I SA/Lu 199/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad, grudzień 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za miesiące marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. Bezpośrednią przyczyną wszczęcia postępowania kontrolnego było pismo Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w R. z dnia [...] r. informujące o transakcjach handlowych przeprowadzonych w latach 2010-2015 pomiędzy stroną, a firmą G. . Transakcje polegały na świadczeniu usług remontowo - budowlanych przez firmę P. K. w budynku administracyjno-biurowym przy ul. [...] w L., stanowiącym własność T. K.. Czynności sprawdzające przeprowadzone u P. K. poddawały w wątpliwość, czy wystawione przez niego na rzecz T. K. faktury: nr [...] z dnia [...] netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] /2012 z dnia [...] netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] netto [...] zł, VAT [...] zł. dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w firmie P. K., w dniu 25 kwietnia 2017 r. wobec T. K. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. zakończone określeniem zobowiązania podatkowego za: marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. Podatnik nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie materiałów uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego w R., dotyczących transakcji, jakie w latach 2010 - 2015 firma T. , przeprowadziła z działającym na terenie tamtejszego Urzędu Skarbowego podatnikiem P. K. stwierdził, że w latach 2010-2015 firma G. wystawiła na rzecz strony 32 faktury VAT: w roku 2010 – na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w roku 2011 – na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w roku 2012 – na kwotę netto [...] zł ,VAT [...] zł, w roku 2013 – na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w roku 2014 – ma kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w roku 2015 – na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Łącznie wartość netto wystawionych faktur wyniosła: [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wszystkie faktury dotyczyły robót remontowo – budowlanych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że P. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi głównie w zakresie remontu maszyn poligraficznych oraz ich sprzedaży. Dodatkowo zajmował się świadczeniem usług remontowych. W tym samym czasie był zatrudniony w firmie Q. na stanowisku konsultanta ds. projektów nowych produktów i technologii oraz wdrażania produktu. Z informacji z dnia 31 października 2015 r. przekazanej przez pracodawcę - Q. wynika, że w roku 2012 r. P. K. pracował w podstawowej normie czasu pracy w systemie zmianowym w godzinach 6-14, 14-22 lub 22-6. W 2012 r. P. K. był nieobecny w pracy w dniach: 9-21 lipca z powodu zwolnienia lekarskiego, w dniach: 7-10 maja, 6, 8 czerwca, 17-28 września, 8, 9, 23, 2 października, 30 listopada oraz 24-31 grudnia z powodu urlopu wypoczynkowego, 12 kwietnia, 4 maja, 24 lipca, 11 października z powodu urlopu okolicznościowego. Natomiast z informacji uzyskanej w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono (pismo Q. z dnia 25 maja 2016 r.), że liczba faktycznie przepracowanych godzin w poszczególnych miesiącach 2012 r. wyniosła: w marcu - 176 h/ 176 h, w czerwcu — 160 h/ 144 h, w listopadzie 168 h/ 144 h; w grudniu 152 h/ 120 h. W trakcie przesłuchania w [...] Urzędzie Skarbowym w R., w dniu 24 września 2015 r. P. K. oświadczył, iż czas jego pracy nie jest jednolity, rozpoczyna i kończy się w różnych godzinach, np. pracuje od godziny 6 rano do godziny 14 czy 16 lub od godziny 8 do 16 czy 18. Potwierdził wykonanie usług remontowo budowlanych na rzecz T. K., pytany jednak o szczegóły wykonywanych zleceń, nie był w stanie podać powierzchni, na jakiej wykonywał przedmiotowe usługi, dokładnego adresu, gdzie były one wykonywane oraz zakresu w jakim zostały przeprowadzone. Zeznał, że usługi polegały na: malowaniu pomieszczeń biurowych, tynkowaniu ścian, układaniu glazury, tapetowaniu oraz układaniu paneli i płytek na podłodze. Ze złożonych zeznań wynika również, że remontował halę, w której na części podłogi układał glazurę oraz malował konstrukcję metalową i częściowo ściany. Adresu hali również nie potrafił podać. Do wykonywania prac budowlanych faktycznie nie zatrudniał żadnych pracowników i nie korzystał z niczyjej pomocy, wszystkie usługi wykonał wyłącznie sam. Również formalnie nie zawierał żadnych umów na wykonanie usług budowlanych na zasadzie podwykonawstwa, nie sporządzał kosztorysów czy protokołów odbiory robót. Na budowie nie było kierownika, a prace nadzorował właściciel remontowanego obiektu T. K.. Narzędzia jakie wykorzystywane były przy przeprowadzanych pracach, takie jak szlifierka, wiertarka, młotowiertarka, młot udarowy, pilarka, wyrzynarka, wkrętarka, pędzle, wałki, kielnie, packi, dalmierze i poziomnice laserowe, kątomierze, wszystko należało do niego, nie wydzierżawiał ani nie wypożyczał on żadnego sprzętu, materiały wykorzystywane do prac kupowane były zarówno przez niego jak i T. K.. Kilkakrotnie sam kupował farby, kleje, tynki, lakiery i gips. W materiały zaopatrywał się w R., w L. nie dokonywał zakupów. W trakcie wykonywania usług przemieszczał się samochodem osobowym marki Ford [...]. Usługi wykonywał siedem dni w tygodniu (sam), także w porze nocnej. Ponadto P. K., do protokołu przesłuchania oświadczył, iż jedynie kontrahenci (w tym wypadku T. K.) są w stanie poświadczyć wykonanie przez niego usług i nie potrafi wskazać innych osób, które mogą poświadczyć, że faktycznie, to on był wykonawcą usług, dokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z wyjaśnień podatnika wynika, że w 2012 r. w lokalu przy ul. [...] przeprowadzony został remont obejmujący pomieszczenia znajdujące się w budynku i polegał on na wymianie podłoży, skrobaniu i malowaniu ścian, łączeniu i dzieleniu powierzchni biurowych, sklepowych i magazynowych. Z uwagi na znaczny upływ czasu strona nie jest w stanie dokładnie określić, które pomieszczenia były remontowane akurat w 2012 r. i jaki był zakres prac. Na pewno remontowany był sklep w części wydzielonej ścian i podłóg, pomieszczenia magazynowe, w zakresie postawienia ścianki karton-gips i wykończenia pomieszczeń socjalnych. W pracach remontowych, oprócz firm G. , uczestniczyły również firmy zewnętrzne, tj. J. który był wykonawcą prac remontowych w styczniu, lutym i kwietniu 2012 r. na łączną kwotę netto: [...] zł, spółka cywilna D. , która była wykonawcą posadzki hali na kwotę netto [...] zł oraz wykonawcą pokryć dachowych na kwotę [...]zł, firma S. , która w październiku 2012 r. wykonała remont instalacji odgromowych na kwotę netto [...] zł, N. , która w okresie styczeń - czerwiec, sierpień - listopad 2012r. dokonywała drobnych napraw i usług porządkowych. Strona wyjaśniła, że kontakt z P. K. nawiązany poprzez jego ojca G. K.. O wyborze firmy zadecydował fakt, iż P. K. miał możliwość wykonywania prac w weekendy (piątek - niedziela) i oraz posiadał duży zakres umiejętności fachowych w zakresie spawania, murowania, glazurnictwa, wykonywania ścianek kartonowo - gipsowych, malowania i tynkowania. Przed rozpoczęciem współpracy nie były zawierane żadne umowy. Zakres robót ustalany był ustnie. Nie były sporządzane protokoły odbioru robót. Prace wykonywane były sukcesywnie, nigdy nie było żadnych zastrzeżeń do jej efektów, faktury wystawiane były po zakończeniu danego etapu prac. Etapy prowadzone były przez kilka weekendów, niekoniecznie po kolei. Podatnik nie potrafi wskazać, kiedy P. K. rozpoczynał konkretną pracę, nie wie czy wykonywał on zlecone roboty samodzielnie, czy ktoś mu pomagał. Nie potrafi określić w jakim okresie, w jakich miesiącach, dniach oraz w jakich godzinach P. K. wykonywał powierzone mu zadania. Jeżeli wykonywał prace remontowe to robił to w dniach piątek - niedziela. Do pracy przyjeżdżał różnego rodzaju samochodami, strona nie potrafi wskazać marek tych pojazdów. Na czas wykonywania robót kontrahent miał udostępniony wolny pokój i klucze do łazienki, ale nie wie czy z nich korzystał. Strona nie jest w stanie również wskazać powierzchni, jaką P. K. wyremontował na jej rzecz. Materiały dostarczane były przez P. K., który doliczał mu koszty ich zakupu do całości wykonanych usług remontowych. Podatnik nie posiada również wiedzy, co do tego, skąd pochodził towar, gdzie był zakupywany. Formą płatności za wystawiane przez P. K. faktury VAT była gotówka. Zapłata następowała osobiście, po wykonaniu robót, a dowody przyjęć gotówki nie były sporządzane. W skali całego 2012 r. była to kwota wysokości [...] zł (brutto). W celu wyjaśnienia kwestii wykonywania usług remontowo - budowlanych budynków należących do strony i wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonano przesłuchań w charakterze świadków osób, które mogłyby posiadać wiedzę w kwestii wykonywania prac remontowo - budowlanych przez P. K.. W związku z powyższym w charakterze świadków przesłuchani zostali pracownicy wykonujący pracę dozorców/portierów oraz osoby wynajmujące lokale od strony. Przesłuchano R. K., S. S., M. G., M. B., E. B., W. C., P. W., M. M., U. C., T. P., K. K.. Wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie zeznali, że na przestrzeni lat 2010 - 2015 w budynku należącym do strony przeprowadzane były prace modernizacyjne i remontowo - budowlane. Na podstawie zeznań świadków nie ustalono jednakże kto był wykonawcą przeprowadzonych prac. Jednocześnie wynika z nich, iż nie mógł to być P. K.. Stwierdzono, że przesłuchani świadkowie nie pamiętali tak kluczowych kwestii jak to kiedy remont dokładnie był przeprowadzany, których części lokalu konkretnie dotyczył, a przede wszystkim przez kogo został wykonany. Podsumowując wnioski wynikające z zeznań przez S. S., R. K., M. B., E. B., P. W., M. M., U. C., K. K. organ stwierdził, że nie dają one podstawy do przyjęcia, że wykonawcą jakichkolwiek prac remontowych był P. K.. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazuje bowiem konkretnie jego osoby jako wykonawcy prac remontowych dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Takiego uprawdopodobnienia nie stwarzają również zeznania R. K., na które pełnomocnik powołuje się w odwołaniu. Dalej organ wywodził, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji poświadczającej zakres wykonanych prac oraz ich wykonanie, co wynika z zeznań P. K. oraz wyjaśnień strony. Brak jest również faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Natomiast zeznania P. K. oraz strony są w tej kwestii rozbieżne i niespójne. Organ odwoławczy oceniając możliwości wykonania przez P. K. prac remontowych stwierdził, że w 2012 r. był on zatrudniony na pełnym etacie w podstawowej normie czasu pracy. W miesiącach, w których wystawiane były sporne faktury sporadycznie przebywał na urlopie wypoczynkowym. W marcu w ogóle nie korzystał z urlopu wypoczynkowego, w czerwcu korzystał z 2 dni urlopu, w listopadzie z 3 dni, a w grudniu z 4 dni urlopu. Organ stwierdził, że wbrew doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki jest, aby P. K. wykonując pracę zawodową (na pełnym etacie i na odpowiedzialnym stanowisku, bez większych absencji w pracy) oraz działalność gospodarczą w zakresie naprawy i sprzedaży maszyn poligraficznych i kartograficznych (co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym) był w stanie, zarówno pod względem czasowym, logistycznym jak i możliwości fizycznych, wykonywać również usługi remontowe. W ocenie organu podatkowego mało prawdopodobnym jest, aby ktokolwiek był w stanie wykonywać zarówno pracę umysłową jak i fizyczną 24 godziny na dobę przez siedem dni w tygodniu, cały rok. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie – w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wykazała, że przedłożone przez stronę, a zakwestionowane w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji faktury VAT dotyczące nabycia usług remontowo - budowlanych, na których jako wystawca figuruje firma G. , od strony formalnej co prawda nie budzą zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej "ustawa o VAT" i stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podważona została podmiotowa strona zakwestionowanych faktur, a więc fakt świadczenia usług przez firmę G. , a nie w ogóle fakt wykonania usług remontowo - budowlanych w budynku przy ulicy [...] w L., a więc strona przedmiotowa faktury. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził, że będące przedmiotem zakwestionowanych faktur usługi w ogóle nie miały miejsca (pusta faktura sensu stricto), lecz to, że podmiot figurujący na nich jako wykonawca tj. firma G. wykonywała dostawy przedmiotowych usług. Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom strony wydana decyzja uwzględnia obowiązujące orzecznictwo zarówno sądów krajowych jak i europejskich w zakresie zastosowania normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto zauważono, że zastosowane w prawie polskim rozwiązania stanowią w tym zakresie implementację prawa wspólnotowego, tj. - dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy całkowicie uprawnia do stwierdzenia, że nie sposób dać wiarę staranności podatnika, w sytuacji, gdy powyżej opisane okoliczności świadczą o tak rażąco niedbałym prowadzeniu działalności gospodarczej (ustne zlecenia zamawianych robót, brak wiedzy co do materiałów potrzebnych do wykonania zlecenia, dokonywanie zapłaty gotówką), co świadczy, że w takim przypadku trudno mówić o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, tym bardziej, że podatnik miał już długoletnią praktykę w prowadzeniu działalności gospodarczej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.), poprzez zmianę rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012r., w sytuacji gdy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z rozliczeniami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za te miesiące; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wystawione faktury dotyczące nabycia usług, stwierdzające czynności zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, faktycznie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012r.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na skarżącego jako podatnika; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem zwłaszcza zeznań świadków i oświadczeń strony; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność nabycia kwestionowanych usług został udowodniona. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że brak jest podstaw do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług remontowo - budowlanych, które zdaniem organu nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych. Skarżący podkreślił, że wszyscy przesłuchani w postępowaniu kontrolnym świadkowie potwierdzili fakt wykonania usług remontowo - budowlanych przez P. K.. Ewidentnym dowodem na wykonywanie usług remontowo - budowlanych przez P. K. są również zeznania R. K., który potwierdził fakt ich wykonywania przez jedną osobę. Bez znaczenia w ocenie skarżącego pozostaje fakt zatrudnienia P. K. i wynikający z niego brak możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez niego osobiście. Z uwagi na fakt, że wynikające z wystawionych faktur czynności zostały faktycznie wykonane, a więc są rzetelne to brak jest podstaw, aby miały do nich zastosowanie art. 58 i 63 kodeksu cywilnego odnoszące się do czynności nieważnych lub pozornych. Skarżący zwraca również uwagę na fakt. że zaskarżona decyzja nie uwzględnia najnowszego orzecznictwa sądowego, a zwłaszcza wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2017 r. (I FSK 352/16) - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT jedynie w przypadku gdy skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, którego obowiązek udowodnienia spoczywa na organach podatkowych. Podsumowując skarżący stwierdza, że przeprowadzone postępowanie podatkowe narusza art. 121 § 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie, w którym odpowiedzialność finansową ponosi jedynie podatnik, który współpracował z nierzetelnym kontrahentem na pewno nie pogłębia zaufania podatników do organów podatkowych. Ponadto organ nie ocenił całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a jedynie te materiały, które dawały podstawę do wydania niniejszego rozstrzygnięcia, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych w marcu, czerwcu, listopadzie i grudniu 2012 r. przez firmę "G. , że nie dokumentują one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – jest prawidłowe. Wbrew zarzutom zawartym w złożonej skardze, w toku prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosowane zostały odpowiednie przepisy prawa materialnego. Przede wszystkim bezpodstawny jest zarzut skarżącego, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur stanowią odzwierciedlenie zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych, m.in. informacje uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., wyjaśnienia podatnika, zeznania świadków. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt I FSK 605/14 wyrażono pogląd, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie Sądu organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. K., które miały dokumentować dokonywane przez niego na rzecz skarżącego usług remontu, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko strony pozostaje w tym kontekście wyłącznie polemiczne. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 należy uznać za nieuzasadnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podważona została tylko podmiotowa strona zakwestionowanych faktur, a więc fakt świadczenia usług przez firmę G. , a nie w ogóle fakt wykonania usług remontowo - budowlanych na rzecz skarżącego. Organ stwierdził, że podmiot figurujący na nich jako wykonawca nie wykonywał dostawy przedmiotowej usług. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji poświadczającej zakres wykonanych prac oraz ich wykonanie. Brak jest również faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Natomiast zeznania P. K. oraz skarżącego są w tej kwestii rozbieżne i niespójne. Na podstawie tych zeznań nie sposób ustalić, kto i gdzie nabywał materiały niezbędne do przeprowadzenia remontu. Zapłata dokonywana była gotówką po wystawieniu faktury. Skarżący nie posiada dowodów zapłaty. P. K. nie potrafił wskazać, dokładnego adresu, gdzie usługi były wykonywane ani zakresu w jakim zostały przeprowadzone. Zatem ani skarżący ani P. K. nie wyjaśnili w sposób wiarygodny okoliczności mających potwierdzić przeprowadzenie remontu zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, nie przedstawili żadnych przekonywujących dowodów, które pozwalałyby na uznanie, iż zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych działań. Wbrew twierdzeniu skarżącego w postępowaniu kontrolnym świadkowie także nie potwierdzili faktu wykonywania usług przez P. K.. Zeznali oni, że remont budynku został przeprowadzony ale nie wskazali kto był wykonawcą przeprowadzonych prac ani tego, że mógł to być P. K.. Z treści zeznań poszczególnych świadków (K. R., S. S., M. G., M. B., E. B., W. P., W. C., M. M., R. C., U. C., T. P., K. K.) wynika, że nie pamiętali oni tak kluczowych kwestii jak to kiedy remont dokładnie był przeprowadzany, których części lokalu konkretnie dotyczył, a przede wszystkim przez kogo został wykonany. Wprawdzie E. B. zeznał, że oprócz kilkuosobowych brygad, w soboty i w niedziele prace wykonywał młody mężczyzna w wieku około 25 lat, którego na budowę przywoził starszy mężczyzna w wieku około 50 lat, jednak, z uwagi na fakt, że świadek wykonywał swoją pracę od poniedziałku do piątku w godzinach 7.00 - 15.00, a w soboty do godziny 14.00 trudno dać wiarę jego zeznaniom w kwestii pracy jednego młodego człowieka w soboty i w niedziele, którego danych osobowych z resztą nie podaje. W ocenie skarżącego, ewidentnym dowodem na wykonanie przez P. K. prac są zeznania portiera R. K., który potwierdził fakt wykonywania usług oraz ich wykonanie przez jedną osobę. Odnosząc się do w/w twierdzeń skarżącego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zeznania te nie są wiarygodne. Z racji sprawowanej funkcji portiera R. K. powinien wiedzieć kto i w jakim celu przebywa na terenie nadzorowanego przez niego obiektu i w jakim celu z niego korzysta, tymczasem świadek nie potrafił podać konkretnych informacji dotyczących osoby, która rzekomo wykonywała czynności remontowe. Dla oceny zeznań R. K. także jest istotnie, że zeznania tego świadka pozostają w sprzeczności z zeznaniami S. S., drugiego z portierów pracującego w tych samych godzinach jak R. K., który zeznał, że przy remontach brało udział wiele osób. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że biorąc pod uwagę zatrudnienie P. K. w pełnym wymiarze czasu pracy firmie Q. , biorąc pod uwagę miejsce świadczenia tej pracy, jedynie udzielane urlopy były okresem, w którym mógł on świadczyć usługi remontowe na rzecz skarżącego. Z pisma uzyskanego od pracodawcy wynika natomiast, że P. K. w 2012 r. sporadycznie przebywał na urlopie. Nadto ustalono, że P. K., poza ww zatrudnieniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy i sprzedaży maszyn poligraficznych i kartograficznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, że wbrew doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki jest, aby P. K. wykonując pracę zawodową w pełnym etacie czasu pracy, bez większych absencji w pracy oraz prowadząc działalność gospodarczą w zakresie naprawy i sprzedaży maszyn poligraficznych i kartograficznych, wymagającą wykonywania czynności z tym związanych po godzinach pracy, był w stanie, zarówno pod względem czasowym, logistycznym jak i możliwości fizycznych, wykonywać również usługi remontowe na rzecz skarżącego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że faktury wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokumentują czynności w nich opisanych. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano rozliczenie podatku przedstawione w deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, czerwiec, listopad, grudzień 2012 r. Zatem zaistniały przesłanki do wydania decyzji w oparciu o powyższy przepis, w której określono prawidłową wysokość zobowiązania. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, należy rozpocząć od wskazania, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lita a ustawy o VAT wymaga wykazania, że podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie chodzi o ustalenie, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wykazanego w tej fakturze. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA z: 28 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 27 maja 2009 r., I FSK 317/08; 3 września 2009 r., I FSK 323/08; 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; 19 stycznia 2010 r., I FSK 1768/08, wyrok z dnia 7 marca 2017r., sygn. akt I SA/Po 1239/16) Powyższe uregulowania pozostają w zgodności z orzecznictwem TSUE, który wielokrotnie stwierdzał, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, jak również zwracał uwagę, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Wywodził też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15, CBOSA oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Udowodnienie jednak przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Jak wskazuje orzecznictwo sądów administyracyjnych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2012 r. sygn. I FSK 1766/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1569/11, z 20 dnia września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15). Zatem w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia skarżącemu dobrej lub złej wiary w podejmowaniu transakcji dotyczących świadczonych mu usług remontowych. W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżący miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działał w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcia korzyści materialnych. Bowiem podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi przez podmiot wystawiający fakturę. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W tym kontekście za nieracjonalne i niewiarygodne należy uznać zarzuty skarżącego że nie był on świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżący nie nabył usług od podmiotu wykazanego na zakwestionowanych fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie podmiotowym zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Odnosząc się do zarzutu wadliwości protokołu kontroli polegającej na braku podpisu jednej z osób kontrolujących Sąd stwierdził, że ów zarzut nie jest trafny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 354/08 fakt nie podpisania protokołu kontroli przez wszystkich kontrolujących nie stanowi wady. Wprawdzie art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog tego co powinien zawierać protokół, to jednak nie oznacza to, że w tym wypadku ma zastosowanie art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wypada zauważyć, iż przepis ten reguluje inną sytuację niż ta z jaką mamy do czynienia podczas kontroli podatkowej, a ponadto w związku z art. 290 Ordynacji podatkowej powołany przepis ma odpowiednie zastosowanie jedynie w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 Ordynacji podatkowej. Stąd też dla oceny ważności protokołu kontroli bardziej istotne jest to czy zawiera elementy wymienione w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy zostały w nim wymienione na przykład osoby biorące udział w czynnościach i czy informacja ta jest zgodna z treścią upoważnień wydanych w jej toku, a także to czy protokół został doręczony kontrolowanemu (art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej). Sąd rozpoznający niniejszą sprawie pogląd ten w całości podziela. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).