I SA/Lu 130/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi I. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 308000-COP.4103.46.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r., Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia z 25 sierpnia 2022 r. nr [...], ustalającą I. spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. Jak wynika z jej uzasadnienia, w dniu 16 grudnia 2020 r. w związku z pismem Prokuratury Regionalnej w L. z 30 listopada 2020 r. informującym o prowadzonym śledztwie o sygn. [...], wszczęto wobec Spółki kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Upoważnienie do jej przeprowadzenia doręczono J. F. – prokurentowi samoistnemu. Zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") Spółce w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą. Spółka z powyższego prawa nie skorzystała. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 12 października 2012 r. z przedmiotem działalności: realizacja projektów budowlanych, roboty budowlane i działalność usługowa. W 2017 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikami Spółki w 2017 r. byli: R. F. i D. F.. Prezesem (i jedynym członkiem zarządu) w 2017 r. był C. O., natomiast faktycznie Spółką kierowali: J. F., będący prokurentem samoistnym zajmującym się bieżącym nadzorem działalności oraz R. F., będący wspólnikiem pełniącym funkcję dyrektora ds. handlowych. W toku kontroli zgromadzono obszerny materiał dowodowy: dwukrotne zeznania R. F. i J. F. oraz świadków, tj. A. M., R. F., a także dowody włączone z akt śledztwa o sygn. [...]: dokumentację księgową w tym rejestry VAT, historie dwóch rachunków bankowych, protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych: A. M., R. F., M. G., J. D. i M. T.. Na podstawie dokumentacji księgowej organ I instancji stwierdził, że Spółka od lutego do grudnia 2017 r. zaewidencjonowała w rejestrach VAT nabyć 58 faktur opisujących zakup usług (m. in. prac porządkowych, budowlanych, remontowych, przyłączeniowych, wykonania elementów z blachy, montażu, modernizacji wanien galwanicznych, selekcjonowania bazy danych, przygotowania hali pod montaż) oraz towarów (materiałów budowlanych) na łączną kwotę netto 2.110.384,82 zł i łączną kwotę VAT 485.388,52 zł, wystawionych pod szyldami niżej wymienionych podmiotów: I. spółka z o.o. (faktury ujęte w marcu, kwietniu i maju 2017 r., łączna kwota VAT 52.670 zł), • I. M. G. (faktury ujęte w lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2017 r., łączna kwota VAT 74 333,64 zł), • F. spółka z o.o. (faktury ujęte w maju 2017 r., łączna kwota VAT 20 930 zł), • A. spółka z o.o. (faktury ujęte w czerwcu 2017 r., łączna kwota VAT [...] zł), • M. spółka z o.o. (faktury ujęte w miesiącach od czerwca do grudnia 2017 r., łączna kwota VAT [...] zł). Spółka nie uregulowała wykazanych w fakturach kwot do zapłaty. Ponadto z okazanej dokumentacji wynikało, że trzy podmioty: M. spółka z o.o., A. spółka z o.o. oraz firma I. M. G. przeniosły wierzytelności wynikające z wystawionych pod ich szyldami faktur (umowy cesji) na cypryjską spółkę A. , którą reprezentował J. D.. Cesje również nie zostały rozliczone. W oparciu o analizę materiału dowodowego stwierdzono, że wskazane firmy nie świadczyły dla Spółki usług i nie dokonywały na jej rzecz dostaw towarów. Spółka świadomie ewidencjonowała w rejestrach VAT nabyć faktury opisujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W związku z powyższym, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie służyło jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W dniu 14 grudnia 2021 r. wydany został wynik kontroli stwierdzający wyżej opisane nieprawidłowości oraz zawierający pouczenie o możliwości dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą (doręczenie nastąpiło 29 grudnia 2021 r.). Spółka zaakceptowała opisane w nim ustalenia i zgodnie z przysługującym uprawnieniem (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS), złożyła w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia (tj. w dniu 11 stycznia 2021 r.), korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lutego do grudnia 2017 r. Po dokonaniu ich weryfikacji organ I instancji stwierdził, że są one w całości zgodne z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i pismem z 2 marca 2022 r. zawiadomił Spółkę o ich uwzględnieniu. Na podstawie postanowienia z 19 maja 2022 r., wydanego w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, organ przekształcił kontrolę celno-skarbową prowadzoną w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego od towarów i usług w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2017 r. W protokole badania ksiąg, doręczonym 24 czerwca 2022 r. stwierdzono, że rejestry VAT nabyć prowadzone dla Spółki za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. były nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych przez spółki: M. P., I. , A. i F. oraz firmę I. M. G.. W związku z tym w tej części nie mogły one stanowić dowodu w sprawie. W toku postępowania organ I instancji w oparciu o całokształt dowodów potwierdził, że wystawcy faktur nie świadczyli dla Spółki opisanych w nich usług (ani usług leasingu pracowniczego) i nie dokonywali na jej rzecz sprzedaży towarów. Spółka nie mogła być uznana za podmiot działający w dobrej wierze, ponieważ świadomie ewidencjonowała faktury opisujące fikcyjne czynności. Niezgodne z prawem działanie pozwoliło jej obniżyć wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy objęte postępowaniem. W związku z powyższym w sprawie znalazł zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, bowiem zaniżone kwoty zobowiązania podatkowego wynikały w całości z obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach, które stwierdzały czynności niedokonane. W konsekwencji organ I instancji decyzją wydaną 25 sierpnia 2022 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wg stawki 100% za wskazane w niej miesiące, w kwocie 485.389 zł. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji sankcyjnej w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia lub o jej uchylenie i orzeczenie w tym zakresie bądź o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania R. F. w charakterze podejrzanego, na okoliczność dobrej wiary Spółki (kserokopię protokołu dołączono do odwołania). W jego ocenie, sankcja 100% VAT stosowana jest w sytuacji świadomego uczestnictwa podatników w nadużyciach podatkowych, co jest możliwe do stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, którego w sprawie nie przeprowadzono. Kluczowym zagadnieniem było ustalenie istnienia bądź nie "dobrej wiary", a organ I instancji, oparł się jedynie na dowodach zgromadzonych w prokuraturze i w toku kontroli. Na poparcie swojego poglądu powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna), zgodnie z którym sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Zdaniem pełnomocnika Spółki naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: 1) poinformowanie Spółki o zamiarze wydania decyzji sankcyjnej ustalającej 20% dodatkowego zobowiązania; 2) wydanie decyzji sankcyjnej ustalającej 100% dodatkowego zobowiązania, bez całościowego oglądu i analizy dowodów, a nawet ich włączenia; 3) nieprzeprowadzenie testu "dobrej wiary"; 4) uniemożliwienie Spółce zastosowania (po doręczeniu upoważnienia do kontroli) art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Pełnomocnik zarzucił nadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych oraz ewidentnych nadużyć. Organ odwoławczy w rozpoznaniu tych zarzutów stwierdził na wstępie, że Spółka w złożonym odwołaniu zgodziła się co do fikcyjności zakwestionowanych faktur, przyznała, że złożone korekty nie zwalniają jej od odpowiedzialności, nie zgodziła się jednak z wysokością zastosowanej sankcji. W jego ocenie zarzuty zarówno dotyczące braku przeprowadzenia postępowania wymiarowego, jak i testu "dobrej wiary" były bezpodstawne. Przede wszystkim organ I instancji, po złożeniu przez Spółkę korekt akceptujących ustalenia kontroli był zobligowany przepisami prawa do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie sankcyjne (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS), w którym zasadnie zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Brak postępowania wymiarowego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, nie oznacza braku udowodnienia świadomego udziału podmiotu w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji omówił poszczególne dowody, mające znaczenie dla stanu faktycznego sprawy i przedstawił ich ocenę prawną. Wykazują one jednoznacznie, że Spółka w 2017 r. świadomie uczestniczyła w procederze ewidencjonowania faktur opisujących fikcję gospodarczą, podmioty wykazane jako ich wystawcy nie sprzedały jej towarów i nie świadczyły na jej rzecz usług. R. F. przyznał się do zarzucanych mu czynów, wyraził skruchę oraz zadeklarował pełną współpracę z organami ścigania, ponadto wskazał, że chce skorzystać z dobrodziejstwa art. 60 k.k., tj. z nadzwyczajnego złagodzenia kary. Następnie zeznał, że J. D. (reprezentującego spółkę S. ) poznał w 2006 r. R. P. razem z bratem J. F. (prowadzącym podówczas jednoosobową działalność gospodarczą) wykonywali na jego rzecz usługi montażu wizualizacji stacji paliw O. . W 2009 r. spółka S.-D.-Y. stała się niewypłacalna, w efekcie "zalegając" im [...] zł. Wierzytelność ta jest w firmie C. S.A. i stanowi zabezpieczenia na majątku firmy S.-D.-Y.. Po wielokrotnych próbach odzyskania pieniędzy, a nawet próbie ratowania S.-D.-Y., które okazały się nieudane (...) w 2014 r. J. D. zaprosił ich na spotkanie, na którym pojawili się przedstawiciele niemieckiej firmy O. (...). J. D. zaproponował możliwość podjęcia współpracy ponieważ według jego informacji firma S.-D.-Y. nie mogła zatrudniać pracowników ze względu na wcześniejsze wyroki dotyczące zatrudnienia osób i brak możliwości odzyskania terminów płatności na zakup towaru. W związku z tym, że J. D. obiecał, iż ze zleceń, które będzie realizował S.-D.-Y. będą mogli z firmy C. odzyskać pieniądze z tytułów wcześniejszych wierzytelności, wspólnie z bratem po analizach tej propozycji uznali ją za opłacalną. Postanowili podjąć współpracę, początkowo zatrudnili ludzi na umowę zlecenia, jednak po pewnym czasie, w związku z brakiem płynności finansowej Spółki i po rozmowach z J. D. postanowili wyszukać firmy, które zajmowały się leasingiem pracowniczym, bądź które mogłyby zatrudnić wskazane przez J. D. osoby (pracownicy). W Spółce w 2015 r. pozostawili sobie jednego pracownika – Z. Ł., który nie żyje, wykonywał on zlecenia początkowo na maszynach firmy S.-D.-Y. i A. (również firma prowadzona przez J. D.), potem większość parku maszynowego została sprzedana przez obie firmy do Spółki. W 2017 r. mieli już 3 pracowników, w 2018 r. – 2. A. M. znał od około 2001 r. (...), M. T. poznał przez M. kilka lat później. Nawet próbowali razem współpracować, jako wspólna firma, jednak współpraca nie powiodła się. M. i T. mieli wspólną firmę P. . R. F. zeznał, że spytał kiedyś M., czy jego firma M. P. prowadzi działalność leasingu pracowniczego, padła odpowiedź, że taka możliwość będzie istniała po 15 czerwca 2017 r. Przekazali im listę osób do zatrudnienia wskazaną i dostarczoną przez D.. R. F. wydawało się, że M., D. i T. się znali. Nie wiedział do końca, czy osoby z listy zostały przez M. zatrudnione, jednakże na pewno zostały wypłacone gotówkowe wynagrodzenia. Dokonywał tego J. D., który posługiwał się firmową kartą do konta bankowego. Po naciskach D. przekazali ją, to nie była karta do konta głównego. D. tłumaczył to faktem, że musi płacić tygodniówki, a poza tym pracownicy mają zobowiązania komornicze. Wypłaty odbywały się w Ż.. Wyglądało to tak, że D. informował na koniec danego miesiąca o kwocie przerobu, a Spółka po odliczeniu kosztów (koszty pracownicze, koszty pośrednie, zysk, koszty dzierżawy) przekazywała informacje uzyskane od J. D. do firm podwykonawczych o kwotach przerobu przez teoretycznie zatrudnionych pracowników pomniejszonych o poniesione przez Spółkę koszty. Firmy typu M. P. fakturowały na Spółkę w kwotach wskazanych przez J. D. oraz na niego i brata. R. F. i jego brat informowali M. , jaką ma wystawić fakturę w imieniu M. P.. Faktury (...) przekazywał im osobiście M.. Fakturę otrzymywali w przeciągu dwóch dni od daty wskazania kwoty, na którą trzeba było wystawić fakturę. Wszystko to wyglądało realnie. Podobna zasada działania miała miejsce w przypadku firmy M. G. i w części firmy I.. Listę do M. G. przedstawiał człowiek o imieniu D. . R. P. nie poznał M. G., reprezentował go D. . Ten D. też przywoził im faktury (...). Jeśli chodzi o I.-T. faktury przywoził M.. T. o wszystkim wiedział. D. może był związany z firmą A. T. z K. (...). R. F. sprostował następnie swoje zeznania, że listę osób do zatrudnienia w firmach I.-T., M. G., M. P. dostarczał J. D.. Faktury przywoziły zaś wskazane wcześniej osoby (...). M. F. z firmy A. T. przyjeżdżał z tym D. . R. F. dodał, że podobny mechanizm miał miejsce przy firmie M. Obsługa Klienta (w rozliczeniach 2017 r. nie występują faktury wystawione pod szyldem tej firmy). Tu też listy dostarczał J. D., a faktury przywoził R. F.. J. D. regulował na początku swoje zobowiązania za usługi i faktury w formie gotówkowej, ze względu jak twierdził na zajęcia komornicze. Pieniądze z O. podobno otrzymywał na prywatne konto bądź gotówką, w związku z tym dalej swoim podwykonawcom, czyli i Spółce też regulował w gotówce i w związku z tym Spółka także regulowała gotówką wystawiając KP i KW (...). J. D. dysponował kartą Spółki, wszystkie wypłaty, które następowały z bankomatu w Ż., były realizowane przez D., który twierdził, że wszystkie pieniądze są na opłaty z tytułu wypłat dla pracowników. Początkowo wypłaty gotówkowe dokonywane przez D. w bankomacie były rozliczane w Spółce z podwykonawcami częściowo w formie KP i KW, ale w związku z tym, że system podatkowy zabraniał wypłat powyżej pewnej kwoty, a w Spółce pojawiła się wirtualna gotówka w kasie, po rozmowie z księgową, czy istnieje możliwość rozwiązania tego problemu, zapytali o możliwość cesji wierzytelności, przekazali J. D., że Spółka nie jest w stanie prowadzić działalności w formie gotówkowej i nie chce tego robić. Podali mu rozwiązanie, dostali informacje od niego o jego spółce na Cyprze i przygotowali umowę cesji wierzytelności, sprawdzili to z działem księgowym, spisali też umowę cesji z podwykonawcami. J. D. wypłacał pieniądze z konta Spółki, bo rzekomo miał regulować zobowiązania pracownikom. W księgowości zostało zaksięgowane jako wpłata w kasie. W rzeczywistości wpłaty nie było. Spółka miała wirtualne pieniądze, wystawiali dokumenty KW, w których rzekomo płacili podwykonawcom, w rzeczywistości miał je D.. Jak wynika z tego, wpłaty i wypłaty nie miały miejsca. W związku z tym, że D. wyjmował więcej niż mogli oficjalnie, zgodnie z przepisami przekazać do podwykonawców, którym tak naprawdę nie przekazywali, stąd pojawiły się dokumenty cesji wierzytelności, aby rozliczyć w Spółce pieniądze w kasie, które de facto miał D.. Te pieniądze tak naprawdę szły tylko wirtualnie do firmy cypryjskiej, a faktycznie miał je D.. R. F. nie wiedział, czy D. płacił firmie cypryjskiej z tytułu wierzytelności, ale prawdopodobnie nie. Wszystkie firmy, które są związane z cesjami są powiązane z działaniem D. i z S.-D.-Y.. R. F. dodał, że oprócz M. P. i firm, które wymienił w procederze uczestniczyły firmy A. (podmioty nie występują w rozliczeniach 2017 r.). Faktury z tych firm przywoził R. F. (...), natomiast jeśli chodzi o B. D., brata J. D. prezesa spółki S.-D.-Y., to według R. F. miał on wiedzę o całym opisanym procederze, tym bardziej, że widnieje na podpisanych dokumentach. Po dokonaniu oceny przedstawionych zeznań, organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do tego, że w 2017 r. Spółka świadomie ewidencjonowała faktury, które nie odpowiadały rzeczywistości. R. F. przyznają się do zarzucanych mu czynów, wprost nazwał opisany schemat działania procederem, a zatrudnienie pracowników teoretycznym. Spółka z rozmysłem podjęła swoistą współpracę z dłużnikiem J. F. pomimo sporu sądowego i niewyegzekwowania od niego długu o znacznej wartości. Doświadczenie to nie uruchomiło w niej asekuracyjnych zachowań i choćby podstawowej dbałości o własne interesy. R. F. stwierdził, że Spółka początkowo zatrudniała pracowników na umowy zlecenia, dopiero potem zaczęła szukać firm zajmujących się leasingiem pracowniczym. Zeznania R. F. wprost pokazują, że w 2017 r., w zakresie zakwestionowanych faktur, Spółka funkcjonowała poza przepisami prawa dopasowując dokumentację księgową do wytworzonej sytuacji. Zdaniem organu odwoławczego, teza pełnomocnika, że Spółka działała w tym czasie w dobrej wierze nie wynika z omówionego przesłuchania. Nie dysponuje ona dokumentacją potwierdzającą zatrudnienie pracowników i nie była nią zainteresowana, dysponuje jedynie historią rachunku bankowego, w której widnieją wypłaty gotówkowe. O świadomym uwikłaniu się Spółki w proceder nadużywania prawa świadczą również zeznania R. F. i J. F. złożone w toku kontroli. Obaj wskazali, że czynności opisane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Podczas przesłuchania w dniu 21 kwietnia 2021 r. w toku kontroli celno-skarbowej R. F. zeznał, że w 2017 r. Spółka prowadziła głównie działalność w zakresie produkcji systemów zabudowy pomieszczeń szpitalnych. Produkcja odbywała się w zakładzie w Ż., wydzierżawionym od S.-D.-Y. spółki z o.o. Znajdujący się tam park maszynowy w całości należał do Spółki, a spółka S.-D.-Y. była winna bratu R. F. 400.000 zł. Pieniędzy nie odzyskano pomimo postępowania sądowego i egzekucyjnego. W 2014 r. J. D. zaproponował Spółce współpracę w zakresie produkcji sufitów i ścian na rzecz firmy niemieckiej (posiadającej patent na tę produkcję). Jednym z argumentów była możliwość rozliczenia zaległości finansowych. Według argumentacji J. D. spółka S.-D.-Y. nie mogła samodzielnie realizować tego zadania ze względu na zadłużenie, wyroki sądowe zasądzone na rzecz pracowników oraz zajęcia komornicze. Spółka podjęła współpracę, zadecydowała o tym chęć odzyskania pieniędzy. J. D. zapewniał, że w przypadku pozyskania przez Spółkę innych dodatkowych (przynoszących zyski) zleceń, będzie mogła uzyskać udziały w spółce S.-D.-Y. (mającej majątek w postaci hal produkcyjnych). Założeniem współpracy było więc oddłużenie spółki S.-D.-Y.. Początkowo Spółka zatrudniała pracowników na umowy zlecenia. Wykonywali oni prace związane ze zleceniami od spółki S.-D.-Y.. W 2016 r. Spółka otrzymała od A. M. propozycję zatrudnienia pracowników pracujących w Ż. przez firmę zajmującą się leasingiem pracowniczym. Dotyczyło to pracowników zatrudnionych przez Spółkę oraz S.-D.-Y. i A. J. D.. W 2017 r. spółka S.-D.-Y. obciążała Spółkę fakturami za wynajem hal produkcyjnych (miesięcznie [...] zł), natomiast Spółka sprzedawała do spółki S.-D.-Y. usługi w zakresie produkcji systemu zabudowy ścian i sufitów. Wyglądało to tak, że firma niemiecka zlecała spółce S.-D.-Y. wykonanie usługi, dawała jej dokumentację techniczną, a spółka S.-D.-Y. zlecała te prace Spółce, która po wykonaniu danej usługi sprzedawała ją do spółki S.-D.-Y.. W ramach współpracy kupowała za własne środki materiały (zakup blachy do produkcji) oraz miała zatrudniać pracowników (byłych pracowników spółki S.-D.-Y.). J. D. zarekomendował wyleasingowanie pracowników. W tym czasie pojawił sią A. M. twierdzący, że istnieje możliwość wystawienia takich faktur. Przekazano mu informację, że w Ż. pracuje około trzynastu osób, które należy zatrudnić (przekazano też listę). Zgodnie z sugestią J. D. pracownicy mieli być rozliczani w formie gotówkowej w cyklach tygodniowych, na co A. M. przystał po rozmowie z M. T.. A. M. i M. T. byli wspólnikami w spółce P. . Według R. F. te osoby ściśle ze sobą współpracowały na różnych płaszczyznach i w różnych spółkach, mając m.in. wspólne biuro w B.. Odnośnie faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz spółki S.-D.-Y. R. F. zeznał, że najpierw J. D. informował Spółkę o kwotach na podstawie przerobów, i w oparciu o te dane Spółka wystawiała fakturę za usługę na rzecz S.-D.-Y.. J. D. miał pełną wiedzę, co się dzieje w Spółce, ponieważ z ramienia S.-D.-Y. proces produkcji nadzorował jego brat B. D.. Spółka przekazywała informację do A. M. o kwocie do zafakturowania (na podstawie ilości przepracowanych godzin pracowników), jaka miała być wykonana przez rzekomo wyleasingowanych pracowników. Strona zatrudniała średniorocznie około dwóch stałych pracowników (umowa o pracę), wykonujących prace w Ż.. W rzeczywistości wyglądało to tak, że J. D. i B. D. dysponowali kartą Spółki, za pomocą której wypłacali pieniądze i regulowali nimi wynagrodzenie pracowników zatrudnionych legalnie przez Spółkę oraz pozostałych rzekomo leasingowanych (czyli tych ze spółki S.-D.-Y.). Wszystkie te wypłaty były gotówkowe. Leasingowanie pracowników i wypłaty gotówkowe to był pomysł J. D., który cały czas utrzymywał, że nie może inaczej prowadzić swojego biznesu (dopóki spółka S.-D.-Y. nie zostanie oddłużona). R. F. zeznał, że rozliczenia pomiędzy firmą niemiecką a spółką S.-D.-Y. odbywały się częściowo poprzez przelewy na rachunek bankowy córki J. D., a częściowo w gotówce. W późniejszym okresie były one również dokonywane poprzez portal walutowy. Podsumowując swoje zeznania stwierdził, że J. D. płacił swoim pracownikom pieniędzmi należącymi do Spółki. Aby udokumentować te wydatki wymyślił, że faktury na rzecz Spółki będzie wystawiać spółka M. P.. W rzeczywistości pracownicy nie byli zatrudnieni ani leasingowani przez M. P.. Aby rozliczyć opisane transakcje J. D. wymyślił ich sposób regulowania za pomocą cesji wierzytelności. M. P. swoje należności od Spółki scedowała na rzecz firmy cypryjskiej A. , reprezentowanej przez J. D.. Żadna z tych cesji nie została rozliczona. Cała operacja miała na celu stworzenie pozorów legalności i wyłączenia pieniędzy z obiegu w Polsce. Wynikało to też z nacisków Spółki, że nie chce brać dłużej udziału w tego typu niejasnych operacjach. Z protokołu przesłuchania J. F. (przeprowadzonego 21 kwietnia 2021 r. w toku kontroli celno-skarbowej) wynika, że J. D. był mu dłużny około 400 tys. zł z tytułu niezapłaconych faktur. Około 2014 r. (po powstaniu Spółki), zaproponował współpracę i zapewnił, że umożliwi ona rozliczenie zaległości finansowych. J. F. widział w propozycji rozwiązanie sytuacji, dlatego też zdecydowano się na kooperację. J. D. utrzymywał, że spółka S.-D.-Y. ze względu na długi nie może samodzielnie prowadzić działalności. Przekonywał, że dzięki tej współpracy zarówno Spółka, jak i spółka S.-D.-Y. będą osiągać duże korzyści. Ponadto zapewniał, że w przypadku pozyskania dodatkowych zleceń, które będą przynosiły odpowiednie zyski, Spółka może uzyskać udziały w S.-D.-Y. posiadającej hale (wynajmowane przez Spółkę). Warunkiem przed objęciem udziałów w spółce S.-D.-Y. było jej oddłużenie. Temu też miała służyć podjęta współpraca. W 2017 r. Spółka (na zlecenie J. D.) prowadziła produkcję systemów zabudów w zakładzie w Ż.. Spółka S.-D.-Y. sprzedawała je na rynek niemiecki. Spółka była jedynie podwykonawcą. Należało do niej prowadzenie procesu produkcyjnego, natomiast odbiorem towaru i jego dalszą sprzedażą zajmowała się spółka S.-D.-Y.. W imieniu tej spółki działał również B. D., brat J. D.. To on, co do zasady, rozliczał wykonaną pracę. Materiały do produkcji (głównie blachę) Spółka nabywała na własny rachunek w firmie P. Tym zajmował się osobiście J. F.. Jeżeli chodzi o pracowników, to w zakładzie w Ż. zatrudnionych było dwóch lub trzech pracowników (na umowę o pracę). Ponadto pracowało tam około dwunastu-czternastu pracowników od J. D.. J. F. albo R. F. przekazali J. D. (lub jego bratu) kartę. Panowie D. regulowali z tej karty wynagrodzenia pracownikom. Płatności dokonywane były cotygodniowo. Pracownicy nie ufali braciom D.. To było tak, że wydatki faktycznie ponosiła Spółka, ale nie miała na to kosztów w dokumentacji księgowej, dlatego J. D. zaproponował, żeby zatrudnić te osoby przez firmę leasingującą pracowników i ta firma miała wystawiać faktury na rzecz Spółki. Wtedy pojawił się A. M., który zaproponował wystawianie faktur. Działał on z M. T.. Obaj mieli wspólne biuro w B. i razem prowadzili spółkę P. M.. Pracowników miała leasingować spółka M. . Należała ona prawdopodobnie do M. T.. Wyglądało to tak, że pieniędzmi należącymi do Spółki J. D. płacił pracownikom, a faktury za to wystawiała spółka M. . W rozwiązaniu tym były również cesje wierzytelności (pomysł J. D.). Podsumowując złożone zeznania świadek stwierdził, że cały pomysł z opisanym zatrudnieniem pracowników, wydatkami i wystawionymi fakturami na rzecz Spółki pochodził od J. D.. Dopiero później J. F. zorientował się, że kolejny raz został oszukany. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur i poszczególnych podmiotów R. F. i J. F. zgodnie zeznali, że nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (organ odwoławczy zaprezentował stosowne cytaty z ich zeznań). Dodał, że bracia F. w kolejnych przesłuchaniach w toku kontroli celno-skarbowej (14 października 2021 r.) podtrzymali wyżej opisane zeznania złożone w dniu 21 kwietnia 2021 r. Zeznali też, że Spółka nie transferowała żadnych pieniędzy na rzecz firmy cypryjskiej A. . I. , która przejęła zobowiązania Spółki wobec wymienionych wyżej firm. Cesje w ogóle nie zostały rozliczone. Nie było też żadnych płatności na rzecz wystawców faktur. Jako ich dostawców wskazano A. M. (faktury wystawione pod szyldem spółek: M. P., I.-T. i F. i R. F. (faktury wystawiane przez I. M. G. i spółkę A. T.). Zdaniem organu odwoławczego, omówione zeznania jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich wystawcy nie wykonali na rzecz Spółki usług i sprzedaży towarów. R. F. i J. F. wprost przyznali, że dokumentacja podatkowa była tworzona w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, jej zadaniem było prostowanie i tuszowanie powstałych nieścisłości oraz niejasnych gospodarczo zdarzeń. Ewidencjonowanie fikcyjnych faktur posłużyło Spółce do bilansowania zobowiązań podatkowych. W każdym miesiącu tak kalkulowała wysokość podatku naliczonego, by wykazać niedużą kwotę podatku do zapłaty. Z omówionych dowodów wynika, że Spółka całkowicie świadomie uwikłała się w proceder ewidencjonowania fikcyjnych faktur. Spółka opisała kooperację z J. D.. Wieloletnie dochodzenie należności w drodze postępowania sądowego i nieskutecznej egzekucji nie stało się przesłanką do ostrożnościowego zachowania. Spółka miała wiedzę, że J. D. posiada inne długi i nieuregulowane zobowiązania wobec pracowników, a mimo to przystała na nietransparentną współpracę. Z zeznań braci F. wynika, że firma S.-D.-Y. posiadała zabezpieczony majątek w postaci nieruchomości oraz parku maszynowego, który został następnie odsprzedany do Spółki (z czego wynika, że długu nie skompensowano). Spółka nie weryfikowała w żaden sposób ani tego, czy wskazane osoby zostały faktycznie zatrudnione, ani czy pracownicy, którzy według zeznań pracowali w hali w Ż. otrzymywali należne im wynagrodzenie, ani też nie rozliczała D. z wypłacanych z jej konta pieniędzy, nie kontrolowała też wykonanych przez pracowników prac. Polegała na ustnych przekazach J. D.. W ocenie organu odwoławczego kolejnym potwierdzeniem świadomości Spółki jest fakt, że zakwestionowane faktury mające dotyczyć leasingu pracowniczego (również podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT) nie opisują takiej usługi, wskazują natomiast szereg innych usług/sprzedaż towarów. Kwoty na fakturach były kalkulowane nie na podstawie kosztów, które wynikałyby z leasingu pracowników, a na podstawie obliczeń Spółki dokonywanych w oparciu o kalkulacje J. D.. Spółka nie kontaktowała się w sprawie faktur z przedstawicielami firm, pod szyldami których je wystawiono, tylko ze swoimi znajomymi, którzy byli ich dostawcami (ten sam proceder powtarza się w pięciu sukcesywnie zmieniających się firmach). Nie sporządzała jakiejkolwiek dokumentacji zabezpieczającej jej interesy (umów, rozliczeń, potwierdzeń szkoleń). Dostawcy przekazywali stosowane faktury Spółce, a ta ewidencjonowała je w rejestrach VAT nabyć. Spółka nie dokonywała płatności za faktury. Aby wyprostować kwestię finansów, sporządziła fikcyjną umowę cesji wierzytelności. Świadkowie wprost mówią o "rzekomym zatrudnianiu pracowników", "wirtualnych pieniądzach" i dopasowywaniu dokumentacji księgowej do wytworzonej sytuacji. I choć złożone w toku kontroli celno-skarbowej zeznania ewoluują w stronę wskazania J. D. jako pomysłodawcy zarówno leasingu pracowniczego jak i cesji wierzytelności, to są one jednoznacznym przyznaniem się przez braci F. do świadomego wykorzystania w rozliczeniach podatku VAT faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. Również zeznania świadków: R. F., A. M. i M. G. potwierdzają powyższe ustalenia. W dniu 23 czerwca 2021 r., w toku kontroli celno-skarbowej, przesłuchano R. F.. Świadek zeznał, że do 2017 r. prowadził spółkę M. w Ż., którą kupił od znajomych R. F.. Potem ją sprzedał i od tego czasu pracował dorywczo. R. F. zna od około dwudziestu lat. J. F. również zna osobiście. Nazw firm I. M. G., A. T. spółka z o.o. nie kojarzy. Po okazaniu faktur wystawionych pod szyldami tych podmiotów świadek zeznał, że nie przypomina sobie tej dokumentacji i nie wie, kto mógł ją wystawić. Również nazwy M. P., I.-T. i F. F. nic mu nie mówiły. Nie zna M. T., natomiast A. M. zna od około dwudziestu lat. To nie była bliska znajomość. Widywał go w biurze Spółki. J. D. poznał przez R. F. około 2016 r. i nawet próbowali nawiązać współpracę, ale nic z tego nie wyszło (...), możliwe było, że jego spółka w latach 2016-2017 współpracowała z firmą D.. Z kolei z protokołu przesłuchania R. F. w charakterze podejrzanego (dowód przeprowadzony 24 czerwca 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z.) wynika, że przyznał się on do zarzucanych mu czynów, dobrowolnie chciał powiedzieć wszystko i opisać proceder, zeznał, że "Gdzieś, w którymś momencie (...) wyszedł temat faktur. R. F. (...) zapytał, czy mógłby mu pomóc z fakturami (...) a on się zgodził." Pieniądze za faktury przekazywał mu zawsze R. F.. "R. faktycznie prowadził dużą działalność gospodarczą, miał podwykonawców. Jemu nie chodziło o występowanie o zwroty VAT-u jak przy karuzelach, ale o obniżanie kosztów prowadzenia działalności. To były typowe faktury kosztowe". R. F. przyznał, że przekazywał R. F. faktury wystawiane przez różne podmioty "ktoś przynosił fakturę, ja mu przekazywałem pieniądze od R. i następnie zanosiłem ją R. . On go wynagradzał w ten sposób, że dawał mu na paliwo lub szli na obiad, R. go prosił parokrotnie, żeby się zorientował, czy ktoś jest w stanie mu wystawić faktury. R. F. na mieście rozmawiał z różnymi znajomymi i pytał, czy znają kogoś kto jest w stanie wystawić faktury kosztowe. Niektórzy dawali mu kontakt do takich osób, inni sami go umawiali. Spotykał się z przyszłymi wystawcami faktur na stacjach benzynowych, parkingach i w galeriach handlowych. R. wtedy dawał mu na kartce, co potrzebuje, on się umawiał i to zawoził. Na następny dzień taki wystawca przywoził mu fakturę, on mu płacił pieniędzmi od R. i zawoził R. fakturę (...). R. pisał na kartce, jakich faktur i na jakie kwoty potrzebuje". R. F. nie wykonywał żadnych usług na rzecz Spółki. Na pytanie, czy mówią mu coś nazwy: I. M. G. oraz A. T. spółka z o.o. R. F. odpowiedział, że nazw tych nie kojarzy, ale nie wyklucza, że są to firmy z faktur, które dostarczał R. F.. Powyższe dotyczy również okazanych faktur wystawionych pod szyldami wskazanych podmiotów. (...). Na pytanie, czy w jego ocenie okazane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze odpowiedział "(...), że jeżeli są to faktury, które odbierał i przekazywał R. F. to na pewno nie". A. M. poznał "przez R. F.", a J. D. znał "od jakichś 20 lat". Nie wiedział, "aby M. dostarczał faktury dla R. F.." Z protokołu przesłuchania A. M. w charakterze podejrzanego (dowód przeprowadzony 14 czerwca 2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z.) wynika, że współpracował on ze Spółką jako przedstawiciel spółki P. M. i nie przywoził do Spółki faktur ze spółki M. P.. Został "pomówiony przez braci F. ". Nie zna J. D.. W toku drugiego przesłuchania A. M. zeznał jednak, że "po zastanowieniu się i przemyśleniu sprawy chce zmienić swoje stanowisko zaprezentowane na poprzednim przesłuchaniu". Przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych mu czynów. Nie wykluczył, że przez jego ręce przechodziły faktury VAT spółki M. P.. W tę spółkę zaangażowany był jego kolega M. T.. Te faktury były na usługi budowlane. Nie wiedział, czy były to puste faktury. Kontaktował się z F. i przekazywał im te faktury. Nie znał ich treści. Wyraził zgodę na ewentualną konfrontację z braćmi F. . Oświadczył, że deklaruje współpracę z organami ścigania w wyjaśnieniu sprawy oraz, że chce również poddać się karze w trybie art. 335 k.p.k. A. M. przesłuchano także w dniu 22 czerwca 2021 r., w toku kontroli celno-skarbowej. Świadek zeznał, że w 2017 r. był prezesem spółki budowlanej M.2C., która wcześniej nazywała się P. M. spółka z o.o. Na temat działalności spółki M. P. nie potrafił udzielić konkretnej odpowiedzi. M. T. zna od około piętnastu lat. Łączą go z nim relacje prywatne na stopie przyjacielskiej. Na początku był on udziałowcem spółki P. M. "Od kiedy postała M.2 M. T. nie miał z nią nic wspólnego". A. M. znał Spółkę, nie uczestniczył jednak w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy nią a innymi podmiotami. Odnośnie do przekazywania faktur wystawionych na rzecz Spółki pod szyldem M. P. odpowiedział, że "Nie potwierdza i nie zaprzecza". Przekazywał wiele dokumentów do Spółki. Mogły wśród nich znajdować się również faktury wystawione przez M. P.. Nie miał wiedzy, kto mógł wystawiać te faktury". Na pytanie, w jaki sposób wśród przekazywanych dokumentów znalazły się faktury wystawione przez spółkę M. P., odpowiedział, że "Nie ma pojęcia. Nie będzie gdybał". Na pytanie, czy oprócz faktur wystawianych pod szyldem spółki M. P. dostarczał do Spółki faktury innych firm, odpowiedział, że "nie przypomina sobie". Z M. T. miał przez pewien czas wspólne biuro w B.. M. T. znał R. F. "gdyż R. był z nim i z M. wspólnikiem w jakiejś spółce z o.o., której nazwy nie pamiętał" (dopisek organu: I. H., (...) spółka nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, jej wspólnikami są: A. M., M. T. i R. F.). A. M. zeznał, że nie zna spółki F. F., kojarzy natomiast nazwisko "które widnieje na fakturach, tj. G. S.. Jeżeli to jest ta sama osoba, to była ona jego pracownikiem". A. M. nic nie mówiły nazwy I. M. G. i A. T.. Natomiast znana mu była nazwa I.-T.. A. M. nie znał M. G. i J. D., znał natomiast R. F., którego poznał w latach dziewięćdziesiątych. Z protokołu przesłuchania M. G. w charakterze podejrzanego (dowód przeprowadzony 24 czerwca 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. ) wynika, że nic nie wiedział o tym, aby na jego dane została zarejestrowana działalność gospodarcza. "Pierwszy raz słyszał o takiej firmie I. M. G. w K. . Tam takiej firmy nie ma". Znał miejscowość K. bo tam mieszkał. Nic nie wiedział na temat faktur z odczytanych mu zarzutów. Nie wiedział, o co chodzi, że to jest na niego. Był w szoku od kiedy to został zatrzymany. Dopiero po zatrzymaniu dowiedział się, że "jest jakaś firma na niego" i dalej, że "on by sobie czegoś takiego nie wymyślił", miał na myśli, taką nazwę. Znał tylko niektóre słowa z języka angielskiego. Nie wiedział, co znaczy słowo I.. Nic takiego nie miało miejsca, aby ktoś poprosił go, aby zarejestrował na siebie działalność gospodarczą (...). Nie znał takich osób jak R. F., J. F. i C. O., nie wiedział, jakie firmy oni reprezentują (...). M. G. zeznał, że w 2017 r. utrzymywał się z prac dorywczych, nie wykonywał żadnych usług dla Spółki, w Ż. nigdy nie był, nie wystawiał i nie przekazywał nikomu faktur, nigdy nie miał komputera, nie zna się na obsłudze programów księgowych, w tym programów do wystawiania faktur. "nie wykonywał usług i nie sprzedawał towarów wskazanych w tych fakturach". Nazwy spółek: M. P., I.-T., A. T. i F. F. nic mu nie mówiły. Nie znał: M. T., A. M., G. S., M. F. i J. D.. Po okazaniu tablicy poglądowej, wyjaśnił, że zna mężczyznę oznaczonego numerem 2. Nie wiedział, gdzie on przebywa. Nie pamiętał, w jakich okolicznościach go poznał. "On nie prosił go o założenie działalności gospodarczej na siebie. Nikt inny również go o to nie prosił. Tak naprawdę to nie wiedział, co podpisywał." Oceniając opisane dowody, organ odwoławczy stwierdził, że wskazany jako dostawca faktur R. F., wieloletni znajomy R. F., przyznał się do przekazywania fikcyjnych faktur na rzecz Spółki i szczegółowo opisał proceder ich dostarczania, natomiast A. M. temu nie zaprzeczył i wskazał, że do Spółki przywoził wiele dokumentów, w tym mogły być to faktury wystawione np. przez M. P.. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ odwoławczy zauważył, że A. M. nie współpracował w 2017 r. z ramienia swojej firmy ze Spółką, zatem nie znajduje uzasadnienia teza, że przywoził do Spółki wiele dokumentów (propozycja nawiązania współpracy również nie uzasadnia teorii o licznej dokumentacji). Przytoczone zeznania świadczą o tym, że były to zakwestionowane faktury. Rozpatrując materiał dowodowy na uwadze należało też mieć na uwadze powiązania osobowe. A. M. był jednym ze wspólników – z R. F. i M. T. – w spółce I. H., założonej w 2001 r. oraz – do 2019 r. – jednym z dwóch wspólników spółki P. M. z M. T., który z kolei jest prezesem spółki I.-T. wystawiającej faktury na rzecz Spółki. Odnośnie do M. G., w ocenie organu odwoławczego należało przyjąć, że dane tej osoby zostały wykorzystane do założenia działalności gospodarczej, w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Osoba ta pełniła rolę "słupa" (z baz danych dostępnych z urzędu wynika, że pod szyldem tego podmiotu nie złożono żadnej deklaracji [...]). Z protokołu przesłuchania J. D. w charakterze podejrzanego (dowód przeprowadzony 14 czerwca 2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. ) wynika, że nie przyznał się on do zarzucanych mu czynów. Twierdził, że miał do czynienia ze Spółką "jedynie w zakresie zakupu paneli do pomieszczeń sterylnych oraz zakupu blachy". Zeznał, że nawiązał współpracę, ponieważ nie miał pieniędzy na zakup materiałów (blachy). Spółka kupowała blachę w firmie P. . Wie to, ponieważ dostawał skany faktur jej zakupu. Nie przekazywał braciom F. żadnych faktur z M. P.. Nie znał T. i M. (...). Pieniądze pracownikom płacił pracownik Spółki – brygadzista Z. Ł.. Nadmienił, że jego pomoc polegała też na tym, że jak pracownicy potrzebowali pieniędzy, to F. prosili go, aby z ich karty bankomatowej wypłacał dla nich wynagrodzenie. Te pieniądze z bankomatów wypłacał również na potrzeby zakupu materiałów produkcyjnych. Jest dłużny braciom F. ponad 300.000 złotych. Pamięta, że na którymś ze spotkań z R. F. on chciał jakąś fakturę bądź umowę cesji od spółki A. J. z [...], gdzie on jest dyrektorem". W toku drugiego przesłuchania J. D. przyznał się częściowo do zarzucanych mu czynów, nie przyznał się natomiast do działania w grupie przestępczej. Oceniając te zeznania organ odwoławczy stwierdził, że zawierają one szereg sprzeczności. Spółka była wykonawcą zleceń, lecz zamiast kalkulować pełne koszty wykonanej usługi przesyłała skany faktur zakupu do spółki S.-D.-Y.. Pieniądze z rachunku należącego do Spółki, rzekomo na prośbę J. F. i R. F. (co stoi w sprzeczności do zeznań złożonych przez wskazane osoby) wypłacał J. D.. Miało to stanowić pomoc dla Spółki, chodziło o wynagrodzenia dla pracowników, te jednak miał płacić nieżyjący brygadzista zatrudniony przez Spółkę. J. D. wypłacał z konta nie swojej firmy pieniądze również na zakup towarów produkcyjnych do własnej firmy. Nie dokumentował i nie rozliczał jednak ze Spółką wydatków, posługiwał się gotówką. Omówione zeznania są niespójne oraz przeczą wiedzy, logice i doświadczeniu życiowemu. M. T. przesłuchany w charakterze podejrzanego 14 czerwca 2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i odmówił składania zeznań. W toku kontroli nie udało się przesłuchać dwukrotnie wzywanych: G. S., M. T., M. F. (nie podjęli pism i nie stawili się na przesłuchanie). W związku z tym, że materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, odstąpiono od dalszych wezwań wyżej wymienionych osób. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach VAT nabyć za okresy od lutego do grudnia 2017 r. faktury wystawione pod szyldami czterech spółek: M. P., I. , A. T. i F. F. oraz firmy I. M. G.. Z ogólnodostępnych i urzędowych baz wynikają następujące dane: 1) M. P. spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 16 marca 2016 r., kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, jedyne złożone sprawozdanie finansowe dotyczy 2016 r. Prokurentem podmiotu od 2016 r. był M. T.. W dniu 31 stycznia 2018 r. spółkę, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT wykreślono z rejestru podatników VAT. W grudniu 2020 r. Sąd Rejonowy w O. ustanowił dla spółki kuratora na mocy art. 69 § 1 k.p.c. W lipcu 2021 r. Sąd Rejonowy dla W. powołał kuratora do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Z urzędowych baz danych wynika, że w stosunku do podmiotu wydano za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. rozstrzygnięcia wymiarowe i sankcyjne. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7K tylko za pierwszy i drugi kwartał 2017 r. (faktury dla Spółki wystawiała w miesiącach od czerwca do grudnia 2017 r.), z plików JPK_VAT wynika, że dokumenty JPK złożyła jedynie za lipiec i sierpień 2017 r., nie wykazując w nich faktur wystawionych na rzecz Spółki. 2) I.-T. spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w 2003 r., kapitał zakładowy wynosił 20.000 zł. Ostatnie sprawozdanie finansowe złożone było za 2012 r. Jednym ze wspólników był M. T., który jej prezesem został pod koniec 2014 r. Spółka została rozwiązana przez Sąd Rejonowy dla W. bez przeprowadzenia likwidacji, postanowieniem z 8 lutego 2021 r. wykreślono ją z Krajowego Rejestru Sądowego. W 2017 r. spółka złożyła deklaracje [...] jedynie za cztery miesiące (od stycznia do kwietnia 2017 r.). 3) A. T. spółka z o.o. wpisana została do KRS 17 maja 2016 r., kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, w lipcu 2017 r. jej prezesem został M. F.. Spółka nie składała sprawozdań finansowych. Podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 27 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (faktury zostały wystawiane na rzecz Spółki w czerwcu 2017 r.). W dniu 5 listopada 2019 r. spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego. Jedyna deklaracja VAT-7 została złożona za czerwiec 2017 r., w której wykazano niewielką kwotę podatku do zapłaty. 4) F. F. spółka z o.o. została wpisana do KRS 15 lutego 2016 r., kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł, w dniu 8 czerwca 2016 r. uchylono spółce NIP. Spółka nie składała sprawozdań finansowych, prezesem i wspólnikiem spółki od sierpnia 2016 r. był G. S. (wg zeznań były pracownik A. M.). Jedyna deklaracja VAT-7k została złożona za pierwszy kwartał 2017 r. (podatek VAT naliczony i należny wykazano w tej samej wysokości). Żadna ze spółek nie składała deklaracji PIT-4R (jako płatnik) ani też deklaracji wynikających z zatrudnienia pracowników na umowy zlecenia. Powyższe – w ocenie organu odwoławczego – obrazuje, że (co do zasady) wskazane podmioty zostały powołane do życia w 2016 r. (z wyłączeniem I.-T. spółki z o.o., do której jako wspólnik i prezes wszedł pod koniec 2014 r. wieloletni znajomy R. F. - M. T. ) i w niedługim czasie po 2017 r. zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego (I. i A. T.), jedna ze spółek ma ustanowionego kuratora (M. ), kolejna ma uchylony NIP (F. ). Podmioty te nie składały sprawozdań finansowych. Deklaracje [...] składały jedynie za okresy, w których wystawiane były faktury na rzecz Spółki (z wyłączeniem M. P., która w ogóle nie złożyła za III i IV kwartał deklaracji VAT-7K). Wszystkie firmy aktualnie nie figurują w rejestrze podatników VAT (zostały wykreślone). Ważnym jest też, że między podmiotami a Spółką co do zasady występowały powiązania osobowe. Omówione podmioty (M. w zakresie wystawionych faktur) nie prowadziły działalności gospodarczej. Dotyczy to również I. M. G.. Na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w okresie od lutego do grudnia 2017 r., tj. przez okres jedenastu miesięcy w sposób stały i świadomy posługiwała się fakturami VAT, z którymi nie wiązały się faktycznie przeprowadzone transakcje gospodarcze. Dzięki ich ewidencjonowaniu i rozliczaniu w deklaracjach VAT-7 obniżała wysokość zobowiązań podatkowych za te miesiące. W kontekście powyższego podniósł, że w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do opisanej w niej dostawy towarów/świadczenia usług pomiędzy wskazanymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przywołana linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych zgodna jest z orzecznictwem unijnym, które sprzeciwia się tworzeniu fikcyjnych stanów (pozornie formalnie tylko odpowiadających wymogom norm prawnych) w celu skorzystania z przysługujących praw. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stwierdził, że nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonane w sposób nieuczciwy (por. orzeczenia: C-277/14, C- 33/13, C-285/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-142/11, C-80/11). Organ odwoławczy wskazał, że opisane ustalenia skutkowały pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli, po doręczeniu którego Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 w całości uwzględniające zawarte w nim ustalenia. Spółka poprzez złożenie przedmiotowych korekt wyraziła swój akceptujący stosunek do ustaleń kontroli. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał dowolności w wyborze postępowania, był zobowiązany rozpoznać sprawę na gruncie przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedynie w przypadku niezłożenia korekt kontrola celno-skarbowa ulegałaby przekształceniu w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach którego Spółka mogłaby kwestionować dokonane ustalenia faktyczne i przyjęte uzasadnienie prawne. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu, zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, w postępowanie podatkowe jedynie w zakresie istnienia przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przekształcenie to było więc skutkiem korekt deklaracji VAT-7 uwzględnionych przez organ, co zamknęło drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim zostały złożone. Zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wymiarowego został uznany za chybiony. Organ odwoławczy przytoczył następnie przepisy regulujące wysokość i przesłanki zastosowania sankcji znajdujące się w Rozdziale 5 ustawy o VAT "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", tj. art. 112b ust. 1 i ust. 2, art. 112c, dodając, że ostatnio powołany przepis w pkt 2 w ramach swej redakcji odwołuje się do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sankcja liczona według stawki 100% skierowana jest do oszustów podatkowych/podatników świadomie nadużywających prawa. W niniejszej sprawie – zdaniem organu odwoławczego – Spółka z rozmysłem nadużywała prawa i świadomie ewidencjonowała fikcyjne faktury w celu obniżenia kwot podatku do zapłaty. Korzyść z tego wynikająca wyniosła prawie pięćset tysięcy złotych. R. F. i J. F. podczas przeprowadzonych przesłuchań opisali mechanizm związany z kooperacją z J. D., niezweryfikowane i nierozliczone wydatki, rzekomy leasing pracowników, zamawianie konkretnych faktur, brak płatności z nich wynikających, wymyśloną cesję wierzytelności. W jego ocenie organ I instancji prawidłowo ustalił, że wystawcy faktur nie wykonali na rzecz Spółki opisanych nimi usług i sprzedaży towarów. Spółka nie była zainteresowana dochowaniem należytej staranności, ponieważ z rozmysłem dostosowywała wysokość kwot na zamawianych fakturach do wysokości swoich zobowiązań podatkowych (tak by zostawić niewielką kwotę podatku do zapłaty).Test dobrej wiary, o który dopomina się pełnomocnik, przeprowadzany jest wtedy, gdy okoliczności sprawy wykazują, że podatnik został uwikłany w oszustwo podatkowe, czego nie był świadomy. W rozpatrywanej sprawie natomiast to sama Spółka była inicjatorem wykorzystania fikcyjnych i to ona czerpała z tego korzyści. Taki stan faktyczny sprawy wyklucza dobrą wiarę i czyni zbędnym jej test. Pomiędzy Spółką a wystawcami faktur nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze nimi opisane, a wytworzona dokumentacja pozorowała jedynie obrót gospodarczy. Wobec jednoznacznego stwierdzenia nadużycia przepisów ustawy o VAT w celu uzyskania korzyści, nałożenie przez organ I instancji podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%) było prawidłowe i pozostawało w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika do rozpatrywanej sprawy nie odnosi się wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19 (Grupa Warzywna). W sprawie rozstrzygniętej tym wyrokiem nie stwierdzono oszustwa podatkowego, lecz uszczuplenie podatku wynikające z dokonania błędnych rozliczeń podatkowych. Trybunał wskazał, że sankcje nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących: 1. zapewnienie prawidłowego poboru podatków i 2. zapobieganie oszustwom podatkowym, dlatego dla oceny zgodności sankcji z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia. W świetle art. 273 dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") i stanowiska TSUE analizowana instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego (wynikająca z art. 112c pkt 2) ma służyć eliminowaniu przypadków zakłócania systemu VAT, ma zapobiegać oszustwom podatkowym, a przez to zapewniać prawidłowy pobór tego podatku. W konsekwencji organ odwoławczy za bezpodstawne uznał twierdzenie pełnomocnika, że jedyną stawką, która mogła być zastosowana w niniejszej sprawie jest stawka 20%, o której traktuje art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Do jego treści odwołuje się art. 112c ustawy o VAT, który wyklucza stosowanie tego przepisu w sytuacji, jeśli korekta będąca efektem kontroli celno-skarbowej wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki 20% VAT było zatem niemożliwe. Organ odwoławczy nie zgodził się nadto z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż o wymiarze sankcji decydują przepisy ustawy o VAT, które wykluczyły możliwość zastosowania art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. To Spółka zobowiązana była do rzetelnego (zgodnego z rzeczywistością) i niewadliwego (zgodnego z przepisami) prowadzenia ksiąg podatkowych, przekładających się na rozliczenie podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, pod który organ I instancji prawidłowo przyporządkował przepisy prawa materialnego. Spółka była informowana o wszystkich istotnych dla sprawy czynnościach, udzielano jej wszelkich niezbędnych informacji, zagwarantowano czynny udział w każdym stadium postępowania. W aktach sprawy znajdują się kluczowe dla sprawy dowody, w tym dwukrotne przesłuchania R. F. i J. F., którzy przyznali się do ewidencjonowania fikcyjnych faktur i opisali towarzyszący temu mechanizm, przesłuchania świadków oraz dokumentacja źródłowa. Dowody gromadzono do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Spółce umożliwiono wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystała. Spółka nie występowała także po wszczęciu kontroli o udostępnienie akt sprawy, nie wnosiła również o udzielenie informacji. Nie zgadzając się z twierdzeniem jakoby Spółka działała w dobrej wierze, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pełnomocnik nie odwołał się do konkretnych dowodów i okoliczności, które świadczyłyby o zasadności tej tezy, natomiast dołączony protokół z przesłuchania R. F. w charakterze podejrzanego oceny materiału dowodowego nie zmienił. Fakt wyprowadzenia przez organ podatkowy z materiału dowodowego odmiennej od oczekiwań Spółki oceny stanu faktycznego i jego subsumpcji pod normę prawa podatkowego (de facto niekorzystnej z jej punktu widzenia) nie stanowi o błędzie w ustaleniach faktycznych. W skardze do Sądu Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznania skargi, bądź jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 112 c ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 100%, a nie 20% lub braku jego zastosowania; b) art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie wbrew zasadzie proporcjonalności. 2. przepisów Ordynacji podatkowej: a) art. 121 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne traktowanie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego; c) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z ukierunkowaniem na wykazanie określonej tezy, z pominięciem okoliczności jej przeczących. Pełnomocnik Spółki zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych oraz ewidentnych nadużyć przez Spółkę w sytuacji, gdy nie został wydany wyrok skazujący w postępowaniu karnym. W uzasadnieniu skargi Spółka przede wszystkim podkreśliła, że skoro wszystkie zobowiązania wynikające z korekt deklaracji zostały przez nią zapłacone, to doszło do samookreślenia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie organy w niniejszej sprawie nie uwzględniły zasady proporcjonalności, podczas gdy sankcja 100%, wynikająca z art. 112c ustawy o VAT nie może być stosowana wobec podatników działających w dobrej wierze. Pełnomocnik zdyskredytował dokonaną przez organ ocenę zeznań: R. P., J. D., A. M. w sytuacji, gdy na ich podstawie należało przyjąć, iż według wiedzy Spółki w roku 2017 "sprawa wyglądała przejrzyście i legalnie". Pracownicy strony mieli być zatrudnieni formalnie przez M. P., a faktycznie opłacani przez Spółkę. Dopiero w kwietniu 2019 r. podczas aresztowania i wstępnych informacji od prowadzących śledztwo oraz prokuratora R. F. dowiedział się, że nie było zaksięgowanych żadnych faktur przez M. P.. W roku 2021, kiedy to Spółka dokładnie znała już mechanizm działania D., M. i F., R. i J. F., zgodnie z prawdą wskazali, że okazane im faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Nie ulega jednak wątpliwości, że w roku 2017 tej świadomości nie mieli. Pełnomocnik zarzucił nadto organom podatkowym brak postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wymiarowym i samej decyzji określającej, przyjęcie z góry założonej tezy o braniu przez Spółkę udziału w karuzeli podatkowej, instrumentalne traktowanie postępowania dowodowego, czyli opieranie na części dowodów (protokołach przesłuchań), zastosowanie stawki sankcyjnej w wysokości 100% bez przeprowadzenia postępowania wymiarowego i odrzucenie zasady proporcjonalności, wprowadzenie w błąd poprzez stwierdzenie o innej wysokości dodatkowej sankcji, uniemożliwienie dokonania korekty w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy – wnosząc o jej oddalenie – p odtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że jej przedmiotem było rozstrzygnięcie, czy ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art 112 c ustawy o VAT miało uzasadnienie faktyczne i prawne w kontekście jej działań w przypadku, gdy dane wynikające z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew argumentacji skargi, organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 112c ust.1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że z zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Jest to przepis szczególny wobec przepisu art. 112b ustawy o VAT, pozwalającego nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% (ust. 1 pkt 1-2), 20% (ust. 2). Przepis ten nie precyzuje przyczyn uchybienia obowiązkowi podatkowemu przez podatnika i niezapłacenia, czy też niezadeklarowania podatku w prawidłowej wysokości. Obejmuje on więc swoim zakres przedmiotowym wszystkie sytuacje, gdy podatnik nie deklaruje w prawidłowej wysokości wartości wskazanych w ust. 1 pkt 1 ppkt a–d, tj., gdy wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego albo nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (pkt 2). Z kolei stosownie do ust. 2 art. 112b ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis natomiast art. 112c ust.1 ustawy o VAT wprowadzając wyższą sankcję za naruszenie przepisów o VAT w zakresie deklarowania tego podatku ograniczony jest do 4 przypadków w nim wymienionych. Są to przypadki kwalifikowane, kiedy sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi nie 20% czy 30%, ale orzekana jest w wysokości 100% uszczuplenia. Sankcja ta obejmuje najpoważniejsze naruszenia prawa w zakresie podatku VAT, takie jak posługiwanie się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, stwierdzający czynności, które nie zostały dokonane czy też potwierdzające kwoty niezgodne z rzeczywistością. W zakresie tym mieszczą się też takie sytuacje, gdy faktura opiewa na czynność sprzeczną z ustawą lub zmierzającą do obejścia ustawy, czy też w końcu czynność pozorną. Tylko w przypadku zaistnienia tego typu podstaw możliwe jest ustalenie zobowiązania dodatkowego w wysokości 100%. W odróżnieniu od tych 4 kwalifikowanych sytuacji, przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wszystkich przypadków, gdy podatnik w sposób nieprawidłowy zadeklaruje wysokość zobowiązania czy też podatku do zwrotu w zakresie VAT. W przepisach prawa krajowego nie zawarto dalszych klauzul ochronnych podatników przed nałożeniem na nich dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy błędne zadeklarowanie, w tym przyjęcie błędnej faktury służącej do pomniejszenia należnego VAT czy też powodującej wykazanie podatku do zwrotu jest wynikiem pomyłki bądź niewłaściwej interpretacji przepisów prawa w zakresie VAT. Również w takiej sytuacji w ramach krajowego reżimu VAT i przewidzianej sankcji organ miał prawo nałożyć na podatnika takie dodatkowe zobowiązanie. Sytuacja taka została jednak uznana za naruszająca prawo unijne w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W.. W sprawie tej podatnik nieprawidłowo wykazał podatek naliczony pomniejszający podatek należny, posługując się fakturą opiewającą na czynność rzeczywiście dokonaną, a jedynie nieprawidłowo zakwalifikowaną jako czynność podlegającą podatkowi VAT, podczas gdy w rzeczywistości takiemu podatkowi nie podlegała (zwolnienie). Przedmiotem rozważań Trybunału były przepisy art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, oceniane w aspekcie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 112. Analizując unormowania polskiej ustawy o VAT w tym aspekcie wobec zaistniałego stanu faktycznego i oceny konieczności stosowania sankcji takich jak w prawie krajowym w celu zapewnienia przestrzegania przepisów o VAT Trybunał stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Należy w tym miejscu podkreślić, że TSUE zastrzegł, iż chodzi o błąd, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa. Podniósł także, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym (teza 25), a jak z pytania sądu odsyłającego wynika, nie dotyczą ani konkretnie zasady lojalnej współpracy ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE ani zwalczania oszustw w celu ochrony interesów finansowych Unii, których dotyczy art. 325 TFUE (teza 22). Narusza zatem zasadę proporcjonalności traktowanie jako podstawy do nałożenia sankcji w takiej samej wysokości sytuacji, gdy podatnik naruszył przepisy w zakresie podatku naliczonego w sposób świadomy jak i błędu, który nie był związany z oszustwem. Zasada proporcjonalności na tle art. 273 dyrektywy 112 nakazuje taką sytuacje rozróżnić. W ocenie Sądu nie można natomiast uznać, że zasada proporcjonalności z art. 273 dyrektywy 112 została naruszona również w przedmiotowej sprawie. Pomijając bowiem sam fakt odrębności podstaw z przepisu art. 112b i 112c ustawy o VAT, sytuacja Spółki jest odmienna od sytuacji podatnika w przypadku stanu faktycznego ocenianego przez TSUE (C-935/19). W sprawie niniejszej doszło mianowicie do naruszenia przepisów ustawy o VAT w sposób kwalifikowany i organy zasadnie przyjęły, że faktury jakimi posługiwała się Spółka stwierdzały czynności jakie rzeczywiście nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zaistniała zatem sytuacja o której mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odnośnie czynów stanowiących oszustwa podatkowe w zakresie VAT i traktowania podatników uczestniczących w sposób świadomy bądź nieświadomy w takich transakcjach TSUE wypowiadał się wielokrotnie i w sposób jednolity dokonywał oceny zachowań osób, które biorą udział w tego typu zdarzeniach, nie mając pozytywnej wiedzy, iż czyn ten stanowi oszustwo, ale powinny o tym wiedzieć. W tym zakresie można wskazać wyrok TSUE z dnia 6 lipca 20067 r. (sprawa połączona C – 439/04 i 440/04 A. K. przeciwko Belgii i Belgia przeciwko R. R.) w którym Trybunał stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do przestępstwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Podatnik pomaga bowiem w takiej sytuacji sprawcom i staje się jego współsprawcą (tezy 56 i 57). W wyroku z dnia 13 lutego 2013 r. (sprawa C-18/13 M. P. E. ) TSUE stwierdził, że jeżeli jest tak w przypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo wygląda sprawa w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. W związku z tym powinien on w świetle dyrektywy 2006/112 zostać uznany za uczestniczącego w tym oszustwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży lub wykorzystania usługi w ramach wykonywanych przez niego opodatkowanych transakcji (teza 27). W końcu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. (C – 285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto"), w którym Trybunał uznał, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39). Każdorazowo zatem TSUE dokonywał jednolitej oceny podatnika, który wiedział, iż uczestniczy w oszustwie i podatnika, który tego nie wiedział, ale jednocześnie powinien był wiedzieć. Także w tym drugim przypadku uznawał go za biorącego udział w oszustwie, uczestniczącego w oszustwie, czy w końcu wspólnika w oszustwie. Tak też w świetle tych wyroków musi być dla potrzeb dyrektywy 112 traktowana Spółka w niniejszej sprawie. Jakkolwiek TSUE rozważał kwestie odliczenia podatku VAT, to jednak wskazał, że dokonuje oceny "dla potrzeb dyrektywy", a więc szerzej niż tylko w zakresie samego prawa do odliczenia. Nie do zaakceptowania zresztą byłby pogląd, że na tle jednej dyrektywy 112 podatnik raz byłby traktowany jako biorący udział w oszustwie, a następnie jako w takim oszustwie udziału nie biorący. Należy zatem przyjąć, że podatnik występujący w sprawie powinien zostać uznany dla potrzeb oceny zastosowanego środka z ustawy krajowej za podmiot biorący udział w oszustwie nawet w sytuacji, gdy nie wiedział o takim charakterze czynności, ale powinien o tym wiedzieć. W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – organy prawidłowo wywiodły, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w nielegalnym procederze, w ramach którego odliczała podatek VAT z faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co więcej – wytworzonych wyłącznie w tym celu, aby takich odliczeń mogła dokonać. Działo się to nie tylko za jej wiedzą, ale i z jej inicjatywy. Spółka z rozmysłem nadużywała prawa i świadomie ewidencjonowała fikcyjne faktury w celu obniżenia kwot podatku do zapłaty. Korzyść z tego wynikająca wyniosła prawie pięćset tysięcy złotych. R. F. i J. F. podczas przeprowadzonych przesłuchań opisali mechanizm związany z kooperacją z J. D., niezweryfikowane i nierozliczone wydatki, rzekomy leasing pracowników, zamawianie konkretnych faktur, brak płatności z nich wynikających, wymyśloną cesję wierzytelności. Wystawcy faktur nie wykonali na rzecz Spółki opisanych nimi usług i sprzedaży towarów, czego była ona całkowicie świadoma. Spółka nie była zainteresowana dochowaniem należytej staranności, ponieważ z rozmysłem dostosowywała wysokość kwot na zamawianych fakturach do wysokości swoich zobowiązań podatkowych (tak by zostawić niewielką kwotę podatku do zapłaty). W rozpatrywanej sprawie R. F. i J. F. złożyli w tym zakresie wyczerpujące wyjaśnienia, z których wynika, że inicjatorem wykorzystania fikcyjnych faktur była sama Spółka i to ona czerpała z tego korzyści. Taki stan faktyczny sprawy wyklucza dobrą wiarę. Pomiędzy Spółką a wystawcami faktur nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze nimi opisane, a wytworzona dokumentacja pozorowała jedynie obrót gospodarczy. To Spółka poszukiwała "dostawców faktur" i "zamawiała", na jakie kwoty mają być one wystawione i czego dotyczyć. Spółka zaewidencjonowała w rejestrach VAT nabyć za okresy od lutego do grudnia 2017 r. faktury wystawione pod szyldami czterech spółek: M. P., I. , A. T. i F. F. oraz firmy I. M. G.. Żaden z tych podmiotów nie składał deklaracji [...] (jako płatnik) ani też deklaracji wynikających z zatrudnienia pracowników na umowy zlecenia. Powstały one w 2016 r. (z wyłączeniem I.-T. spółki z o.o., do której jako wspólnik i prezes wszedł pod koniec 2014 r. wieloletni znajomy R. F. – M. T.) i w niedługim czasie po 2017 r. zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego (I. i A. T.). Jedna ze spółek ma ustanowionego kuratora (M. ), inna ma uchylony NIP (F. ). Podmioty te nie składały sprawozdań finansowych. Deklaracje [...] składały jedynie za okresy, w których wystawiane były faktury na rzecz Spółki (z wyłączeniem M. P., która w ogóle nie złożyła za III i IV kwartał deklaracji VAT-7K). Wszystkie firmy aktualnie nie figurują w rejestrze podatników VAT (zostały wykreślone). Ważnym jest też, że między nimi a Spółką co do zasady występowały powiązania osobowe. Omówione podmioty (M. P. w zakresie wystawionych faktur) nie prowadziły działalności gospodarczej. Dotyczy to również I. M. G.. Na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego organy zasadnie stwierdziły, że Spółka w okresie od lutego do grudnia 2017 r., tj. przez okres jedenastu miesięcy w sposób stały i świadomy posługiwała się fakturami VAT, z którymi nie wiązały się faktycznie przeprowadzone transakcje gospodarcze. Dzięki ich ewidencjonowaniu i rozliczaniu w deklaracjach VAT-7 obniżała wysokość zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących (por.: wyroki NSA z dnia: 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, a sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyroki WSA: w B. z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz z dnia 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej między innymi wtedy, gdy opisane w miej zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danej usługi. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym – takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie G. , C-342/87 wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że brak jest podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie Sądu podatnik, prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. W istocie bowiem tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem – czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie – może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 1542/11 i powołane w nim orzecznictwo TSUE). Skoro w niniejszej sprawie wykazano, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę jest oczywiste. Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia: 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116). Podkreślić należy, że za prawidłową nie można uznać faktury, sprzecznie z jej treścią wskazującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami. W świetle opisanych wyżej ustaleń faktycznych brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, dotyczących kwestionowania ustaleń kontrolnych zawartych w protokole kontroli. Te ustalenia Spółka w całości zaakceptowała. Nie zachodziła zatem potrzeba wszczynania postępowania podatkowego. Tylko w takim postępowaniu Spółka mogłaby składać wnioski dowodowe, zmierzające do wyjaśnienia kwestii, które zostały podniesione w skardze. Organy podatkowe były zaś związane korektą deklaracji VAT-7. Nie może ujść z pola widzenia, że postępowanie zmierzające do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny. Przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji. Tym samym kwestia podatku, po kontroli podatkowej i złożeniu korekty deklaracji, uwzględniającej stanowisko organu, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta. W realiach rozpoznawanej sprawy Spółka kwestionowała w istocie wyłącznie ustalenia kontrolujących wyrażone w protokole kontroli, które w całości zaakceptowała składając korekty deklaracji VAT-7. W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontrolujących, to organ podatkowy orzekający w sprawie dotyczącej dodatkowego zobowiązania nie miał żadnych podstaw do kwestionowania woli Spółki wyrażonej w tych korektach. Zarzuty sformułowane w skardze stanowią w swej wymowie powielenie zarzutów zawartych uprzednio w odwołaniu, do których organ odwoławczy obszernie ustosunkował się w podjętym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu zarzuty pełnomocnika sprowadzają się do następującej, powiązanej ze sobą argumentacji: organ nie przeprowadził wobec Spółki postępowania wymiarowego zakończonego rozstrzygnięciem określającym wysokość zobowiązania podatkowego; nie przeprowadził testu "dobrej wiary" i nie udowodnił Spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym; błędnie ustalił stan faktyczny sprawy; Spółka działała w 2017 r. w dobrej wierze, w terminie czternastu dni od doręczenia wyniku kontroli złożyła skuteczne korekty deklaracji i wpłaciła wynikający z nich podatek; w takiej sytuacji nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100%, o której mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT; w sprawie znajduje zastosowanie co najwyżej sankcja z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT (stawka 20%). Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń znajdujących się w tych dokumentach (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W omawianej sprawie złożone korekty w pełni respektowały ustalenia kontroli, zatem kwestia ich poprawności – jak to już zaznaczono wyżej – została zamknięta. Jedynie w przypadku niezłożenia przez Spółkę korekt bądź ich nieuwzględnienia przez organ (art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o KAS) kontrola celno-skarbowa uległaby przekształceniu w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach którego Spółka mogłaby kwestionować ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, jak i przyjęte uzasadnienie prawne. W orzecznictwie przyjmuje się, że "dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten nie daje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionej w nim sankcji. W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie" (por. wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 12 maja 2021 r., I SA/Gd 258/21, w Olsztynie z dnia 3 lutego 2022 r., I SA/Ol 702/21, Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r., I SA/ Bd 501/20 i z dnia 30 czerwca 2020 r., I SA/ Bd 241/20). Teza pełnomocnika, że w sytuacji złożenia korekt deklaracji oraz przy braku przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego organ nie może ustalić podatnikowi sankcji w wysokości 100%, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS nie uzależnia obowiązku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie sankcyjne w zależności od rodzaju istnienia przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a po prostu od ich istnienia. Zupełnie nietrafiony jest zarzut pełnomocnika, że "w przedmiotowym postępowaniu doszło do samookreślenia zobowiązania podatkowego poprzez złożenie korekt." Spółka samookreślenia zobowiązania podatkowego dokonała w drodze pierwotnych deklaracji nadużywając prawa, zaś złożone korekty są efektem przeprowadzonej kontroli (prawidłowe kwoty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. zostały wskazane w zaaprobowanym wyniku kontroli). Zastosowanie art. 112c ustawy o VAT, który nakłada na organ obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w jego dyspozycji, jest konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie nieprawidłowości i nie obliguje organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego. W obrocie prawnym pozostają bowiem korekty deklaracji VAT-7 w całości uwzględniające powyższe ustalenia kontroli. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., I FSK 1561/22, w którym stwierdzono że treść art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów. Jak już wielokrotnie Sąd podkreślił, w niniejszej sprawie w sposób zasadny wywiedziono, że Spółka była świadomym i aktywnym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania pustych faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały jednak miejsca, zaś podstawą ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca, tj. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Spółka zaczęła kwestionować ustalenia organu dopiero na etapie odwoławczym, próbując wykazać, że w 2017 r. działała w dobrej wierze. Sąd za niezrozumiałe ocenia forsowanie przez pełnomocnika tezy o "dobrej wierze" Spółki opartej na założeniu, że "wg wiedzy Spółki na rok 2017 sprawa wyglądała przejrzyście i legalnie" i "dopiero w kwietniu 2019 r. podczas aresztowania i wstępnych informacji od prowadzących śledztwo oraz prokuratora R. F. dowiedział się, że nie było zaksięgowanych żadnych faktur przez M. P.". Przeczy temu zebrany materiał dowodowy, w tym, w szczególności zeznania braci F. , a przede wszystkim dokonane korekty deklaracji VAT-7. Są one bowiem nie tylko przyznaniem tego, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, ale również tego, że posługując się nimi, Spółka działała w złej wierze. Ponownie podkreślić należy w tym kontekście, że w postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie mogą być po raz kolejny badane okoliczności faktyczne i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, Spółka nie zgłaszała uwag i zastrzeżeń pokontrolnych oraz pisemnych wyjaśnień w toku postępowania, albowiem dokonane ustalenia w pełni zaakceptowała składając przedmiotowe korekty. Dlatego zarzut ich pominięcia należało uznać za zupełnie chybiony. Organy nie pominęły także wyjaśnień "kontrahentów podatnika", odniosły się również do ich roli w stworzonym procederze. Dostawcy faktur zostali przesłuchani bezpośrednio przez organ bądź włączono do akt sprawy kopie protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez prokuratora. Zeznania przeanalizowano i oceniono samodzielnie oraz w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, zaś ocena ta została wyczerpująco zaprezentowana w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Co do zarzutu zaniechania ustalenia "jaka była rola poszczególnych spółek w łańcuchu transakcji i czy takie ułożenie transakcji nie miało uzasadnienia z gospodarczego puntu widzenia" wskazać trzeba, że skoro organy wykazały fikcyjność faktur, nie było żadnych powodów do badania powodów zaistniałego stanu rzeczy. Fikcyjne faktury w każdym wypadku ich wykorzystania mają na celu nadużycia podatkowe. Za chybiony należało uznać zarzut przyjęcia "z góry założonej tezy o braniu przez Spółkę udziału w karuzeli podatkowej". Organy bowiem takich ustaleń w sprawie nie dokonywały. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, gdy w stosunku do podatników nie został wydany wyrok skazujący w postępowaniu karnym wskazać należy, iż postępowanie karne uregulowane jest przepisami kodeksu postępowania karnego i jest odrębnym postępowaniem prowadzonym przez inne organy, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyny określone w przepisach prawa karnego materialnego. Natomiast postępowanie sankcyjne prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy o VAT, które nie uzależniają jego toku od wyników postępowania karnego. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut co do "poinformowania Spółki o zamiarze wydania decyzji sankcyjnej ustalającej 20% dodatkowego zobowiązania". Pełnomocnik poza jego sformułowaniem nie zadał sobie nawet trudu przedstawienia stosownej argumentacji na jego uzasadnienie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut "wydania decyzji sankcyjnej ustalającej 100% dodatkowego zobowiązania, bez całościowego oglądu i analizy dowodów, a nawet ich włączenia". Wbrew stanowisku skargi, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, do którego prawidłowo przyporządkowano przepisy prawa materialnego. Ustaleń tych Spółka nie kwestionowała w toku kontroli celno-skarbowej, nie składała wniosków dowodowych, nie przedłożyła też dowodów, które mogłyby je podważyć. Organ odwoławczy wskazał na przesłanki przemawiające przeciwko przyjęciu, jakoby dobrą wiarę (należytą staranność) w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur można przypisać Spółce. Odwołując się do orzecznictwa TSUE wyjaśnił prawidłowo, że w sytuacji skutecznego zanegowania wykonania usług czy dostawy towarów, test dobrej wiary nie jest konieczny. Zupełnie oderwany od realiów niniejszej sprawy jest zarzut, że Spółce uniemożliwiono zastosowanie (po doręczeniu upoważnienia do kontroli) art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, stanowiącego, że w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych. Zwrócenia uwagi wymaga, że w upoważnieniu do kontroli organ I instancji w pkt 6 pouczenia poinformował Spółkę o treści art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Skoro Spółka z powyższego nie skorzystała, nie ma żadnego prawa formułować pod adresem organów podatkowych jakichkolwiek zarzutów w tej kwestii. Wskazać też trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. działu IV Ordynacji podatkowej (rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6,10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23). Zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka występowała po wszczęciu kontroli o udostępnienie akt sprawy, nie wnosiła również o udzielenie informacji. Spółka miała świadomość fikcyjności faktur, skoro wg twierdzenia pełnomocnika chciała złożyć korekty deklaracji VAT-7 w terminie czternastu dni od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Na marginesie tych rozważań należy stwierdzić, że również w takiej sytuacji, biorąc pod uwagę fakt wykorzystania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nie byłoby możliwym zastosowanie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.