I SA/Lu 1028/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor WSA Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka M. C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. (dalej także jako: Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług poszczególne miesiące w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy: Decyzją z [...] r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L.: zmienił rozliczenie Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2012 r. do sierpnia 2013 r., dokonując korekty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe). Ponadto określił – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) – podatek do zapłaty za poszczególne miesiące w ww. okresie. W ocenie organu faktury zakupu towarów w postaci telefonów marek Apple i Samsung od spółek: A., J. T., A..G..X.., R. T., D., K., L., G., V., C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w związku z tym wynikający z tych faktur podatek naliczony nie może być uwzględniony w rozliczeniu podatkowym Spółki. Podobnie: faktury, jakie Spółka wystawiła na rzecz podmiotów: A. D., A.n, A. M., E.-T., J. M., A. oraz H. (E. S.), nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w związku z tym Spółka, jako wystawca faktur odpowiada na podstawie art. 108 u.p.t.u. za wynikający z nich podatek. Organ dokonał szczegółowego opisu dostawców towaru na rzecz Spółki, wymieniając w konkluzjach cechy, które świadczą o tym, że były to podmioty tworzące tzw. karuzelę podatkową: siedziba w wirtualnym biurze (zarazem jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej); jedyne osoby reprezentujące spółki (prezesi zarządu) to obcokrajowcy, przebywający za granicą i kontaktujący się z pracownikami wyłącznie środkami komunikacji elektronicznej; w niektórych przypadkach osobami reprezentującymi były osoby podstawione, pełniące wyłącznie fikcyjne funkcje (tzw. słupy); nieadekwatny do rozmiarów prowadzonej działalności kapitał zakładowy – w większości [...] zł (w jednym przypadku 200.000); brak wykazania kosztów działalności; posiadanie rachunków w tym samym banku; wystawianie pustych faktur, co zostało stwierdzone w toku kontroli lub decyzjami podatkowymi (spółki J., K., G., C.); logistyczno-magazynową obsługą zajmowały się te same podmioty – w większości spółka D.. Z ustaleń organu wynika również, że dostawcami tych spółek były podmioty stanowiące tzw. znikających podatników w łańcuchu tworzącym tzw. karuzelę podatkową – nie składały deklaracji podatkowych, względnie składały deklaracje nie wykazujące czynności opodatkowanych, nie płaciły należnego podatku, kontakt ze spółkami urywał się, z czasem zostawały wykreślone z rejestru VAT. Ponadto, cechy podmiotu znikającego wykazywała też większość spółek będących bezpośrednimi dostawcami towaru na rzecz Spółki: stwierdzono brak możliwości kontaktu, brak prowadzenia działalności w miejscu siedziby, brak deklaracji podatkowych i wykreślenie z rejestru VAT. W dalszej kolejności organ opisał nietypowe jego zdaniem okoliczności, które przesądzają o fikcyjności transakcji: szybkie zmiany dostawców i nabywców, w tym wymiana "znikających podatników" w przypadku objęcia ich kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym na inne podmioty; brak deklaracji zapłaty podatku u znikającego podatnika; szybkie płatności – rzekomy towar przechodził cały łańcuch fikcyjnych dostaw w ciągu praktycznie jednego dnia; w ocenie organu jest to możliwe tylko w przypadku zorganizowanego łańcucha podmiotów, znających swoją rolę w cały procederze; szybkość rozliczeń (uzyskiwana dzięki posiadaniu kont w tych samych bankach); brak kredytu kupieckiego; brak możliwości dysponowania towarem – konieczność przestrzegania zasad przyjętych w karuzeli podatkowej; odwrócony łańcuch handlowy (zazwyczaj łańcuch prowadzi od "dużych" do "małych", od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych, w badanej sprawie mamy do czynienia z odwróceniem tej relacji); brak rzeczywistej kontroli towarów – formalnie podmioty uczestniczące w transakcjach przywiązywały dużą wagę do badania opakowania pod względem jego stanu zewnętrznego, ale nie sprawdzano jego zawartości, w tym tego, czy towar nadaje się do użytku; nietypowy charakter podmiotów, które rozpoczynają działalność – od samego początku uzyskują bardzo wysokie obroty, nie zmagają się z problemami finansowymi. W ocenie organu, pomimo deklarowanych przez Spółkę czynności weryfikacji kontrahentów, obejmowała ona jedynie weryfikację istnienia pod względem formalno-prawnym. Spółka nie dokonywała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać, że należycie sprawdziła wiarygodność sprzedających towar. Żądanie dokumentów w postaci wyrywkowych deklaracji podatkowych, dokumentów rejestrowych, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, potwierdzanie aktywności w systemie VIES – wszystkie te czynności miały w ocenie organu charakter pozorowany. Chodziło wyłącznie o uprawdopodobnienie w ewentualnych sporach z organami podatkowymi dobrej wiary i braku świadomości co do charakteru podmiotów, z którymi podejmowana jest współpraca. Podobnie w ocenie organu rzekome działania takie jak: nawiązywanie kontaktów handlowych na targach, wykonywane w magazynach inspekcje, połączone ze skanowaniem nr IMEI, wymiana korespondencji elektronicznej czy sprawdzanie dokumentacji rejestrowej miały upozorować rzeczywisty charakter zawieranych transakcji. Zdaniem organu Spółka była w pełni świadoma tego, że uczestniczy w tzw. obrocie karuzelowym i jaka jest jej rola (tzw. bufora, czyli podmiotu mającego za zadanie wydłużenie i uwiarygodnienie łańcucha transakcji). W konkluzjach organ stwierdził, że Spółka faktycznie nie nabyła towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Z kolei bazując na fakturach zakupu, Spółka mogła wystawiać faktury mające dokumentować rzekomą sprzedaż i w ten sposób umożliwiać kolejnym podmiotom w łańcuchu odliczanie podatku naliczonego. Charakter prowadzonej działalności, jej zakres, podmioty uczestniczące, sposób płatności, świadczą o nierzetelności transakcji. Transakcje zakupu i sprzedaży sprowadzały się jedynie do wysyłania e-maili i wystawiania faktur. Konsekwencją jest odmowa przyznania wiarygodności zakwestionowanym fakturom W konsekwencji organ uznał również, że Spółka nie dokonała sprzedaży towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach na rzecz ww. podmiotów, bowiem z uwagi na fikcyjność transakcji, nie nabyła żadnego towaru. Skoro Spółka nie była właścicielem towarów opisanych na fakturach, gdyż nie dokonała ich zakupu, nie mogła również odsprzedać dalej tych towarów. Organ dopatrzył się również innych, niewielkich nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w okresie objętym rozstrzygnięciem: ujęcie w rozliczeniu zakupu towarów na cele osobiste, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; ujęcie w niewłaściwym okresie rozliczeniowym faktury dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych; wykazanie nabycia środka trwałego w niewłaściwej pozycji w deklaracji. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Syndyka zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja pełnomocnik zawarta w obszernym uzasadnieniu zawiera ogólną tezę: nawet jeżeli istniało zjawisko "karuzeli podatkowej" opisanej przez organ, nie udowodnił on w żaden sposób, aby Spółka świadomie uczestniczyła w tym procederze. Przy prawidłowo ocenionym materiale faktycznym nie budzi żadnych wątpliwości, że Spółka dokonywała realnych transakcji w obrocie gospodarczym, prawidłowo i rzetelnie dokumentowanych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, a uzasadnienie poszerzył o więcej argumentów odnoszących się do analizy dobrej wiary Spółki, wywodząc, że nie podjęła aktów odpowiedniej staranności, aby zorientować się, że jest uczestnikiem fikcyjnego obrotu w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Między innymi organ zarzucił Spółce brak zainteresowania wiarygodnością dostawców i ograniczenie się tylko do ich formalnej, pobieżnej weryfikacji pod względem rejestrowym. Kontrahentami Spółki nie były podmioty znane na rynku, o określonej i ugruntowanej renomie, z doświadczeniem i praktyką działalności w branży obrotu elektroniką. W błyskawiczny sposób podmioty te rozpoczynając działalność generowały wielomilionowe obroty w ciągu bardzo krótkiego czasu. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, takie jak brak historii na rynku, brak istotnego, dostrzegalnego majątku, który by uwiarygadniał dostawców, brak ustabilizowanej pozycji na rynku, a także sam sposób przeprowadzenia transakcji, ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz doświadczenia gospodarczego Spółki, powinno wzbudzić po jej stronie wątpliwości co rzetelności operacji gospodarczych. W ocenie organu, wskazywanych przez Spółkę działań weryfikujących nie można uznać za działania rzetelnego podatnika, który zabezpiecza się przed wciągnięciem go w mechanizm oszustwa, lecz jako celowe działania, zmierzające do ukazania Spółki w pozytywnym świetle. Wspólnicy Spółki posiadali już wiedzę i bogate doświadczenie co do konsekwencji podjęcia współpracy z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, zdobyte w trakcie zatrudnienia u wcześniejszego pracodawcy. O powyższym świadczy również brak zainteresowania ze strony Spółki faktem, że jej dostawcy kończyli działalność w krótkim okresie po wystawieniu faktur na jej rzecz. W ocenie organu inspekcje prowadzone w magazynie spółki D. miały charakter pozorny, służyły formalnemu uwiarygodnieniu dołożenia staranności w doborze kontrahentów i zweryfikowaniu transakcji. W warunkach normalnego obrotu gospodarczego taka procedura wizytowania magazynów i uwieczniania ich istnienia oraz zawartości nie jest potrzebna, gdyż przekonanie o pewności transakcji i ich rzeczywistym charakterze przedsiębiorcy czerpią z prowadzonych negocjacji, wzajemnych kontaktów i relacji, które towarzyszą ich realizacji. W ocenie organu nieprawdopodobnym jest, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, aby reklamacje nie miały miejsca w ogóle lub występowały jednorazowo. Istotne wątpliwości po stronie organu wzbudził również sposób przeprowadzenia transakcji. Towar, który był przedmiotem transakcji zawartych przez podmioty w łańcuchach dostaw, nie przemieszczał się fizycznie pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Przebieg wszystkich transakcji pomiędzy fakturowymi dostawcami i Spółką, a następnie jej fakturowymi odbiorcami, był identyczny. Podmioty te prowadziły transakcje bez żadnego ryzyka handlowego. Towar był nabywany i sprzedawany (na fakturach) w takich samych ilościach (niekiedy partie były dzielone na mniejsze i sprzedawane tym samym odbiorcom), nie gromadzono zapasów, w ciągu krótkiego okresu czasu zmieniał kilkakrotnie właściciela bez faktycznego przemieszczania. Płatności za towar przebiegały wręcz błyskawicznie, często z wykorzystaniem kont bankowych w tym samym banku. Żaden z podmiotów nie miał problemów płatniczych. Tak niewiarygodnie dogodne warunki handlowe, jakkolwiek bardzo pożądane z punktu widzenia przedsiębiorcy, powinny wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności podejmowanej współpracy. W ocenie organu, o ile Spółka mogła nie wiedzieć o prowadzonych postępowaniach wobec kontrahentów i wynikach tych postępowań, to na podstawie tylko sposobu organizacji transakcji, ogólnie dostępnych, rejestrowych informacji na temat fakturowych dostawców, ocenionych zgodnie z doświadczeniem gospodarczym, musiała mieć wiedzę, że transakcje stanowią przejaw oszustwa podatkowego. Organ zwrócił również uwagę, że Spółka dokonywała obrotu towarem niedostosowanym do użytku w Polsce. Nie budziło wątpliwości Spółki, skąd polskie podmioty nie będące autoryzowanymi dystrybutorami marki Apple posiadają w ofercie tak duże ilości urządzeń nieprzystosowanych do użytkowania przez klientów krajowych. Użytkowanie takich telefonów w kraju wiąże z koniecznością wprowadzenia w nich pewnych modyfikacji lub zastosowania dodatkowych urządzeń, przez co rynek zbytu takich telefonów jest ograniczony. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż zostały wystawione w ramach tzw. obrotu karuzelowego, w związku z czym nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji prawidłowe jest również przyjęcie przez organ I instancji, że zachodzi konieczność zapłaty przez Spółkę, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku od towarów i usług wykazanego na zakwestionowanych, wystawionych przez nią fakturach, na rzecz podmiotów, będących odbiorcami towarów pochodzących z dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi wyżej fakturami. Podmioty te były kolejnymi ogniwami w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej. Konkludując organ stwierdził, że zawierane w całym łańcuchu dostaw transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynym ich celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa. Powyższe ustalenia były podstawą do uznania prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupów i sprzedaży w badanym okresie za nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Zgromadzony materiał dawał jednak podstawę do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach sprawy, istniały podstawy do zmiany rozliczenia podatkowego Spółki przez zmniejszenie zadeklarowanego podatku naliczonego za poszczególne miesiące, skorygowanie podatku należnego oraz określenie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Syndyka (dalej także jako: Skarżący) podniósł zarzuty naruszenia: (1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego z całkowitym pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. faktur wystawianych przez Spółkę oraz otrzymywanych przez jej kontrahentów, które zawierają wymagane przepisami prawa elementy i które potwierdzają faktycznie dokonane transakcje, dokumentów przewozowych, dokumentów dotyczących kontrahentów Spółki oraz dowodów z wydruków poczty elektronicznej (oraz innych dowodów z dokumentów) potwierdzających fizyczne przemieszczanie towarów i potwierdzających prowadzenie negocjacji pomiędzy Spółką a jego kontrahentami oraz fakt dokonywania weryfikacji tych kontrahentów; (2) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez brak działań mających na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze wykorzystanie zgromadzonego materiału dowodowego; (3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów Spółki, w konsekwencji zaś obciążenie jej odpowiedzialnością za błędy, niedopatrzenia oraz celowe działania kontrahentów w łańcuchu dostaw, na które Spółka nie miała żadnego wpływu oraz o nich nie wiedziała; organy podatkowe nie ustaliły także kto w sprawie niniejszej był organizatorem opisanego w decyzji "przestępstwa karuzelowego w VAT; (3) art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez Spółkę są nierzetelne i wadliwe, podczas, gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa; (4) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na zwykłych domniemaniach o rzekomej wiedzy i świadomości Spółki w zakresie "uczestnictwa" w "karuzeli podatkowej"; (5) art. 2a oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez pominięcie zasady rozstrzygania wątpliwości co treści stosowanych przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji, gdy ustalenia organu zawarte w treści zaskarżonej decyzji, a odnoszące się m.in. do tzw. "znikających podatników", "brokerów" czy "buforów" nie są oparte na żadnych obowiązujących przepisach praw podatkowego; (6) art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a), art. 178 lit a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (dalej także jako: dyrektywa VAT), poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne oraz bezzasadne odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane, a Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu towarem popełniono przestępstwa bądź w inny sposób naruszono obowiązujące przepisy prawa podatkowego; (7) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe ustalenie, że Spółka w sposób nieprawidłowy dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zgromadzonych w aktach sprawy oraz przez błędne uznanie, że zakup towarów potwierdzony tymi fakturami VAT nie był rzekomo dokonany w zakresie, w jakim towary te były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę jako podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., oraz że faktury te rzekomo potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy ustalenia zarówno organu I jak i II instancji potwierdzają fakt wykonania wszystkich opisanych w sprawie transakcji oraz potwierdzają spełnienie przez Spółkę wszystkich wymogów ustawowych związanych z legalnym obrotem tym towarem; (8) art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie władała towarem jak właściciel, mimo, że sprawowała faktyczne władztwo nad tym towarem. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Syndyka przedstawił szereg szczegółowych argumentów: Organy podatkowe nie udowodniły, że Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", posłużyły się jedynie niedopuszczalnymi prawnie domniemaniami, które rzekomo miałyby ten wątpliwy fakt uprawdopodabniać. Jest to sprzeczne ze stanowiskiem orzecznictwa TS UE i NSA. Organy nie udowodniły Spółce nie tylko świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, ale nawet nie uprawdopodobniły, że powinna mieć świadomość niebezpieczeństwa uczestniczenia w takim procederze. Wszystkie wywody organów podatkowych odnoszą się do innych podatników, a nie do Spółki. Organy powołują się na ustalenia oraz decyzje podatkowe wydane przez inne organy w odniesieniu do kontrahentów Spółki, pomijając fakt, że Spółka nie miała żadnej wiedzy o tych postępowaniach, a zatem o tym, że istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń tych podmiotów. Organy starają się wykazać nierzetelność Spółki i jej rzekomą świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej za pomocą domniemań, powtarzanych bez żadnej refleksji. Organy nie wykazały, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, co chroni podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z orzecznictwa wynika, że każda transakcja musi być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem aktualnych uwarunkowań, w jakich działał podatnik, a nie w odniesieniu do całego łańcucha. Organy nie dokonywały w sprawie oceny konkretnych transakcji, nie udowodniły w żaden sposób wiedzy Spółki, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Niewątpliwie organy podatkowe wykazały istnienie oszustwa typu "znikający podatnik", w treści zaskarżonej decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Spółka była świadoma takiego procederu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zakwestionował fizycznego istnienia towarów, ani faktu dostarczenia towarów. Organy nie kwestionowały też faktu poniesienia przez Spółkę kosztów transportu i ubezpieczenia tego towaru podczas transportu. Organy dokonały oceny globalnej, nie dokonały jednak analizy okoliczności w jakich Spółka dokonywał transakcji z poszczególnymi kontrahentami względnie pominął te okoliczności, mimo że Spółka przedstawiła obszerny materiał dowodowy z którego jednoznacznie wynika, że prowadziła zawsze negocjacje związane z ustaleniem rodzaju nabywanego towaru, sposobu i kosztów jego transportu oraz ceny. Skoro organy stwierdziły istnienie "oszustwa karuzelowego", powinny wykazać, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za jego organizację i przebieg, tj. zwerbowanie podmiotów uczestniczących w oszustwie i nadzorowanie jego przebiegu; nie uczyniły nic w tym kierunku. Nie jest wystarczające w tym zakresie opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ale wykazanie ich istnienia w sprawie, przy uwzględnieniu świadomości kontrolowanego podmiotu co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw, w szczególności gdy brak jakichkolwiek powiązań kapitałowych, rodzinnych, itp. Konieczne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich tę działalność prowadzi, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. Tymczasem organy podatkowe, całą swoją argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Spółkę z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Większość ustaleń zawartych w decyzjach dotyczy podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze skarżącą Spółką. Wiedza na jaką powołują się organy została przez nie uzyskana po okresie dokonywania transakcji przez Spółkę. Jest to więc wiedza ustalona post factum, a nie w okresie dokonywania tych transakcji, co oznacza, że nie może być obecnie podstawą oceny zachowań uczestników tych transakcji, w tym przede wszystkim Spółki oraz wyciągania na tej podstawie negatywnych podatkowo skutków dla Spółki. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez jakikolwiek podmiot w łańcuchu dystrybucyjnym oraz że Spółka świadomie uczestniczyła w tym łańcuchu. Spółka podejmowała wystarczające czynności mające na celu weryfikację wiarygodności jej kontrahentów. W związku z powyższym, nie miała podstaw do powzięcia podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć. Spółka podejmując współpracę z jakimkolwiek kontrahentem nie miała takich możliwości zweryfikowania kontrahenta jakie posiadają obecnie organy podatkowe, które dokonały ustaleń w zakresie znikających podatników na podstawie działań prowadzonych przez kilka lat pod dokonaniu zakwestionowanych transakcji, przy ścisłej współpracy z organami podatkowymi innych państw Unii Europejskiej. Podstawą oceny zachowania podatnika w kontekście jego dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Trudno zakładać, że Spółka miała świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego tylko powodu, że kilka miesięcy lub lat po dokonaniu transakcji zaistniały lub stały się jej wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez nią wiedzy odnośnie przestępczej lub oszukańczej działalności jej kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W decyzji, w której organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie tzw. karuzeli podatkowej powinien jednoznacznie i w pierwszej kolejności ocenić, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z rzeczywistym obrotem towarami. Skoro w sprawie niniejszej bezspornym jest, że obrót towarami miał miejsce organ odwoławczy powinien wykazać, iż po stronie Spółki dobrej wiary nie było. Spółka wykazała się starannością sumiennego kupca. Dokonała szeregu czynności w celu sprawdzenia swoich kontrahentów w tym m.in. zawierała z nimi pisemne umowy, weryfikowała deklaracje podatku od towarów i usług oraz dowody zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach; uzyskiwała zaświadczenia o statusie podatkowym w zakresie VAT, dokumenty rejestrowe (KRS, NIP, REGON, zaświadczenie rejestracji VAT-UE); negocjowała warunki nabywania i sprzedaży towarów, na co są dowody m.in. w postaci dokumentacji e-mail znajdującej się w aktach sprawy. Obrót magazynowy towarem dokonywany był przez wyspecjalizowane zewnętrzne firmy, dokonujące obiektywnej inspekcji dostarczanego towaru. Przewozy towaru dokonywane były przez wyspecjalizowane zewnętrzne firmy przewozowe. Przewozy towarów potwierdzane były każdorazowo przez listy przewozowe, rozliczanie transakcji następowało za pośrednictwem rachunków bankowych, a sam towar był ubezpieczany. Obrót towarem był uzasadniony gospodarczo i nie był w żadnym razie pozbawiony celu ekonomicznego. Organy podatkowe uznały arbitralnie, że weryfikacja dokonana przez Spółkę miała charakter "pobieżny", nie wskazując, jak ma w ich ocenie wyglądać prawidłowa weryfikacja. Tworzenie i realizacja przez podatnika procedur weryfikujących kontrahentów jest czynnością, którą, w ocenie Spółki należy oceniać pozytywnie jako ostrożność w doborze kontrahentów. Nie można przyjmować, tak jak organy podatkowe, że każde narzędzie weryfikacyjne stosowane przez podatnika jest tworzeniem pozorów należytej staranności. Wówczas podatnik nigdy nie będzie mógł wykazać dobrej wiary. Brak jakichkolwiek danych aby między Spółką a jej dostawcami czy nabywcami (a także podmiotami na dalszych szczeblach obrotu) występowały więzy natury personalnej, czy kapitałowej, czy relacje gospodarcze, które sugerowałyby świadomość uczestnictwa w niezgodnym z prawem procederze. Przyjęta przez organ metodologia uzasadnienia powoduje, że zaskarżona decyzja jest nieczytelna i chaotyczna. Mnogość faktów została przedstawiona w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, fakty podnoszono w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatano fakty związane z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami. Wszystko to uniemożliwia zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kluczowych zagadnień: prawa Spółki do skorzystania z tzw. prawa do odliczenia, czyli pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców oraz konsekwencji wystawienia przez Spółkę faktur, które w ocenie organów nie stanowią odzwierciedlenia rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organów podatkowych Spółka faktycznie nie nabyła towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez jej rzekomych dostawców, jak również nie dokonała sprzedaży towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach na rzecz ww. podmiotów. Wszystkie transakcje odbywały się w warunkach wskazujących na to, że nie chodzi o realny obrót gospodarczy, lecz o uczestnictwo w tzw. obrocie karuzelowym, mającym na celu nadużycie uprawnień wynikających z konstrukcji podatku VAT, w szczególności wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka była w pełni świadoma tego, że uczestniczy tym procederze. Jej rolą była funkcja tzw. bufora, czyli podmiotu mającego za zadanie wydłużenie i uwiarygodnienie łańcucha transakcji. Z kolei główne tezy wyrażające stanowisko w sprawie pełnomocnika Syndyka są następujące: (1) twierdzenia co do świadomego udziału Spółki w karuzeli są oparte wyłącznie na domniemaniach, organy nie przedstawiły w tym zakresie żadnego "twardego" dowodu; (2) aby wykazać brak dobrej wiary, trzeba odnosić się do okoliczności dotyczących konkretnej transakcji, tymczasem organy z faktu, że na wcześniejszych etapach obrotu istniały nieprawidłowości w rozliczeniu wywodzą tezę o świadomym udziale Spółki; (3) skoro dokonane przez Spółkę czynności (negocjacje z kontrahentami, potwierdzone korespondencją mailową, weryfikacja kontrahentów pod kątem rejestrowym i podatkowym; podpisane umowy o współpracę z niektórymi kontrahentami oraz spółką D.; inspekcje towaru, dokonywane przez pracowników spółki D. na żądanie Spółki lub przez osoby reprezentujące Spółkę; udokumentowanie transportu towarów oraz jego ubezpieczenia) nie są wystarczające do wykazania dobrej wiary, to jakich jeszcze czynności trzeba wymagać od podatnika, aby był w stanie wykazać wobec organów podatkowych dobrą wiarę w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Odniesienie się do argumentów obydwu stron sporu należy poprzedzić kilkoma uwagami wprowadzającymi, niezbędnymi dla dalszych, bardziej już szczegółowych wywodów. Prawo do odliczenia jest konsekwencją zasady neutralności, stanowiącej fundament konstrukcji podatku od towarów i usług. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że zasada neutralności podatku odnosi się do przedsiębiorcy jako podatnika i oznacza, że nie powinien być on obciążany ciężarem ekonomicznym tego podatku. Ciężar ekonomiczny podatku jest "przerzucany" na odbiorcę towarów i usług. Neutralność oznacza jednak również, że podatek nie powinien być źródłem zarobku dla przedsiębiorcy, do czego sprowadzają się działania nieuczciwe, wyrażające się w szczególności w nadużywaniu prawa do odliczenia. Istotnym elementem funkcjonowania negatywnych zjawisk w postaci tzw. karuzel podatkowych jest przecież właśnie sztuczne podwyższanie wysokości podatku naliczonego poprzez wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasada neutralności podatku VAT ma zatem stronę zarówno pozytywną – wyrażającą się w prawie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ale również stronę negatywną, wykluczającą skorzystanie z tego prawa w sytuacji, gdy faktury przedstawiane przez przedsiębiorcę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności, gdy stanowią wyraz nadużycia prawa do odliczenia, czyli wykorzystania go do osiągnięcia wyłącznie korzyści podatkowej, bez realizacji rzeczywistego celu gospodarczego, a więc w sposób sprzeczny z fundamentami konstrukcji podatku VAT. Regulacje wyrażające te zasady są powszechnie znane podmiotom zajmującym się profesjonalnie tą problematyką, tym niemniej jednak, dla porządku należy przypomnieć, że na gruncie art. 168 dyrektywy VAT jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); (d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; (e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Z kolei na gruncie przepisów krajowych: zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury lecz także prawda materialna polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Swoistą drugą stronę przytoczonych regulacji, nadającą prawu do odliczenia granice chroniące przed nadużyciem, stanowi treść artykułu 203 dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie krajowym jego odpowiednikiem jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zasada neutralności podatku VAT oraz prawo do odliczenia doczekały się tak licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obszerne przytaczanie tego orzecznictwa jest w tym miejscu zbędne. Ponieważ jednak pełnomocnik skarżącego obszernie odwołuje się do tej judykatury celowe jest wypunktowanie podstawowych tez wynikających z tego obszernego materiału orzeczniczego, w szczególności tych, do których trzeba będzie nawiązywać w dalszych wywodach, odnosząc ogólne tezy do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Kluczowe w orzecznictwie TS UE tezy są następujące: 1. Prawo podatnika do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez niego stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Prawo to co do zasady nie podlega ograniczeniu. 2. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. 4. Celem uznanym i wspieranym przez przepisy regulujące wspólny system podatku VAT jest zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. 5. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. 6. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 7. Skorzystanie z prawa do odliczenia wykluczone jest zarówno wówczas, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, jak również, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. Taki podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym oszustwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży lub wykorzystania usługi w ramach wykonywanych przez niego opodatkowanych transakcji. 8. W razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. 9. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. 10. Przepisy unijne sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. 11. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. 12. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. 13. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. 14. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie. 15. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. W uzasadniony sposób można wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. Tezy powyższe zostały zebrane na bazie następujących orzeczeń TS UE: wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax, pkt 68-71; wyrok z 12 stycznia 2006 r., C-354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in.; pkt 52-55; wyrok z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, Kittel i Recolta Recycling, pkt 45-46, 55-60; wyrok z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében i Dávid, pkt 37-42 i 59-61; wyrok z 6 września 2012 r., C-324/11 Tóth, pkt 23-26; wyrok z 6 grudnia 2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 25-29, 35-36 i 45; wyrok z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ŁWK – 56 EOOD, pkt 58-61; wyrok z 13 lutego 2014 r., C-18/13, "Maks Pen" EOOD, pkt 25-29; postanowienie z 28 lutego 2013 r., C 563/11, Forvards V, pkt 27-29 i 35-43; postanowienie z 6 lutego 2014 r., C-33/13, Jagiełło, pkt 23-24; wyrok z 22 października 2015 r., C-277/14, Stehcemp, pkt 47-53; wyrok z 28 lipca 2016 r., C-332/15, Astone, pkt 43-52; wyrok z 19 października 2017 r., C-101/16, Paper Consult, pkt 35-43; wyrok z 7 marca 2018 r., C-159/17, Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius, pkt 29-39. Do powołanych tez obszernie i często nawiązuje również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tylko tytułem przykładów można wskazać wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14, z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 12 stycznia 2017 r., I FSK 1002/15; z 20 stycznia 2017 r., I FSK 512/15; z 22 stycznia 2017 r., I FSK 802/15; z 24 lutego 2017 r., I FSK 940/15; z 13 czerwca 2017 r., I FSK 1953/15; z 14 czerwca 2017 r., I FSK 2180/15; z 20 czerwca 2017 r., I FSK 2149/15; z 12 lipca 2017 r., I FSK 2052/15; z 6 września 2017 r., I FSK 857/17; z 7 września 2017 r., I FSK 2298/15; z 1 grudnia 2017 r., I FSK 254/16; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16; z 23 lutego 2018 r., I FSK 975/17; z 27 lutego 2018 r., I FSK 753/16. Z przytoczonych regulacji prawnych oraz poglądów orzecznictwa wynika, że podstawę odliczenia może stanowić tylko faktura poprawna zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym – nie wystarcza, aby wystawiony dokument zawierał wszystkie wymagane prawem dane. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, które ma dokumentować. Wykluczone jest zatem uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktur nie spełniających tych warunków, tj. dokumentujących rzekome dostawy towarów lub usług, które w rzeczywistości nie miały w ogóle miejsca, dokumentujących dostawy towarów i usług, które miały miejsce, ale zostały dokonane przez inne podmioty lub na rzecz innych podmiotów niż wskazane w fakturach, dokumentujące rzeczywiście zrealizowane dostawy towarów lub usług, ale o wartościach zupełnie innych niż wskazane w fakturach. Dotyczy to w szczególności działania w warunkach oszustwa podatkowego. Podatnik, który ujmuje w rozliczeniu podatkowym tego rodzaju wadliwe materialnie faktury naraża się na różnego rodzaju konsekwencje prawne: po pierwsze nie może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wadliwych faktur; po drugie, musi spodziewać się dokonania przez organ podatkowy weryfikacji jego rozliczenia pod kątem wartości nabytych towarów i usług i podatku naliczonego, wartości sprzedanych towarów i usług (podstawy opodatkowania) i podatku należnego; po trzecie, zostaje obciążony obowiązkiem zapłaty podatku, wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach, nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów lub usług. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy: sąd uznaje za prawidłową ocenę organu podatkowego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, choć nie wynika to z zakwestionowania w ogóle towaru, który miał być przedmiotem obrotu, ale z tego, że transakcje miały charakter fikcyjny, a działalność nie była ukierunkowana na rzeczywisty obrót, lecz na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej w sposób, który stanowił nadużycie uprawnień podatnika wynikających z zasady neutralności. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza tezę organu o istnieniu zorganizowanego łańcucha podmiotów, które dokonywały fikcyjnych operacji nie w realnym celu gospodarczym, lecz wyłącznie dla uzyskania korzyści związanych z nadużyciem uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku VAT. W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza również tezę organów podatkowych, że upadła Spółka musiała wiedzieć, w jakim procederze uczestniczy i zgadzała się na instrumentalne posłużenie się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Stopień zaangażowania upadłej Spółki w transakcje wyklucza brak świadomości co do faktu, że stała się uczestnikiem nierzetelnych transakcji mających na celu upozorowanie realnego obrotu gospodarczego telefonami. Sąd zgadza się również z oceną organów podatkowych, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja została stworzona w celu uwiarygodnienia transakcji i ukrycia ich rzeczywistego charakteru. Taka konstatacja w ocenie sądu jest w pełni uzasadniona po analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spośród licznych argumentów, do jakich odwołują się organy, przesądzające znaczenie w ocenie Sądu mają następujące: Po pierwsze: podmioty, które poprzedzają upadłą Spółkę w łańcuchu rzekomych dostawców i odbiorców odpowiadają wszystkim cechom tzw. znikającego podatnika, w rozumieniu, w jakim to pojęcie jest używane w języku prawniczym (doktryny i judykatury). Przy tej okazji, odnosząc się do zarzutów pełnomocnika trzeba wskazać, że nie jest to termin języka prawnego (aktów normatywnych, przynajmniej nie aktualnie obowiązujących), ale powszechnie używany w języku prawniczym – doktryny i judykatury. Drobiazgowa analiza organów podatkowych szeroko przedstawiona w uzasadnieniach decyzji wskazuje na charakterystyczne cechy tych podmiotów: z jednej strony brak zaplecza gospodarczego w aspekcie rzeczowym (biuro wirtualne), personalnym (jednostkowi pracownicy, kontaktujący się ze swoimi formalnymi przełożonymi wyłącznie drogą elektroniczną) i finansowym (minimalne z reguły wielkości kapitału zakładowego), z drugiej działalność, która od samego początku osiąga milionowe wolumeny obrotu. Nie da się nie zauważyć tego dysonansu pomiędzy nader skromnym zapleczem gospodarczym oraz bardzo wysokim, błyskawicznie rosnącym wolumenem obrotu. Ten dysonans budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia realiów życia gospodarczego. Problem nie sprowadza się wyłącznie do okoliczności powstania i realiów funkcjonowania tych podmiotów, choć okoliczności te przeczą możliwości prowadzenia działalności na taką skalę, jaka miała wynikać z faktur dokumentujących rzekome dostawy. Jeszcze istotniejszy jest fakt, że podmioty te w istocie zniknęły – w momencie "zainteresowania" się nimi przez organy podatkowe. Dotyczy to zarówno podmiotów na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu, jak i większości bezpośrednich dostawców upadłej Spółki, a więc podmiotów, które wystawiły sporne faktury. W tej sytuacji łącząc okoliczności powstania i funkcjonowania tych podmiotów oraz fakt ich "znikania" trudno nie zgodzić się z tezą organów, że istota działalności tych podmiotów sprowadzała się do generowania tzw. pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Należy przy tym zauważyć, że okresowe występowanie realnego, legalnego towaru nie podważa istnienia karuzeli podatkowej. Powszechnie znanym zjawiskiem jest wprowadzanie do karuzeli podatkowej rzeczywistego towaru, który "krąży" w łańcuchu powiązanych podmiotów, jest wyprowadzany "na zewnątrz", w ramach eksportu, w tym z wykorzystaniem procedur Tax Free lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zazwyczaj powraca z powrotem do łańcucha, celem kolejnego obiegu. Po drugie: charakterystycznym elementem całego procederu był nader specyficzny mechanizm przenoszenia władania towarem, który w zdecydowanej większości spoczywał w magazynach spółek wyspecjalizowanych w tego rodzaju działalności (D., D.-C.). Mechanizm oparty na błyskawicznych zmianach władającego (tzw. alokacjach, zwolnieniach towaru), pozwalał na dokonanie nawet kilku transakcji w ciągu jednego dnia, wyłącznie na podstawie dyspozycji kierowanych środkami komunikacji elektronicznej, często bez fizycznej zmiany miejsca położenia towaru. Oczywiście, sam w sobie taki mechanizm nie jest sprzeczny z prawem i nikt takiej tezy nie stawia. Jednakże spojrzenie przez pryzmat całego łańcucha pozwala na wyjaśnienie, skąd się wziął taki mechanizm – jego wyjaśnieniem jest zwielokrotnienie obrotu w aspekcie podmiotowym w bardzo krótkim czasie, charakterystyczne dla zjawiska tzw. karuzeli podatkowej. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tezy organów podatkowych, że trudno znaleźć realne uzasadnienie gospodarcze dla tego rodzaju multiplikowania podmiotów formalnie władających towarem, w błyskawicznym okresie czasu, zwłaszcza jeśli uwzględnić fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do zamiany roli: dostawca stawał się odbiorcą towaru w przypadku tych samych spółek (np. spółki R. i A.). Po trzecie: dowodem procederu zmierzającego do nadużycia uprawnień wynikających z konstrukcji VAT i prowadzenia pozornego obrotu są okoliczności transakcji. Charakterystycznym elementem były wyjątkowo szybkie płatności – regułą była płatność w tym samym dniu co data faktury, przy czym tego samego dnia towar był sprzedawany (czasami nawet kilkukrotnie) i znów płatności uruchamiane były błyskawicznie. W obszernym materiale dowodowym zebranym przez organy, znalazły się nawet takie transakcje, gdzie przelew wyprzedzał datę wystawienia faktury. Podobnie jak w przypadku poprzedniego argumentu należy podkreślić, że nie chodzi o to, iż taka wyjątkowo nietypowa szybkość transakcji ma naruszać jakiekolwiek przepisy. Znów jednak trzeba zgodzić się z organami podatkowymi, że w realiach życia gospodarczego nie jest możliwe, aby przy takiej skali działalności – tak dużej ilości transakcji na tak duże kwoty, zawsze płatności odbywały się tak błyskawicznie. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem jest to, że istniał łańcuch ściśle współpracujących ze sobą podmiotów, które nie obawiały się żadnego ryzyka transakcji, bowiem cel ich działalności nie był w istocie gospodarczy, ale wyrażał się w dążeniu do uzyskania korzyści fiskalnych w sposób wypaczający mechanizm funkcjonowania podatku VAT. Po czwarte: kolejną nietypową, trudną do racjonalnego wyjaśnienia w realnym obrocie gospodarczego okolicznością są wykazane przez organy podatkowe (zwłaszcza w decyzji I instancji) sytuacje, w których odbiorca towarów od upadłej Spółki (spółka E.-T.) sprzedawała ten towar podmiotom, które były również odbiorcami towarów bezpośrednio od skarżącej (spółki A. D., A. i A. M.). Ponadto ta sama osoba - J. G. był odpowiedzialny za logistykę w obydwu spółkach; korespondencja mailowa kierowana przez niego w imieniu spółki E.-T. trafiała również do wspólników upadłej spółki skarżącej. Jest to w ocenie sądu dowodem potwierdzającym tezy organów podatkowych o istnieniu powiązanych podmiotów (gospodarczo, a nie prawnie czy rodzinnie), których nie interesuje rzeczywisty obrót gospodarczy, ale sztuczne mnożenie faktur, charakterystyczne dla zjawisk związanych z nadużyciem prawa do odliczenia. Całokształt tych okoliczności wskazuje na istnienie zorganizowanego łańcucha podmiotów, wykorzystujących konstrukcję podatku VAT w celach instrumentalnych, dokonujących fikcyjnych transakcji ukierunkowanych nie na osiągnięcie celów gospodarczych, lecz na stworzenie pozorów transakcji handlowych, tak aby ukryć rzeczywisty cel, jakim było czerpanie w sposób abuzywny korzyści, jakie daje zasada neutralności i prawo do odliczenia. Jak już wskazano wyżej, zdaniem sądu, analiza całokształtu okoliczności sprawy potwierdza również zasadność tezy organów podatkowych, że upadła Spółka musiała mieć świadomość, w jakim procederze uczestniczy. Wśród powołanych wyżej tez z orzecznictwa TS UE, wskazuje się m.in., że niedopuszczalna jest praktyka krajowa pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy spełnione były warunki materialne i formalne prawa do odliczenia, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Teza ta jest kilkukrotnie w różnych ujęciach wskazywana przez pełnomocnika skarżącego Syndyka na uzasadnienie dobrej wiary upadłej Spółki, która miała być w pełni zasadnie przekonana, że uczestniczy w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Odnosząc się do powyższej argumentacji trzeba zwrócić uwagę, że konstrukcje dobrej wiary i staranności kupieckiej zostały wprowadzone przez Trybunał Sprawiedliwości po to, aby chronić uczciwych podatników, którzy przy dochowaniu odpowiedniej staranności nie byli w stanie zorientować się, że zostali "wplątani" w proceder zmierzający do nadużycia prawa. W ocenie sądu, taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie: po pierwsze, nie zostały spełnione warunki materialne prawa do odliczenia, ze względu na to, że organy podatkowe wykazały, iż celem spornych transakcji było osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowej w niedozwolony sposób, a nie realizowanie rzeczywistego celu gospodarczego. Po drugie, ocena całokształtu okoliczności sprawy wskazuje, że upadła Spółka musiała mieć świadomość tego, w czym uczestniczy. Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika Syndyka, wskazującego, że każdą transakcje należy analizować w oderwaniu od całokształtu okoliczności funkcjonowania całego łańcucha rzekomych dostawców i odbiorców towaru. W ocenie sądu nie tak należy rozumieć wskazówki płynące z orzecznictwa TS UE, również powoływanego przez pełnomocnika. Zdaniem sądu, istota argumentacji TS UE sprowadza się do tego, że sam fakt istnienia łańcucha powiązanych podmiotów działających w celu nadużycia prawa do odliczenia nie jest wystarczający i nie może bezwzględnie determinować oceny transakcji konkretnego podatnika. Należy ustalić, w odniesieniu do konkretnego podatnika, jakie były jego związki z pozostałymi podmiotami, jaki był jego udział w niezgodnym z prawem procederze. Nie można jednak dokonać właściwej oceny patrząc z perspektywy pojedynczych transakcji, dopiero analiza w całokształcie wzajemnych powiązań pozwala ustalić, czy dany podatnik został "wplątany" w niezgodny z prawem proceder wyłudzania podatku, czy też sam był jego aktywnym i w pełni świadomym uczestnikiem. Potwierdza to również orzecznictwo sądowe – por. przykładowo wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1687/13), wskazujący na konieczność oceny materiału dowodowego w sprawie w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że każdy ze przedstawionych wyżej argumentów (podmioty, nietypowe okoliczności obrotu towarem) rozpatrywany oddzielnie nie prowadzi do żadnych szczególnych wniosków. Jednakże spojrzenie całościowe daje już obraz, w którym te poszczególne wątki się łączą: rozbieżność między zapleczem gospodarczym a wolumenem obrotu, specyficzne zasady formalnego przenoszenia władania towarem, wyjątkowa szybkość transakcji. Każdy z tych elementów jest wyjaśniany przy powiązaniu go z pozostałymi – zaplecze było niewielkie, bo spółki po wypełnieniu roli wystawcy pustych faktur miały zniknąć, zasady alokacji towaru w magazynach były dostosowane do szybkiego zwielokrotnienia podmiotowego transakcji, konieczność szybkiego zwielokrotnienia podmiotowego transakcji uzasadniała wyjątkowo atypową szybkość rozliczeń. W ocenie sądu, prawidłowa jest teza organów podatkowych, że przedstawiciele Spółki nie mogli nie mieć świadomości tej nietypowości zdarzeń gospodarczych. Ilość nietypowych elementów transakcji w pewnym momencie przekroczyła swoistą "masę krytyczną" – każdy podmiot, który chciał dokonywać uczciwych transakcji, obejmujących rzeczywisty towar musiał się zorientować, że taka ilość nietypowych zachowań rynkowych musi świadczyć o tym, że mamy do czynienia z działaniami zmierzającymi do wyłudzenia zwrotu podatku, tym bardziej, jeśli wziąć pod uwagę specyfikę rynku, narażonego szczególnie na takie zjawiska. Wspólnicy upadłej Spółki znali doskonale specyfikę tego rynku, bowiem, jak wskazują organy podatkowe, mieli w tym zakresie doświadczenie z pracy u poprzedniego pracodawcy (spółki Nexa). Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Syndyka, że są to spekulacje – w odpowiedzi na skargę organ wskazuje konkretne, "twarde" fakty, które dowodzą tych stwierdzeń. Mając doświadczenie zawodowe w tym zakresie przedstawiciele Spółki musieli mieć świadomość, że jest to rynek, który obciążony jest wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych. Tymczasem żadna ze wskazanych, trudnych do wytłumaczenia w realnym obrocie gospodarczym okoliczności, nie wzbudziła ich wątpliwości. Choć przedstawiciele Spółki twierdzą, że nawiązywali rozliczne kontakty handlowe z kontrahentami, między innymi podczas różnego rodzaju targów i innych spotkań, ich wątpliwości nigdy nie wzbudziły widoczne od razu rozbieżności między nader skromnym zapleczem gospodarczym dostawców oraz bardzo wysokim, błyskawicznie rosnącym wolumenem obrotu, jak również "wirtualny" charakter kontrahentów, nie posiadających żadnej stałej bazy gospodarczej, choćby porównywalnej do skali transakcji. Jeśli te okoliczności nie wzbudziły wątpliwości Spółki (jej przedstawicieli), trudno mówić o dochowaniu należytej staranności kupieckiej i braku możliwości uzyskania wiedzy o fikcyjnym charakterze działalności kontrahentów. W dalszej kolejności należy zauważyć, że model działania Spółki (wyjątkowo atypowa szybkość transakcji; udział – w odniesieniu do znacznej części transakcji – w mechanizmie sztucznego multiplikowania podmiotów formalnie władających towarem, bez fizycznego przemieszczania w magazynie spółki [...]; rozbieżność między skalą prowadzonej działalności a zapleczem gospodarczym) dokładnie wpisuje się w ten sam model działania, co podmiotów będących tzw. znikającymi podatnikami. Wątpliwości Spółki nie wzbudził również sam towar – w szczególności fakt, że obraca towarem niedostosowanym do użytku w Polsce. W tym kontekście trzeba stwierdzić, że użyty przez pełnomocnika Syndyka argument, że Spółka prowadziła sprzedaż hurtową (a zatem nie na rzecz odbiorców indywidualnych), w związku z tym nie interesowało ją, w jakim celu towar nabywa jej odbiorca – ma charakter obosieczny. Pełnomocnik używa tego argumentu na obronę swoich racji, ale argument ten potwierdza, że w całym łańcuchu dostaw i sprzedaży towar pełnił rolę dalece wtórną, liczył się sam wielkokrotny formalny obrót, pozwalający generować faktury. To, czy uda się sprzedać towar do jakiegoś końcowego odbiorcy nie ma znaczenia dla poszczególnych kontrahentów. Podnoszony przez pełnomocnika fakt, że da się dostosować towar do użytku w Polsce nie zmienia tej oceny – nie ulega wątpliwości, że trudniej będzie sprzedać towar indywidualnemu odbiorcy, jeśli będzie wymagał on dodatkowych czynności adaptacyjnych. Podobnie – argument wskazujący na wywóz telefonów do krajów azjatyckich, do których wymogów technicznych telefony były dostosowane. W ocenie Sądu jest to argument potwierdzający fikcyjność obrotu. Pojawia się pytanie, na które argumentacja pełnomocnika Syndyka nie udziela odpowiedzi: po co towar, który ma być sprzedany na rynki azjatyckie (czy inne, do których ten asortyment jest technicznie przystosowany) przywozić do Polski i tworzyć złożony łańcuch dostawców i odbiorców, sztucznie zwielokrotniając ilość transakcji? Czy logika i doświadczenie życiowe nie podpowiada, że im więcej transakcji, tym mniejsza marża, więc i zysk poszczególnego kontrahenta? Są to istotne argumenty, bowiem wskazują, że w istocie Spółka nie była zainteresowana uzyskaniem odpowiedniej wiedzy o tym, jakie jest pochodzenie towaru i jakie jest zapotrzebowanie na niego na rynku. Brak podjęcia działań w kierunku uzyskania takiej wiedzy, w połączeniu z brakiem zainteresowania dostawcami, nietypowa szybkość transakcji, wykorzystywanie w odniesieniu do części towaru mechanizmu sztucznej alokacji w magazynie spółki D., to wszystko tworzy obraz wskazujący na to, że Spółka nie mogła być podmiotem nieświadomie "wciągniętym" w łańcuch pozorowanych transakcji, ukierunkowanych na nadużycie prawa. Konkludując: w rozpoznawanej sprawie, okoliczności ustalone przez organ, zwłaszcza w odniesieniu do poprzedników skarżącej, doprowadziły do wniosku, że choć nie było podstaw do zakwestionowania fizycznego istnienia towaru, czy nawet wysyłania go z magazynów spółek D. i D.-C. do rzekomych kontrahentów Spółki, to całokształt okoliczności, w jakich transakcje te miały miejsce wskazuje, że ich celem nie był realny obrót gospodarczy, ale tworzenie w sposób sztuczny dokumentacji, umożliwiającej ukrycie nadużycie prawa do odliczenia. W związku z tym nie można podzielić argumentów pełnomocnika skarżącego Syndyka o działaniu Spółki w dobrej wierze. W ocenie Sądu tezy organów są prawidłowe – wobec ustalonych okoliczności transakcji, nie było możliwości, aby podmiot działający racjonalnie na rynku nie zorientował się z czym ma do czynienia. W tej sytuacji, wbrew zarzutom pełnomocnika, zasadne staje się stwierdzenie, że cała dokumentacja przedstawiana jeszcze na etapie kontroli podatkowej, została stworzona w celu ukrycia rzeczywistego charakteru działalności spółki, ukierunkowanej na nadużycia, a nie na realny obrót gospodarczy. Zdaniem sądu, nie zmienia tej oceny argumentacja skarżącej odwołująca się do dowodów transportu towarów z magazynów spółki D. czy do jego ubezpieczania. Należy zauważyć, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie są dwie zasadnicze grupy dokumentów, które mają dowodzić tych okoliczności: informacje spółki D. oraz treść korespondencji mailowej, załączonej do zastrzeżeń do protokołów kontroli. Informacje spółki D. nie są na tyle precyzyjne, aby udało się na ich podstawie przypisać konkretny towar do konkretnego przejazdu – z jednej strony istnieje lista przyjęć i wydań towaru (tzw. PZ i WZ z magazynu), wobec stosowanej w magazynie praktyki wirtualnego, wielokrotnego przenoszenia władania, wyłącznie na podstawie dyspozycji zlecanych środkami komunikacji elektronicznej, trudno ustalić, czy we wskazanych na liście dyspozycjach wydania chodziło o wyprowadzenie towaru na zewnątrz, czy też działania w ramach tzw. alokacji, wewnątrz magazynu. Z drugiej strony istnieje lista przewoźników, z datami i numerami rejestracyjnymi, nie wiadomo jednak, jaki konkretnie towar przewozili, bowiem o ile numery IMEI telefonów były skanowane "na wejściu", w magazynie spółki D., o tyle brak było już skanowania "na wyjściu", przy wysyłce towarów. Podobnie należy ocenić dokumentację mailową – jeszcze raz trzeba podkreślić, że trudno oprzeć się na tych dokumentach, sporządzonych przez Spółkę i podmioty z nią współpracujące, w tym tzw. znikających podatników, skoro pozostałe okoliczności sprawy wskazują, że transakcje miały charakter pozorowany, były ukierunkowane na nadużycie prawa. Można również zauważyć, że w załączonej przez pełnomocnika Syndyka korespondencji mailowej prowadzonej przez Spółkę znajdują się informacje wskazujące na udział w procederze alokacji, co świadczy o tym, że towar nie w każdym przypadku był fizycznie dostarczany do magazynu spółki D., na zlecenie dostawcy Spółki (lub jej samej). Świadczy o tym treść korespondencji mailowej pomiędzy przedstawicielami zainteresowanych spółek: dostawcy, D. i M.. Dotyczy to towaru nabywanego od spółek A. , K. i L.. W korespondencji tej pojawiają się informacje o "stockach", które są "fizycznie dostępne" w magazynie D. ("physical stock available @ D."), o alokacji (allocate) lub o zwolnieniu (release) towaru na rzecz Spółki M. (por. tom 18, k. 1372-1382, k. 1841-1939, t. 19, k. 1982-2302). Treść tej korespondencji wskazuje, że towar był już w magazynie spółki D., a przeniesienie własności nastąpiło na zasadzie "alokacji", bez fizycznego przemieszczenia, przy czym przed przeniesieniem własności na rzecz Spółki, towar już kilkakrotnie zmieniał właściciela w tym samym specyficznym trybie. Co więcej, Spółka dokonywała również obrotu innym towarem – drobnym sprzętem AGD, w tym zakresie transakcje nie były kwestionowane. Dokumentacja pozyskana od podmiotów zewnętrznych (m.in. dużej spółki spedycyjnej D. S.) wskazuje na transporty i ubezpieczenie tego towaru, nie zaś spornych telefonów. Przykładowo, w piśmie z 14 stycznia 2014 r., spółka D. S., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, w ramach prowadzonych przez ten organ czynności sprawdzających, potwierdziła świadczenie usług transportu krajowego i międzynarodowego na rzecz Spółki, w tym odbieranie towarów z magazynów spółki D. oraz P. L. [...], potwierdziła również korzystanie przez Spółkę z dodatkowego ubezpieczenia Cargo. Jednakże załączone do tego pisma przez spółkę S. dokumenty przewozowe dotyczą innego towaru, niż objętego zakwestionowanymi fakturami – drobny sprzęt AGD, ponadto dotyczy innych kontrahentów (por. tom 17, plik dokumentów oznaczonych jako: "załącznik 6", bez numeracji kart). Powyższy materiał wskazuje, że część towaru jakim obracała Spółka według zakwestionowanych przez organy faktur, była obiektem opisanego wyżej specyficznego mechanizmu przenoszenia władania towarem, bez jego fizycznego przemieszczania. Jak już była o tym mowa, mechanizm ten był charakterystyczny dla działania podmiotów funkcjonujących na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu, które to podmioty okazały się być tzw. znikającymi podatnikami. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że samo występowanie takiego mechanizmu nie wskazuje na żadną niezgodną z prawem działalność (w tym próby wyłudzenia zwrotu podatku). Jeżeli jednak połączyć ten mechanizm z innymi okolicznościami, ocena staje się zupełnie inna. Wyjaśnieniem tego mechanizmu jest dążenie do zwielokrotnienia obrotu w aspekcie podmiotowym w bardzo krótkim czasie, charakterystyczne dla zjawiska tzw. karuzeli podatkowej. Z powyższych ustaleń wynika, że Spółka została włączona do tego mechanizmu "alokacji" towarów, co potwierdza tezę organów podatkowych o świadomym uczestnictwie Spółki w całym procederze. Ocena przedkładanej przez Spółkę dokumentacji nie może abstrahować od okoliczności transakcji. Gdyby nie wskazane wyżej argumenty – znikający kontrahenci, nierealna w obrocie gospodarczym szybkość transakcji, multiplikowanie formalnie władających towarem, bez fizycznego jego przemieszczania – ocena tych dokumentów byłaby zapewne inna. Wobec argumentów potwierdzających tezy organu o istnieniu zorganizowanego łańcucha podmiotów zmierzających do nadużycia uprawnień wynikających z konstrukcji podatku VAT, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tezy organów o tworzeniu materiałów mających upozorować prowadzenie realnego obrotu gospodarczego. Ustalenia przedstawione wyżej opierają się na prawidłowo zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym, obejmującym dokumenty i inne źródła informacji zgromadzone bezpośrednio w toku kontroli, ale również informacje pochodzące z innych postępowań, prowadzonych przez inne organy. Podważenie wiarygodności tych informacji wymagałoby przeprowadzenia przeciwdowodu, mamy bowiem do czynienia z dokumentami urzędowymi. Takiego przeciwdowodu nie ma. Co więcej, w odniesieniu do części rzekomych dostawców Skarżącej (m.in. spółki D., K., L.) wydano decyzje podatkowe, określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Podobnie w odniesieniu do rzekomych odbiorców towarów, organy podatkowe wskazały na decyzje zmieniające rozliczenia podatkowe spółek A. i E.-T., obejmujące okres współpracy ze skarżącą. W decyzjach tych zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego (m.in. wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą), jak i określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. Ustalenia co do sposobu funkcjonowania spółek na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw (włącznie z bezpośrednimi dostawcami) bazują na zeznaniach osób, które miały najlepszą wiedzę w tym zakresie – pracowników tych spółek oraz w kilku przypadkach osób, które formalnie pełniły funkcje organów zarządzających (w pełni świadome swej roli tzw. figurantów). W ocenie sądu jest to materiał wartościowy, pozwalający na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych co do kluczowych okoliczności w sprawie. Z tego względu sąd podziela argumentację organu odwoławczego o zbędności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw. Dowód ten nie wniósłby niczego do sprawy, a należy przypomnieć, że w świetle art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A contrario: skoro przedmiotem dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, organ ma podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Sąd nie zgadza się przy tym z argumentacją pełnomocnika Syndyka, że organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia, kto w rozpoznawanej był organizatorem opisanego w decyzji "przestępstwa karuzelowego" w VAT. Ustalenie to nie warunkuje prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej rozliczenia podatkowego Spółki. Nie ma znaczenia, jaki podmiot był konkretnie organizatorem całego przedsięwzięcia, istotne jest to, czy Spółka w tym przedsięwzięciu uczestniczyła i czy robiła to świadomie. W tym zaś zakresie ustalenia organów podatkowych są w ocenie Sądu prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów wadliwej oceny przez organy podatkowe materiału przedstawionego przez Spółkę, jeszcze na etapie postępowania kontrolnego – można dyskutować, czy argumentacja w tym zakresie nie jest zbyt skromna, ale Sąd nie znajduje podstaw, aby wobec przedstawionych wyżej argumentów kwestionować zasadniczą tezę: jest to dokumentacja przygotowana świadomie, na potrzeby uwiarygodnienia transakcji. W ocenie Sądu trudno też nie zgodzić z organami, że jest to dokumentacja wyrywkowa, obejmująca tylko pewien zakres informacji o rzekomych kontrahentach, w dużej mierze odnosząca się do kwestii formalnych (np. rejestracji), co potwierdza tezę organów, o zbieraniu tej wyrywkowej dokumentacji na potrzebę uwiarygodnienia w istocie nierzetelnego działania wszystkich podmiotów zaangażowanych w proceder. Sama tego rodzaju dokumentacja nie ma charakteru przesądzającego w zakresie kluczowych dla sprawy okoliczności. Istotne jest jej powiązanie z okolicznościami zawierania transakcji. Biorąc pod uwagę, że okoliczności obiektywne wskazywały na fikcyjność transakcji, trudno dowodzić przeciwnie bazując na dokumentacji wyprodukowanej w istocie przez podmioty funkcjonujące w łańcuchu, prowadzące pozorowaną działalność. Wobec powyższego sąd nie podziela zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w zgodzie z wymogami prawa (art. 120 O.p.), w szczególności zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 O.p.). Materiał dowodowy w postaci faktur wystawionych i otrzymanych przez Spółkę, a także dokumentacja przedstawiana przez nią, nie został pominięty. Organy podważyły wiarygodność tego materiału dowodowego, w oparciu o inne elementy materiału dowodowego, oceniane w ich całokształcie. W tej sytuacji zasadne było podważenie rzetelności ksiąg podatkowych Spółki, skoro dokumentują one transakcje pozorujące jedynie rzeczywisty obrót gospodarczy, a w istocie zmierzające do nadużycia prawa. Oceny formułowane przez organy podatkowe na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jeżeli jednak w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa (art. 121 O.p.). Ocena zebranego materiału dowodowego jest obiektywna, logiczna, oparta na wzajemnych związkach poszczególnych jego elementach, odwołująca się do doświadczenia życiowego. Nie wykracza zatem poza to, co organowi wolno w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione, materiał dowodowy nie został wykorzystany w sposób wybiórczy. Sąd nie podziela zarzutów pełnomocnika, że skarżący Syndyk został obarczony odpowiedzialnością za błędy i niedopatrzenia lub celowe działania nieuczciwych kontrahentów upadłej Spółki. Wbrew zarzutom pełnomocnika decyzja nie opiera się na niedopuszczalnych domniemaniach. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że to wszechstronna ocena materiału dowodowego sprawy wyklucza tezę o braku świadomości Spółki o charakterze procederu, w jakim uczestniczyła. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera prezentację wszystkich istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, wskazuje również źródła tych ustaleń, a także wyjaśnienie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dokumentom i twierdzeniom przedstawianym przez podatnika. W uzasadnieniu prawnym przedstawiono i wyjaśniono treść właściwych przepisów. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie jest uzasadniony. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 2a O.p. Wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego, w takim zaś kierunku zmierza w istocie większość zarzutów skargi. Nie można też organom podatkowym w tym kontekście stawiać zarzuty posługiwania się terminami "znikający podatnik", "broker" czy "bufor", które nie są zdefiniowane w przepisach. Rzeczywiście, nie są to terminy języka prawnego (aktów prawnych), ale powszechnie występują w języku prawniczym (doktrynie i judykaturze). Treść uzasadnienia w odpowiedni sposób wyjaśnia znaczenie tych terminów w użytych kontekstach, nie może więc rodzić nieporozumień u odbiorcy. Ponadto, godzi się w tym miejscu zauważyć, że prawo podatkowe nie definiuje również używanych przez pełnomocnika Syndyka terminów "dobrej wiary" czy "staranności kupieckiej". Nie przeszkadza to w powszechnym stosowaniu tych terminów w języku prawniczym. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów dyrektywy 2006/112 oraz ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zagadnienia związane z zasadą neutralności, prawem do odliczenia i jego ograniczeniami, a także nakładających na podmiot wystawiający fakturę obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że prawidłowo zebrany i wszechstronnie rozważony materiał dowodowy w sprawie, po stronie rozliczeń podatkowych z tytułu nabycia towarów, wykazał, iż Spółka ujęła w rozliczeniu faktury mające dokumentować rzekome dostawy towarów, krążące w łańcuchu podmiotów, których działalność była ukierunkowana nie na prowadzenie realnej działalności gospodarczej, przy czym Spółka musiała wiedzieć, w jakiego rodzaju przedsięwzięciu bierze udział. W związku z tym w pełni zasadne było zakwestionowanie faktur mających dokumentować nabycie towarów przez Spółkę, nie tyle ze względu na fizyczne nieistnienie towaru, ile ze względu na okoliczności transakcji wskazujące na brak celu gospodarczego i dążenie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Logiczną konsekwencją tej konstatacji musi być również zakwestionowanie strony "sprzedażowej" transakcji rzekomo dokonywanych przez Spółkę: skoro Spółka miała nabywać towar w warunkach wskazujących ewidentnie na działanie w celu nadużycia, ten sam towar według zakwestionowanych faktur miał być obiektem sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów, w ramach tego samego procederu, nie ma możliwości, aby uznać, że w zakresie sprzedaży transakcje miały już rzeczywisty charakter i cel gospodarczy, a nie ukierunkowany wyłącznie na wyłudzenie podatku. Zastosowanie przez organy art. 108 u.p.t.u., czyli określenie zobowiązania z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, jest konsekwencją powyższej argumentacji: skoro Spółka nie nabyła towarów, bo faktury nabycia nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogła go też sprzedać, a zatem sama wystawiała tzw. puste faktury. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że rzecz nie w tym, że towaru fizycznie w ogóle nie było, ile w skutecznym podważeniu przez organy podatkowe celu gospodarczego transakcji, w których uczestniczyła Spółka (jako nabywca lub dostawca) i skutecznym wykazaniu, że transakcje zmierzały do osiągnięcia w niedozwolony sposób korzyści podatkowej wynikającej z nadużycia uprawnień wynikających z zasady neutralności. Faktyczne istnienie towaru w obrocie nie podważa tezy o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej. W wielu, a może nawet w większości przypadków, do łańcucha fikcyjnych transakcji wprowadzany jest realny towar. W zasadniczym modelu karuzeli głównym elementem jest skorzystanie z zerowych stawek podatkowych przy wyprowadzaniu towaru za granicę – w związku z tym taki towar w pewnym momencie musi być wyprowadzony poza łańcuch podmiotów tworzących karuzelę, aby uzyskać dokumenty stanowiące podstawę odliczenia. Zakwestionowanie faktur przy braku zakwestionowania fizycznego istnienia towaru nie stanowi – wbrew zarzutom skargi – naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dla porządku należy przypomnieć, że pierwszy z tych przepisów stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei drugi wyjaśnia rozumienie dostawy towarów na użytek tej ustawy, wskazując, że chodzi zasadniczo o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji odbywających się w warunkach tzw. karuzeli podatkowej, czyli procederu ukierunkowanego na nadużycie uprawnień wynikających z konstrukcji podatku VAT, zasadne było wykluczenie charakteru tych transakcji jako dostaw w rozumieniu ustawy podatkowej. Końcowo należy odnieść się do podniesionych na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. argumentów pełnomocnika Syndyka dotyczących znaczenia dla rozpoznawanej sprawy ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki. Należy przypomnieć, że ogłoszenie upadłości nastąpiło 22 października 2013 r. Pełnomocnik Syndyka powołuje się w tym na treść art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, ze zm.; dalej jako: P.u.), w świetle którego postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. W ocenie Sądu trafne w tym zakresie są wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 kwietnia 2009 r. (I FSK 288/08), wskazujące, że wynikający z tego przepisu zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie odnosi się do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. Zakaz podjęcia dotyczyć bowiem może jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. Zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w ustawie [Prawo upadłościowe] brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia skutku zawieszenia postępowania podatkowego z mocy prawa lub istnienia nakazu obligatoryjnego zawieszenia postępowania decyzją organu podatkowego. Umieszczenie wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym nie jest zagadnieniem wstępnym. Z norm kompetencyjnych zawartych w przepisach Prawa upadłościowego nie wynika, iż to organy postępowania upadłościowego władne są do rozstrzygania o wierzytelnościach stanowiących zobowiązania podatkowe. Ponadto podatkowa decyzja wymiarowa nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Z tych powodów prowadzenie wobec syndyka po ogłoszeniu upadłości postępowania podatkowego wszczętego przed ta datą w stosunku do upadłego nie może uznane za naruszające art. 145 § 1 P.u. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać na następujące argumenty: Po pierwsze, z informacji podanych przez pełnomocnika skarżącego oraz dokumentów dopuszczonych na rozprawie przed sądem jako dowód w sprawie wynika, że wierzytelność nie została przez Syndyka uznana i uwzględniona na liście wierzytelności, w związku z czym nie zachodzi podstawa do zastosowania art. 145 § 1 P.u. Po drugie, w sprawie nie zostało zawieszone ani postępowanie podatkowe, ani postępowanie sądowoadministracyjne, co jest kolejnym argumentem wykluczającym zastosowanie art. 145 § 1 P.u. Po trzecie, Sąd podziela wyrażony w przytoczonym wyżej wyroku w sprawie I FSK 288/08 pogląd o braku podstaw prawnych do twierdzenia, że umieszczenie wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym jest zagadnieniem wstępnym dla postępowania podatkowego. Po czwarte, zdaniem sądu nie ma również podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny zawiesza (obligatoryjnie) postępowanie z urzędu, jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Przewidziane tym przepisem zawieszenie postępowania przed sądem w sytuacji, gdy w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości, ma na celu umożliwienie syndykowi masy upadłości wstąpienia do postępowania sądowego i zajęcia stanowiska procesowego (tak trafnie WSA w Rzeszowie w wyroku z 14 listopada 2017 r., I SA/Rz 570/17). Z kolei w świetle art. 144 § 1 P.u., po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Celem zawieszenia jest zatem to, aby syndyk mógł przystąpić do udziału w postępowania i podejmować określone działania w celu realizacji swojej roli w postępowaniu upadłościowym – swoistego strażnika masy upadłości i formalnego reprezentanta upadłego. W świetle powołanych przepisów, sąd administracyjny byłby zobligowany do zawieszenia postępowania ze względu na powzięcie wiadomości o powołaniu Syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku skarżącej, będącej stroną postępowania sądowoadministracyjnego, gdyby brak było wyraźnego przystąpienia Syndyka do postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Syndyk wniósł skargę do sądu administracyjnego, a zatem postępowanie przed sądem od samego początku toczyło się z jego udziałem, co wyklucza zasadność zawieszenia postępowania. Zawieszenia postępowania przed sądem nie uzasadnia również treść art. 145 P.u. Przepis ten odnosi się do podjęcia zawieszonego postępowania, a nie do zawieszenia. Jeżeli z kolei uznać, że po wpisaniu na listę trzeba zawiesić postępowanie i nie można go podjąć – będzie to oznaczać, że albo nie można już zweryfikować istnienia wierzytelności, albo że może to robić syndyk. Obydwa te wnioski są irracjonalne. Jeszcze raz trzeba powołać pogląd NSA wyrażony w sprawie I FSK 288/08, że przepisy Prawa upadłościowego nie wskazują, aby to to organy postępowania upadłościowego władne były do rozstrzygania o wierzytelnościach stanowiących zobowiązania podatkowe. Pełnomocnik Syndyka wskazuje, w zakresie prowadzonych w tym miejscu rozważań, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2018 r. (I FSK 131/17). Z wywodów NSA oraz powołanego tam stanowiska Sądu Najwyższego wynika, że celem regulacji zawartej w art. 145 P.u. jest to, aby nie powstały dwa różne tytuły egzekucyjne (lista wierzytelności oraz administracyjny tytuł wykonawczy, wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej); taki jest sens umieszczania wierzytelności podatkowej na liście przez syndyka. Wyrażane w tych wyrokach poglądy nie dają podstaw do formułowania tezy o prejudycjalnym charakterze sporu co do umieszczenia wierzytelności na liście prowadzonej przez syndyka, dla sądowoadministracyjnej kontroli decyzji podatkowej. Mając powyższe argumenty na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co musiało skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.