I SA/Lu 222/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita ( spr.), Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi małżonków A. i S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania A. i S. małżonków O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że pismem z dnia 21.08.2007 r. S. O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., składając jednocześnie korektę zeznania. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, iż w związku z wyznaczeniem do służby na stanowisku Starszego Oficera ds. Operacji Defensywnych Lotnictwa Myśliwskiego w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi (CAOC-1) w F. (Dania), otrzymana przez niego w 2004 r. należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił A. i S. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., uzasadniając, iż należność zagraniczna winna być traktowana na równi z dodatkiem zagranicznym, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu nowelizacji brzmienia tego przepisu od dnia 1.01.2005 r., dokonanej na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619). Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty małżonkowie złożyli odwołanie, w którym wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 62.553,50 zł i jej zwrot wraz z należnymi odsetkami lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy uznał, iż zaskarżona decyzja organu I instancji prawa nie narusza. Stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., należność zagraniczna nie była wyłączona z opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, od podatku dochodowego wolna jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Z powyższego wynika, że beneficjentami zwolnienia są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 28.05.2003 r., S. O. został wyznaczony do służby w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi "CAOC-l" w F. (Dania). Służbę poza granicami kraju pełnił w okresie od 28.05.2003 r. do 30.06.2006 r. Wobec faktu, że został wyznaczony i pełnił służbę poza granicami państwa, otrzymał przysługującą w świetle należność zagraniczną w kwocie 194.011,35 zł, od której płatnik pobrał w ciągu 2004 r. zaliczki na podatek dochodowy. Należność zagraniczna wypłacana była na podstawie przepisów art. 25 ustawy z dnia 17.12.1974 r. o uposażeniu żołnierzy, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16.06.2004 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca przewidział w stosunku do należności pieniężnych żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami, zwolnienie przedmiotowe, wyłączając z zakresu tego zwolnienia wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, zasiłki chorobowe i macierzyńskie a także dodatek zagraniczny. Wcześniej, w 2003 r. na podstawie powołanego art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym, dodatek zagraniczny był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na mocy ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, został on wyłączony (od dnia 1.01.2004r.) z zakresu zwolnień podatkowych. Mając na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach pragmatycznych dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", natomiast w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny" należy wskazać, że nowelizacja z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw zmodyfikowała z dniem 1.01.2005 r. brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów ,,(należności zagranicznej)". Dodanie przez ustawodawcę wyrazów ,,(należności zagranicznej)" zaraz po wyrazach "dodatku zagranicznego" bez przecinka i w nawiasie świadczy o tym, że dodatek zagraniczny i należność zagraniczna to pojęcia, które należy traktować na równi, a dokonana nowelizacja przedmiotowego przepisu od 2005 r. miała charakter uściślający w celu wykluczenia wątpliwości interpretacyjnych. Należność zagraniczna i dodatek zagraniczny mają bowiem taki sam charakter i istotę świadczenia (art. 27 ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej oraz art. 72, 73 i 102 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 2 pkt 1 w zw. z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r.). Prawidłowość zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, potwierdza uzasadnienie stanowiska Senatu co do zmiany omawianego przepisu z dniem 1.01.2005 r., zgodnie z którym dokonana poprawka miała charakter doprecyzowujący i zmierzała do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania, albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie dopuścił do naruszenia prawa materialnego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym wyjaśnić, że organ podatkowy przy interpretacji przepisu, nie oparł się na "wyraźnym brzmieniu przepisu" tj. jedynie na mającej pierwszeństwo wykładni językowej, ale słusznie posłużył się również wykładnią celowościową i systemową, celem prawidłowego odczytania intencji ustawodawcy. Bezzasadny jest również zarzut rażącego naruszenia prawa, gdyż zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego (III CRN 314/87), rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy istnieje możliwość przyjęcia rozwiązania alternatywnego, co oznacza, że sama tylko odmienność interpretacyjna w odniesieniu do pewnego przepisu nie może być kwalifikowana, jako "rażące" naruszenie prawa. Organ odwoławczy również wskazał, że we wniosku z dnia 21.08.2007 r. S. O. oznajmił, iż nie posiadał statusu członka służby zagranicznej, a piśmie z dnia 17.10.2007 r. poinformował, że był pracownikiem w świetle art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż był zatrudniony w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, S. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o uchylenie decyzji organu wydanej w II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, iż należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierza zawodowego wyznaczonego przez Ministra Obrony narodowej decyzją administracyjną do pełnienia służby w jednostce organizacyjnej rządowej organizacji międzynarodowej - Sojuszu Północnoatlantyckiego (NATO) na stanowisku służbowym przeznaczonym dla żołnierza polskiego, nie jest nieopodatkowaną należnością członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, 2. naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku o służbie zagranicznej stanowiącego lex specialis w stosunku do art. 2 ust. 2 tejże ustawy, polegającą na uznaniu, iż odwołujący się jako żołnierz zawodowy wykonujący obowiązki służbowe na podstawie decyzji administracyjnej Ministra Obrony Narodowej w przedstawicielstwie rządowej organizacji międzynarodowej nie jest członkiem służby zagranicznej, 3. naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku o służbie zagranicznej w związku z § 2 ust. 1 lit. a i b rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, poprzez przyjęcie, iż wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu jednostka organizacyjna Sojuszu Północnoatlantyckiego (NATO) w Królestwie Danii, nie jest stałym przedstawicielstwem rządowej organizacji międzynarodowej, której członkami są państwa, zaś stanowiska znajdujące się w siedzibie tegoż przedstawicielstwa i przeznaczone na mocy porozumień międzynarodowych dla żołnierzy polskich na stałe, nie są polskim przedstawicielstwem przy tejże organizacji, 4. rażące naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, o której mowa już wyżej i uznanie, iż wbrew wyraźnemu brzmieniu cytowanego przepisu, należność zagraniczna, o której mowa w tym przepisie nie jest należnością zagraniczną, lecz dodatkiem zagranicznym i podlega opodatkowaniu. Do skargi skarżący załączyli kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], kopię uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/2005 i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1387/2005, w których wyrażono pogląd prezentowany przez nich w skardze, a wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od niekorzystnej dla nich decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że pogląd w niej wyrażony jest zgodny z poglądem NSA w Warszawie w sprawie, sygn. akt. II FSK 1805/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę, pierwszej kolejności sąd stwierdził, że niezależnie od faktu, iż z treści załączonych przez skarżących uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych w Warszawie i Wrocławiu z 2006 r. wynika, że sądy te wyraziły pogląd, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), należność zagraniczna żołnierza w roku 2004 wolna była od podatku dochodowego od osób fizycznych, obecnie wyłoniła się jednolita linia orzecznicza w analogicznych sprawach, zgodnie z którą należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.), w 2004 r. nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki pogląd w swoich orzeczeniach wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 11.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1119/06, z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt II FSK 470/06, z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1327/06, z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt II FSK 135/07), a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Warszawie (z dnia 31.01.2006, sygn. akt III SA/Wa 1561/05 i z dnia 28.02.2006 r., III SA/Wa 1324/05), Białymstoku (wyrok z dnia 16.01.2008 r. sygn. akt I SA/Bk 613/07), Opolu (wyrok z dnia 27.02.2008 r. sygn. akt I SA/Op 2/08), w Szczecinie (wyrok z dnia 8.06.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 916/05 i dnia 26.06.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 188/08), Gliwicach (wyrok z dnia 19.05.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 76/08) i w Kielcach (wyrok z dnia 14.02.2008 r. sygn. akt I SA/Ke 605/07). Zgodnie z jednolitym już stanowiskiem NSA, zgodnie z treścią art. 102 § 1 i § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej), a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego, a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. art. 24 ust. 7). W art. 24 ust. 5 ustawy ustawodawca przyznaje dla żołnierza wyznaczonego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określone uprawnienia. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 tej ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20). Natomiast w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej, co świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich, co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika, a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 w rozumieniu ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1327/06). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny" wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności, co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzona interpretacja działa z mocą wsteczną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam jak istniejący wcześniej stan prawny (sprawa II FSK 1327/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie uzyskiwanej przez niego w 2004 r. należności zagranicznej, gdyż pomimo różnic w nazewnictwie należność tę należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny, o którym mowa w tym przepisie. Bez znaczenia w tej sytuacji jest kwestia oceny, czy skarżący w 2004 r. był członkiem służby zagranicznej, skoro do możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek tam wymienionych. Ocena taka wydaje się być tym bardziej zbędna, że z pism skarżącego (wniosku o stwierdzenie nadpłaty i pisma z dnia 17.10.2006 r.) wynika, że nie posiadał statusu członka służby zagranicznej, lecz w świetle przepisu art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i jednostki pomocnicze jednostek budżetowych (Dz.U. Nr 122, poz. 1333) był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym sąd nie podziela postawionego w skardze zarzutu rażącego naruszenia prawa - art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, zwłaszcza, że rażące naruszenia prawa to takie naruszenie, które nie budzi wątpliwości, a nie może być o nim mowy w sytuacji gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitości co do sposobu jego wykładni. Nie stwierdził również innego naruszenia, które mogłoby być podstawą uchylenia decyzji. Z tych względów skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.