., utrzymana decyzją drugoinstancyjną w dniu 15 marca 2012r., obie uchylone wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 26 września 2012r., III SA/Łd 397/12. Sąd z urzędu ustalił, że wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki wraz ze stwierdzeniem prawomocności i aktami administracyjnymi zostały zwrócone przez Sąd organowi odwoławczemu w dniu 20 grudnia 2012r. (III SA/Łd 325/12), w dniu 12 grudnia 2012r. (III SA/Łd 326/12, III SA/Łd 327/12 i III SA/Łd 328/12), w dniu 9 stycznia 2013r. (III SA/Łd 394/12 i III SA/Łd 395/12), w dniu 5 lutego 2013r. (III SA/Łd 396/12) oraz w dniu 31 grudnia 2012r. (III SA/Łd 397/12). Prowadzi to do dalszego wniosku, że organy celne nie dochowały wskazywanego trzymiesięcznego terminu także po ponownym ich uchyleniu przez sąd administracyjny, skoro podjęły je dopiero 6 września 2013r. Skoro zatem nie zwróciły kwoty zabezpieczenia w wyniku pierwszego wyroku WSA w Łodzi i nadal ją – pomimo braku podstaw – przechowywały, to obowiązane były w wyniku ponownego wyroku je zwrócić z uwagi na uchybieniu trzymiesięcznemu terminowi wydania nowych decyzji w sprawie długu celnego. Okoliczność ta wobec załączonych do pisma organu z dnia 7 listopada 2013r. decyzji z dnia 6 września 2013r. w sprawie długu celnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przewidziany w art. 63a ust. 2 Prawa celnego a wskazany w wyroku z dnia 13 lipca 2011r. trzymiesięczny termin do wydania nowej decyzji w sprawie określenia wysokości długu celnego, liczony od dnia doręczenia organowi celnemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzje w sprawie długu celnego wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności nie został przez organy celne zachowany. Już te okoliczności nie pozwalają na zaakceptowanie podjętych w tej sprawie decyzji obu instancji w sprawie zabezpieczenia kwoty długu celnego na środkach pieniężnych spółki wpłaconych na podstawie pierwotnych decyzji w sprawie długu celnego podjętych w 2007 i 2008r. Pominięcie przez organy w sprawie uprzednio podjętego wyroku przez WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2011r. doprowadziło do kolejnych wadliwości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. I tak, po pierwsze w uzasadnieniu tego wyroku Sąd dokonał wiążącej oceny okoliczności faktycznej w sprawie zakończonej pierwotnym wyrokiem WSA w Łodzi o sygn. III SA/Łd 136/08 i III SA/Łd 138/08 uchylającym odpowiednio pierwotne decyzje organów obu instancji w sprawie kwoty długu celnego, tj. drugoinstancyjną z dnia 28 stycznia 2008 i pierwszoinstancyjną z dnia 25 października 2007r. oraz drugoinstancyjną z dnia 30 stycznia 2008r. i pierwszoinstancyjną z dnia 21 listopada 2007r. Ocena ta ma istotne znaczenie dla określenia wysokości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu długu celnego wynikającego z tych decyzji. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że "prawomocny wyrok wydany w dniu 8 lipca 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 136/08 uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 28 stycznia 2008r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 25 października 2007r. Nr [...] został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. w dniu 1 lipca 2010 r. Także w tym dniu doręczono Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydany w sprawie sygn. akt III SA/Łd 138/08 uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 30 stycznia 2008r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 21 listopada 2007r. Nr [...]. Zgodnie z treścią art. 63 a ustawy kwoty należności uiszczone na podstawie powołanych decyzji stanowiły zabezpieczenie kwot wynikających z długu celnego do dnia wydania nowych decyzji najpóźniej w terminie 3 miesięcy, to jest do dnia 1 października 2010 r. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nowe decyzje zostały wydane dopiero w miesiącach lutym i kwietniu 2011r., a więc po upływie 3 miesięcy. Tym samym, w ocenie sądu, zachodziły w tych dwóch przypadkach przesłanki zwrotu bez zbędnej zwłoki zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego". Okoliczność ta prowadzi do wniosków, wedle którego Sąd w odniesieniu do kwoty długu celnego wynikającej z decyzji z dnia 21 listopada 2007r. oraz z decyzji z dnia 25 października 2007r. przesądził obowiązek zwrotu bez zbędnej zwłoki zabezpieczenia kwoty długu celnego wynikającego z tych decyzji. Oznacza to, że ponownie rozpoznając sprawę zabezpieczenia kwoty długu celnego organy celne wydając ponowną decyzję dokonującą zabezpieczenia obowiązane były zweryfikować wysokość zabezpieczonej kwoty oraz odsetek od kwoty długu celnego i dokonać zwrotu bez zbędnej zwłoki zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego określonego wskazanymi przez Sąd decyzjami. W konsekwencji nie wykonania w tym zakresie wytycznych Sądu za zasadny uznać należało zarzut skargi naruszenia art. 61 Prawa celnego w zw. z art. 33 § 4 Op poprzez wadliwe określenie przybliżonej kwoty długu celnego wskazanej we wcześniejszych decyzjach organów celnych. Mylnie jednak spółka ten zarzut wiąże z przyjęciem wysokości kwoty długu celnego ze zgłoszenia celnego zamiast z decyzji w sprawie długu celnego z 2011r., wyeliminowanej zresztą z obrotu prawnego. Zabezpieczenie obejmuje też przybliżoną, a nie ostateczną kwotę długu celnego. Okoliczność ta nie miałaby zatem żadnego znaczenia, gdyby nie wskazane wyżej wytyczne wyroku z dnia 13 lipca 2011r. Po drugie, w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 13 lipca 2011r. Sąd – dokonując wiążącej wykładni prawa w sprawie zabezpieczenia - stwierdził, że organ "badając przesłanki wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż ze względu na trudną sytuację w jakiej znalazła się spółka zachodzi obawa braku zaspokojenia jej długu celnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, iż decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu I Celnego w Ł., a następnie utrzymane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., zostały uchylone przez sąd administracyjny. (...) Zgodnie z art. 63 a ust. 1 ustawy w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę należności wynikającą z długu celnego lub uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi celnemu, kwota należności uiszczonych na podstawie decyzji określającej tę kwotę staje się zabezpieczeniem kwoty wynikającej z długu celnego w dniu następującym po dniu doręczenia decyzji o stwierdzeniu nieważności lub uchyleniu przez organ celny lub po dniu doręczenia organowi celnemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzającego nieważność lub uchylającego tę decyzję, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Natomiast w myśl ustępu 2 tego artykułu jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia, o którym mowa w ust. 1, zostanie wydana nowa decyzja w tej sprawie, to: 1) różnica pomiędzy zabezpieczeniem, o którym mowa w ust. 1, a kwota wynikającą z nowej decyzji, jako nadwyżka zabezpieczenia , podlega zwolnieniu; 2) pozostała część zabezpieczenia jest zaliczana na poczet należności wynikających z nowej decyzji. Ponadto art. 63 a ust. 3 ustawy przewiduje, iż w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w ust. 2, zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. (...) Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zastosował przepis art. 61 ustawy, który ustala ogólne zasady dokonania zabezpieczenia należności wynikających z długu celnego. Pominął zaś art. 63 a ustawy, regulujący w sposób szczególny zasady zabezpieczania kwot wynikających z długu celnego w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji określającej kwotę należności wynikającą z długu celnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w tym składzie, w przypadku uchylenia przez sąd wcześniejszej decyzji określającej kwotę należności wynikającą z długu celnego przepis art. 63 a, jako przepis szczególny, posiada pierwszeństwo przed przepisem art. 61 ustawy. Organ celny rozpatrując kwestie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego zobowiązany był wnikliwie rozpatrzyć przesłanki zabezpieczenia przewidziane w art. 63 a ustawy. Postępując w sposób odmienny dopuścił się naruszenia tego przepisu". Powyższe bez wątpienia dowodzi, że organy celne przy wydawaniu kontrolowanych obecnie decyzji nie wykonały zawartych we wskazanym wyroku zaleceń, a wręcz pominęły milczeniem fakt wydania tego wyroku; w konsekwencji nie badały okoliczności daty zwrotu akt administracyjnych wraz z prawomocnym wyrokiem i zachowania trzymiesięcznego terminu do wydania nowych decyzji w sprawie długu celnego; uchybiły też temu terminowi, zarówno po wydaniu pierwszego, jak i drugiego wyroku WSA w sprawie długu celnego. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy budzi też zastrzeżenia co do jego kompletności, na jego podstawie bez uwzględnionej przez Sąd z urzędu wiedzy niemożliwym było dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadnienia tych decyzji również nie dają podstaw do takiej oceny. Sporządzone z zachowaniem wymogów prawa uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, iż ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, a także reguł kultury administrowania (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 września 2008r., I SA/Ke 235/08, LEX nr 491325). Kontrolowane w tej sprawie działania organów celnych oraz będące ich konsekwencją decyzje nie spełniają wymogów stawianych przez wskazane przepisy. Uzasadnienia decyzji obu instancji nie wyjaśniają zachowania w sprawie przesłanek formalnych dopuszczalności dokonania zabezpieczenia, koncentrując się na merytorycznych przesłankach zabezpieczenia, analizowanych dopiero w razie zachowania trzymiesięcznego terminu. Tym samym organy obu instancji naruszyły przepis art. 63a ust. 3 w zw. z ust. 2 i art. 153 ppsa. Wobec niedopuszczalności oceny przesłanek merytorycznych zabezpieczenia z uwagi na uchybienie trzymiesięcznemu terminowi do wydania nowej decyzji w sprawie długu celnego ocena zaistnienia w sprawie okoliczności faktycznych zabezpieczenia (materialnych przesłanek zabezpieczenia spornego zobowiązania, a sprowadzających się do oceny sytuacji materialnej skarżącej spółki i zabezpieczenia skuteczności przyszłej egzekucji), jak i wynikającej w sposób niewątpliwy z załączonych akt administracyjnych okoliczności postawienia skarżącej spółki w stan likwidacji na mocy uchwały z dnia 27 maja 2008r. i jej wpływu na wysokość masy upadłościowej jest przedwczesna i pozostaje poza oceną Sądu w tym postępowaniu. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje okoliczność wysokości odsetek od należności głównej. Wskazane wcześniej uchybienia są tak istotne, że dyskwalifikują zaskarżoną decyzję niezależnie od oceny zaistnienia materialnych przesłanek samego zabezpieczenia. Uchybienie owemu trzymiesięcznemu terminowi uniemożliwia bowiem dokonanie zabezpieczenia. Zasadniczo rację ma skarżący, podnosząc, iż zabezpieczenie dokonywane jest na majątku zobowiązanego, a nie na konkretnym składniku majątkowym. W niniejszej sprawie nie budzi jednak wątpliwości okoliczność, że jedynym składnikiem majątkowym spółki jest wpłacona na podstawie decyzji z 2007 i 2008r. w sprawie kwoty długu celnego i przechowywana na rachunku bankowym organu celnego stanowiąca przedmiot zabezpieczenia kwota. Stąd też rozważania skargi dotyczące wyboru sposobu zabezpieczenia i pozbawienie spółki tego prawa mają charakter li tylko teoretyczny. O wyborze sposobu zabezpieczenia można bowiem mówić wówczas, gdy zobowiązany dysponuje różnymi składnikami majątkowymi, co w niniejszej sprawie jednak nie miało miejsca. Z akt administracyjnych wynika też aby sama spółka w toku postępowania nie wskazywała majątku, z którego mogłyby być zaspokojone przyszłe zobowiązania publicznoprawne, tym bardziej że w tej sprawie kwota długu celnego jest znaczna. Podnieść też trzeba, że wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego decyzji w sprawie długu celnego ma ten dalszy skutek, że wpłacona na podstawie takich decyzji kwota staje się kwotą "nienależną" organom podlegającą zwrotowi, jeśli w terminie trzech miesięcy nie zostanie wydana nowa decyzja w sprawie długu celnego. Powoduje to bowiem przeniesienie praw do środków pieniężnych znajdujących się na koncie dochodów budżetowych organu celnego. Stanowią one – jak wynika z art. 63a Prawa celnego - majątek spółki, a spółka posiada roszczenie wobec organu celnego o ich zwrot, jeśli nowa decyzja wymiarowa nie zostanie wydana w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu. Przekazanie tych środków jest czynnością czysto techniczną i nie rodzi samo w sobie przeniesienia do nich prawa własności. Wierzytelność wobec organu z tytułu zwrotu zabezpieczonej kwoty stanowi niewątpliwie prawo majątkowe spółki. Spółka pomija też tę okoliczność, że od wydania pierwotnych decyzji w sprawie długu celnego w 2007 i 2008r. spółka nawet nie deklarowała innego sposobu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Op, zamiast zabezpieczenia dokonanego zaskarżonymi decyzjami. Nie sposób natomiast bez zastrzeżeń podzielić poglądu spółki, wedle której skoro środki spółki zdeponowane na rachunku bankowym przestają być jej własnością, to niedopuszczalne jest traktowanie ich jako składnika majątkowego spółki, który podlegałby zabezpieczeniu. Co prawda stosownie do art. 725 kc przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części, zasadniczo na każde żądanie uprawnionego posiadacza rachunku (art. 726 k.c.). Regulacja normatywna umowy rachunku bankowego wskazuje więc, że mamy do czynienia nie z kwestią własności środków pieniężnych, lecz z prawem posiadacza do żądania zwrotu środków pieniężnych w takiej samej ilości jak zgromadzone oraz zrealizowania na jego żądanie rozliczeń bezgotówkowych. Posiadaczowi przysługuje konkretna wierzytelność do środków zgromadzonych na jego rachunku, obejmująca abstrakcyjne jednostki pieniężne (wyrok s.apel. w Katowicach dnia 27 września 2007r., V ACa 359/07, Biul.SAKa 2008/1/23). Redakcja art. 725 kc pozwala na wyodrębnienie dwóch różnych ze swej istoty funkcji omawianej umowy. Pierwsza z nich polega na zobowiązaniu banku do przechowywania środków pieniężnych posiadacza rachunku. Druga zaś to zobowiązanie banku do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych na zlecenie posiadacza rachunku. Oba te zobowiązania charakteryzuje względna autonomia (wyrok SN z dnia 16 stycznia 2001r., II CKN 344/00, LEX nr 52688). Posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty pieniędzy do banku traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości (wyrok SN z 13 lutego 2004 r., IV CK 40/03, LEX nr 151636 oraz uchwała SN z dnia 14 czerwca 1962 r., VI KO 23/62, OSPiKA 1962, nr 11, poz. 303). Konsekwencją takiej konstrukcji jest - w każdym przypadku - nabycie własności środków pieniężnych przez bank oraz nabycie przez posiadacza rachunku roszczenia o zwrot wpłaconych środków (A. Janiak, Umowa rachunku bankowego, Pr. Bank. 2002, nr 7-8, s. 101). Nie zmienia to jednak faktu, że właściciel rachunku bankowego ma wobec banku wierzytelność o wypłatę zdeponowanych na rachunku środków pieniężnych, a także tych, które zostaną na nim zdeponowane. Wierzytelność składa się zatem na aktywa majątkowe. Gdyby natomiast przyjąć pogląd spółki, należałoby również przyjąć, że organ celny nie jest też "właścicielem" środków zdeponowanych na prowadzonym dla niego rachunku. Takie rozumowanie byłoby zaś nieracjonalne i nielogiczne, bo musiałoby oznaczać, że zdeponowanie środków pieniężnych oznacza, iż traci się względem nim jakiekolwiek prawa. Tymczasem następuje tylko zamiana praw z praw własności na prawo żądania ich wypłaty (wierzytelność). Zamiana ta nie pozbawia jednak ich własności w potocznym rozumieniu, lecz jedynie "zamienia" je w wierzytelność ich wypłaty. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Op. Na mocy bowiem art. 61 ust. 5 Prawa celnego w postępowaniu zabezpieczającym nie stosuje się tego przepisu. Regulacja Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy nie jest ona modyfikowana przez przepisy szczególne. Takim przepisem jest właśnie powołany art. 61 ust. 5 Prawa celnego. Organ celny w sprawie zabezpieczenia nie miał więc obowiązku zawiadamiać strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i prawie wypowiedzenia się co do tego materiału. Dotyczy to – wbrew przekonaniu spółki – także organu odwoławczego, a wynika z przyjętej przez polskiego ustawodawcę koncepcji dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy, wedle której organ odwoławczy rozpoznanie sprawę tak jakby nie była ona wcześniej rozpoznana. W wyniku wniesienia odwołania sprawa zabezpieczenia nadal podlega rozpoznaniu. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, iż merytorycznie rozpoznał sprawę pomimo, iż w dacie orzekania decyzja w sprawie zabezpieczenia wygasła wobec wydania ponownych decyzji w sprawie długu celnego. Jak bowiem wynika z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2, "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Op nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działanie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 §1 pkt 3 Op nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 – 4 Op. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny z kolei orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 Op) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji R.P., w jego uzasadnieniu podniósł, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego, dostrzegł też problem oceny przesłanek zabezpieczenia także w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Zawarta w niniejszym wyroku ocena przesłanek zabezpieczenia będącą kontynuacją wcześniejszej wiążącej wykładni wyroku z dnia 13 lipca 2011r., niezaskarżonego przez organ celny skargą kasacyjną, nie uniemożliwia jednakże zaspokojenia wierzyciela publicznego z tytułu zobowiązania wynikającego z ostatecznych decyzji w sprawie długu celnego z dnia 6 września 2013r. Nie budzi wszak wątpliwości, iż decyzje te są ostateczne, co oznacza, iż podlegają wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez zastosowanie odpowiedniego środka egzekucyjnego. Uchylenie decyzji o zabezpieczeniu ma bowiem ten skutek, że spółka posiada wierzytelność wobec organu celnego i roszczenie o zwrot zabezpieczonej kwoty. Organ celny i spółka pozostają jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. bg