I SA/Lu 225/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia J., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2016 r., umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] oraz odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2010 r. o numerach: [...],[...],[...],[...] i [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. o numerach [...] i [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w dniu 2 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyjął do egzekucyjnej realizacji wymienione wyżej tytuły wykonawcze wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w [...]. Tytułami objęto podatek akcyzowy i opłatę paliwową za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz podatek akcyzowy za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, z tytułu orzeczonej wobec J.- jako osoby trzeciej - solidarnej odpowiedzialności za zaległości C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] (poprzedni nr [...]). Organ wskazał, że postępowania egzekucyjne zostały wszczęte przez Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zawiadomieniem z dnia 24 maja 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Bank otrzymał zajęcie w dniu 1 czerwca 2010 r. i pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. poinformował o wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Odpis zajęcia wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] i [...] doręczono skarżącemu w dniu 28 maja 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 24 maja 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów J. w spółce [...]. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono skarżącemu w dniu 28 maja 2010 r. Zawiadomieniami z dnia 3 lutego 2011 r., doręczonymi w dniu 9 lutego 2011 r., na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...],[...],[...] i [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę J. w [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono skarżącemu w dniu 9 lutego 2011 r. Spółka [...] poinformowała, że J. jest zatrudniony na umowę o pracę, jednakże obecnie spółka nie wypłaca wynagrodzenia z powodu bardzo trudnej sytuacji finansowej. Zawiadomieniami z dnia 22 września 2011 r., doręczonymi w dniu 27 września 2011 r., na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...],[...],[...] i [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw z papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych w D. S.A. w [...]. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono skarżącemu w dniu 27 września 2011 r. D. poinformował, że na rachunku J. brak jest instrumentów finansowych, a jedynie znajdują się na nim środki pieniężne w kwocie 15,92 zł. Rachunek został zablokowany do wysokości dochodzonych należności. Pismem z dnia 15 maja 2012 r. D. poinformował, że dokonał przelewu kwoty 15,92 zł oraz, że w związku z oświadczeniem klienta o wypowiedzeniu umowy dokonał zamknięcia przedmiotowego rachunku. Zawiadomieniem z dnia 19 września 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę w spółce [...] na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] przekazał tytuły wykonawcze do egzekucyjnej realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. W pismach z dnia 30 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 3 lutego 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2014 r., J. wniósł o umorzenie wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarzucając naruszenie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji pomimo braku bezskuteczności egzekucji wobec spółki [...] i pomimo przedawnienia należności podstawowej. Zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zajęcia przysługującej skarżącemu od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł. Odpis zawiadomienia o zajęciu został doręczony skarżącemu w dniu 21 sierpnia 2014 r. Na tę czynność egzekucyjną J. wniósł skargę, która została oddalona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...]. J. wniósł zażalenie do Ministra Finansów, który postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] września 2014 r. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniami z dnia [...] czerwca 2015 r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.p.e.a.", umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniami z dnia [...] września 2015 r. utrzymał powyższe postanowienia w mocy. Wyrokami z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt: I SA/Lu 1374/15, I SA/Lu 1375/15, I SA/Lu 1378/15, I SA/Lu 1379/15; z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1376/15 i I SA/Lu 1377/15 oraz z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1372/15 i I SA/Lu 1373/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...].[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła od powyższych wyroków skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w [...] pismem z dnia 27 lipca 2016 r. poinformował, że należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 4 sierpnia 2008 r. o numerach od [...] do [...], wystawionymi w stosunku do spółki [...], uległy przedawnieniu z dniem 19 stycznia 2016 r. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w [...] pismem z dnia 20 października 2016 r. poinformował, że w stosunku do należności za grudzień 2006 r., objętej tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym w stosunku do spółki [...], zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z uwagi na wniesioną skargę do sądu administracyjnego. Okres zawieszenia trwał od dnia 25 marca 2011 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r., w związku z czym termin przedawnienia wymienionej należności upłynie z dniem 26 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po rozpatrzeniu wniosków J. o umorzenie prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 marca 2010 r. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] oraz z dnia 30 sierpnia 2012 r. o numerach [...] i [...]. J. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w związku z art. 108 § 4, art. 118 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przedwcześnie, zaległości skarżącego uległy przedawnieniu, jak również przedawnieniu uległy zaległości [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...], w związku z którymi wydano decyzje o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu tej spółki. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie zaistniały przesłanki z art. 59 u.p.e.a. uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. W szczególności organ uznał za bezpodstawny zarzut, iż egzekucja prowadzona na podstawie tych tytułów jest niedopuszczalna, jako wszczęta przedwcześnie Organ podkreślił, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie ostatecznych decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką [...] za zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, a decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oraz Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zawierają uzasadnienie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Ewentualne zarzuty dotyczące braku bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec spółki mogły być podnoszone na etapie odwołań od tych decyzji. Natomiast w ramach środków zaskarżenia w toku postępowania egzekucyjnego nie można kwestionować ani podważać ostatecznych decyzji wymiarowych. Ponadto prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatu w postaci zaspokojenia w całości należności publicznoprawnych, na co wskazano w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. wydanych w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego są należności wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zaś odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. W związku z tym wygaśnięcie zobowiązania spółki, również w wyniku przedawnienia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania skarżącego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zobowiązania spółki objęte tytułami wykonawczymi nr: od [...] do [...],[...] do [...],[...], [...] i [...] nie uległy przedawnieniu. Tytuły wykonawcze dotyczyły należności z tytułu: podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. oraz za czerwiec i lipiec 2008 r., opłaty paliwowej za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Ustawowe terminy przedawnienia zobowiązań z tych tytułów upływały w dniu 31 grudnia 2012 r. – w przypadku zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. oraz w dniu 31 grudnia 2013 r. – w przypadku pozostałych zobowiązań. Bieg terminów przedawnienia został jednak przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych. Mianowicie w dniu 19 stycznia 2011 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w D. S.A., a następnie w dniu 27 marca 2012 r. dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu najmu w spółce [...]. W konsekwencji wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań upływa 28 marca 2017 r. W ocenie organu odwoławczego przedawnieniu nie uległy także zobowiązania skarżącego jako osoby trzeciej, egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. W przypadku należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] doręczenie skarżącemu tej decyzji nastąpiło w dniu 14 stycznia 2010 r., a w dniu 28 maja 2010 r. doręczono skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...],[...] i [...]. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi był przerywany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w dniach: - 9 lutego 2011 r. – w związku z zajęciem wynagrodzenia skarżącego za pracę w spółce [...]; - 27 września 2011 r. – w związku z zajęciem praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w D. S.A.; - 19 sierpnia 2014 r. – w związku z zajęciem wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty podatku u Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Natomiast w przypadku należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2012 r. nr [...] doręczenie skarżącemu tej decyzji nastąpiło 27 czerwca 2012 r., a w dniu 25 września 2012 r. doręczono skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...]. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi został przerywany w dniu 19 sierpnia 2014 r. w związku z zajęciem wierzytelności pieniężnej u Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Środki egzekucyjne każdorazowo przerwały bieg terminu przedawnienia, wobec czego trzyletni okres przedawnienia określony w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej upłynie najwcześniej 20 sierpnia 2017 r. Odnosząc się do zarzutu, że zajęcie wynagrodzenia za pracę, w sytuacji gdy zobowiązany pobiera wynagrodzenie w wysokości nie podlegającej zajęciu, nie stanowi środka egzekucyjnego, organ odwoławczy podniósł, że przez zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 1a pkt 18 u.p.e.a. rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której nabywa on prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W przedmiotowej sprawie na dzień dokonania zajęcia zobowiązanemu przysługiwało wynagrodzenie za pracę w spółce [...], a więc zajęta wierzytelność istniała. Zobowiązany został też powiadomiony o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego, wobec czego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na jego efektywność i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. Organ podkreślił, że również zajęcie u spółki [...] wierzytelności pieniężnych spółki [...] z tytułu najmu oraz zajęcie u Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wierzytelności skarżącego z tytułu nadpłaty podatku dotyczyły istniejących wierzytelności pieniężnych. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wyegzekwowanie dochodzonej kwoty, również prowadzenie egzekucji przez komornika sądowego nie ma wpływu na skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego. Spółka [...] nie kwestionowała sposobu i formy dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu najmu w trybie przewidzianym przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast czynność zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty podatku była przedmiotem oceny na skutek wniesionej przez J. skargi na czynności egzekucyjne. Ostatecznym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie oddalenia skargi na tę czynność egzekucyjną. Odnośnie zarzutu błędnego dokonania przez Dyrektora Izby Celnej w [...] zajęć praw z instrumentów finansowych w D. S.A. organ odwoławczy podkreślił, że ani przez spółkę [...], ani przez skarżącego prawidłowość dokonanych zajęć egzekucyjnych co do sposobu i formy nie była kwestionowana w trybie przewidzianym przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zajęcia te należy uznać za skuteczne, gdyż dłużnik zajętej wierzytelności przyjął przedmiotowe zajęcia do realizacji. W konsekwencji organ stwierdził, że nie wystąpiły przewidziane w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanki obligujące organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Natomiast odnośnie tytułu wykonawczego nr [...] w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zasadnie stwierdzono, że należności te uległy przedawnieniu, gdyż przedawnieniu uległo pierwotne zobowiązanie [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęte tytułami wykonawczymi o numerach [...] do [...]. W związku z tym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] podlegało umorzeniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w związku z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego zostało wszczęte przedwcześnie; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 118 § 1 i § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych, w sytuacji gdy zaległości skarżącego uległy przedawnieniu; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 118 § 1 i § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy zaległości spółki, w związku z którymi Naczelnik Urzędu Celnego w [...] oraz Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzje o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn.zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontrolują zgodność zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także kontrolują prawidłowość zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", który w § 1 stanowi między innymi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla postanowienie w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W razie niewystąpienia wskazanych uchybień, na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Po przeprowadzeniu według wskazanych kryteriów kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jego uchylenia. Jak wynika z treści skargi, skarżący nie kwestionuje rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 marca 2010 r. nr [...]. Natomiast w ocenie skarżącego błędne jest stanowisko organu o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J. na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych, gdyż postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone jako wszczęte przedwcześnie, a nadto z powodu przedawnienia zobowiązań [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] oraz przedawnienia zobowiązań samego skarżącego, w związku z wywodzoną w skardze wadliwością czynności egzekucyjnych i brakiem skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia. W związku z przedmiotem zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że w art. 59 § 1 u.p.e.a. zostały określone przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Przepis ten przewiduje umorzenie postępowania między innymi w sytuacji, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu (co obejmuje także przypadek przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) albo jeżeli obowiązek nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), a także w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Nie zasługuje na podzielenie zarzut skarżącego o przedwczesności wszczętego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, że tytuły wykonawcze stanowiące podstawę egzekucji prowadzonej wobec skarżącego zostały wystawione na podstawie ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., rozstrzygających o solidarnej odpowiedzialności J., jako członka zarządu [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...], za zobowiązania tej spółki. Jest to jeden z przypadków solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika. Jak przewiduje art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis § 3 art. 108 przewiduje zaś, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z kolei powołany w skardze art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wymaga jednak podkreślenia, że regulacje zawarte w przytoczonych przepisach art. 108 Ordynacji podatkowej normują zasady ogólne odpowiedzialności osób trzecich. Z kolei art. 116 Ordynacji podatkowej, normujący zasady odpowiedzialności członków zarządu, przewiduje w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zagadnienie wszczęcia egzekucji w stosunku do podatnika i jej bezskuteczności jako warunków wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i wszczęcia egzekucji w stosunku do osoby trzeciej zostały zatem w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych uregulowane odmiennie, niż w odniesieniu do pozostałych osób trzecich. Jak wynika bowiem z treści powołanych wyżej przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, bezskuteczność egzekucji jest przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Istnienie tej przesłanki bada właściwy organ podatkowy w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu jest zaś możliwe – w świetle treści art. 116 §1 Ordynacji podatkowej - wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak wskazano wyżej, odpowiedzialność J. za zobowiązania spółki [...] wynika z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniach wymienionych decyzji organy podatkowe opisały podejmowane w stosunku do spółki czynności egzekucyjne oraz wyniki postępowania egzekucyjnego, wskazując, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Jak podniesiono zatem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ewentualne zarzuty dotyczące braku bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec spółki mogły być podnoszone przez skarżącego w odwołaniach od tych decyzji. Decyzje nie zostały jednak podważone i pozostają w obrocie prawnym. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 108 § 4 ordynacji podatkowej i przedwczesności egzekucji jest niezasadny. Nietrafne jest także wyrażone w skardze stanowisko, iż bezskuteczność egzekucji musi być wykazana poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). Trzeba jednak zaznaczyć, że w niniejszym postępowaniu, dotyczącym postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd nie kontroluje zgodności z prawem decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w tym wypełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wobec tego, że nie zostały dobrowolnie wykonane przez skarżącego, wierzyciel wystawił na ich podstawie tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji. Trafnie też wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w ramach środków zaskarżenia wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego nie można kwestionować ani podważać ostatecznych decyzji wymiarowych. Nie zasługuje również na podzielenie stanowisko skarżącego o przedawnieniu jego zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności J., jako osoby trzeciej, za zobowiązania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] została doręczona skarżącemu w dniu 14 stycznia 2010 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] została doręczona skarżącemu w dniu 27 czerwca 2012 r. Zatem w świetle art. 118 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej terminy przedawnienia zobowiązań wynikających z tych decyzji upływałyby – odpowiednio – w dniach 31 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2015 r. Zdaniem skarżącego przedawnienie jego zobowiązania nastąpiło z upływem wskazanych terminów, ponieważ nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przez czynności egzekucyjne, które z powodu swojej wadliwości nie wywołały skutku przewidzianego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skarżącego kwestionujące skuteczność czynności egzekucyjnych są jednak niezasadne. Nieuzasadniony jest sformułowany w skardze zarzut, iż w świetle treści art. 72 § 1 i art. 1a pkt 17 u.p.e.a. oraz 871 § 1 pkt 1 kodeksu pracy w związku z art. 9 § 1 u.p.e.a. zajęcie wynagrodzenia za pracę jest skuteczne wyłącznie w sytuacji, gdy pracownikowi wypłacane jest świadczenie przewyższające kwotę wolną od potrąceń przewidzianą w 871 § 1 pkt 1 kodeksu pracy, a wynagrodzenie skarżącego nie przekraczało kwoty minimalnego wynagrodzenia. Wskazać należy, że brak możliwości realizacji przez pracodawcę zajęcia z powodu uzyskiwania przez zobowiązanego wynagrodzenia w kwocie niepodlegającej zajęciu, nie ma znaczenia dla skuteczności zajęcia. Według art. 72 § 2 u.p.e.a. zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu i zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy, co odnosić się może również do takiej zmiany warunków pracy, które skutkują podniesieniem wynagrodzenia ponad kwotę niepodlegającą egzekucji. Wówczas zajęcie to niejako aktualizuje się i może być realizowane, gdyż wcześniejszy brak możliwości realizacji zajęcia ze względu na wysokość wynagrodzenia nie może oznaczać nieskuteczności tego zajęcia i tym samym zwalniać pracodawcy z obowiązków, jakie zajęcie na niego nakłada. Mimo, że regulacja przewidziana w art. 871 §1 pkt 1 kodeksu pracy ogranicza wykonywanie zajęcia, to nie pociąga za sobą jego niedopuszczalności, ponieważ nie zastrzeżono w niej, że wynagrodzenie nie może być zajęte, lecz że w pewnej części nie jest możliwe dokonywanie z niego potrąceń. W efekcie, gdy wysokość wynagrodzenia przekroczy kwotę wolną od potrąceń, czynność tę można zrealizować na podstawie wcześniej dokonanego zajęcia. Zajęcie wynagrodzenia za pracę, które nie może być realizowane ze względu na wysokość wynagrodzenia, jest zatem skuteczne, a tym samym przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który odpowiednio stosuje się do biegu terminu przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich. Należy zauważyć, że z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby przesłanką przerwania biegu przedawnienia miała być skuteczność czynności egzekucyjnej. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany także wskutek nieskutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, a także niezależnie od jego dalszego bytu prawnego i prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 2337/10, II FSK 491/11, II FSK 1258/13 oraz w przywołanym przez organ wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., II FSK 808/13, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2015, str. 463-464). W świetle powyższego uznać należy za prawidłowe stwierdzenie, iż w dniu 9 lutego 2011 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania skarżącego wskutek zajęcia wynagrodzenia za pracę w spółce [...]. Nie ma także podstaw do kwestionowania skuteczności dokonanego w dniu 27 września 2011 r. zajęcia w D. S.A., jako środka egzekucyjnego zastosowanego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do skarżącego. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, zawiadomieniami z dnia 22 września 2011 r., doręczonymi w dniu 27 września 2011 r., organ egzekucyjny dokonał w D. S.A. w [...] zajęcia praw w postaci papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego podmiotem prowadzącym takie rachunki, wzywając do przekazania organowi egzekucyjnemu wyciągu z rachunku papierów wartościowych zobowiązanego oraz należnych zobowiązanemu środków pieniężnych do wysokości dochodzonych należności. W treści zawiadomień jako podstawę zajęcia powołano przepisy art. 93 § 1 i art. 94 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 93 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego zobowiązanego przez przesłanie do podmiotu prowadzącego te rachunki zawiadomienia o zajęciu praw z instrumentów finansowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego zobowiązanego do wysokości dochodzonych należności, o których mowa w § 2. Według art. 93 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wzywa prowadzącego rachunki, aby przekazał organowi egzekucyjnemu z rachunku pieniężnego zobowiązanego środki do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi, a jeżeli środki na rachunku pieniężnym nie są wystarczające do pokrycia egzekwowanych kwot, aby dokonał na żądanie organu egzekucyjnego sprzedaży zajętych instrumentów finansowych i uzyskaną ze sprzedaży kwotę wpłacił organowi egzekucyjnemu albo zawiadomił ten organ w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o przeszkodzie w dokonaniu realizacji zajęcia, w tym również o nieprowadzeniu rachunku pieniężnego, rachunku papierów wartościowych lub innego rachunku zobowiązanego. Tego rodzaju wezwanie zawarte było w treści zawiadomień o zajęciu. W świetle zaś art. 93 § 3 u.p.e.a. zajęcie praw z instrumentów finansowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego jest dokonane z chwilą doręczenia prowadzącemu rachunki zawiadomienia o zajęciu tych praw i obejmuje również prawa i wierzytelności, które nie zostały zapisane lub nie znajdowały się na rachunkach zobowiązanego w chwili zajęcia. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych, w odpowiedzi na zajęcie D. poinformował, że na rachunku J. brak jest instrumentów finansowych, a jedynie znajdują się na nim środki pieniężne w kwocie 15,92 zł oraz, że rachunek został zablokowany do wysokości dochodzonych należności. Następnie D. poinformował o dokonaniu przelewu kwoty 15,92 zł. Nie budzi zatem wątpliwości, że zastosowanie środka egzekucyjnego w egzekucji przeciwko skarżącemu pozostawało w zgodzie z powołanymi wyżej przepisami prawa, jak również w zgodzie z tymi przepisami zajęcie zostało przyjęte do realizacji przez D.. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że skutkiem zastosowania tego środka egzekucyjnego była przerwa biegu przedawnienia zobowiązania skarżącego. Nieuprawniony jest zarzut odnoszący się do dokonanego przez organ egzekucyjny w dniu 19 sierpnia 2014 r. zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł, co stanowi środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, o jakim mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., II FSK 2523/14). Wbrew stanowisku skarżącego nie miało w tym przypadku miejsca zaliczenie nadpłaty podatku. Nietrafnie skarżący dla poparcia swojego stanowiska odwołuje się do uzasadnień wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r., I SA/Gd 235/03 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, gdyż orzeczenia te odnosiły się do innego stanu faktycznego i prawnego. Według art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na tle takiego brzmienia powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych orzeczeniach wskazywał, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) nie stanowi ani czynności egzekucyjnej, ani nie jest środkiem egzekucyjnym, do których zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm.). Stanowisko to nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że na skutek skargi J. czynność egzekucyjna zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku była przedmiotem kontroli w postępowaniu administracyjnym i ostatecznym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oddalające skargę na powyższą czynność egzekucyjną. Dodatkowo można zauważyć, że wyrokiem z dnia 25 listopada 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2419/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Ne postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. W świetle powyższych rozważań, mając na względzie treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz daty zastosowania omówionych wyżej środków egzekucyjnych w egzekucji przeciwko skarżącemu, nie ma podstaw do uznania, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. zobowiązania J. były przedawnione. Bez znaczenia pozostaje zarzut dotyczący zajęcia w dniu 24 maja 2010 r. rachunku bankowego w [...], jako środka egzekucyjnego zastosowanego przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. Trzeba zauważyć, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie powoływał tego środka egzekucyjnego dla uzasadnienia przerwy biegu przedawnienia. Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, kształtowana na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter akcesoryjny, co powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie, nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 641/13). Wbrew zarzutom skarżącego nie można jednak przyjąć, iż tego rodzaju sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy, a mianowicie iż doszło do przedawnienia zobowiązań spółki [...], za które akcesoryjną odpowiedzialność ponosi skarżący. Prawidłowe są bowiem ustalenia i ocena organu, iż bieg 5 letniego terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, a mianowicie dokonanego w dniu 19 stycznia 2011 r. zajęcia prawa majątkowego w D. S.A., a następnie w dniu 27 marca 2012 r. zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu najmu w spółce [...]. Nieuzasadnione są zarzuty kwestionujące skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych z punktu widzenia normy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Istotnie, w skierowanym do D. zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną powołany został przepis art. 89 § 1 u.p.e.a., według którego organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z informacją udzieloną przez D. na rachunku prowadzonym dla spółki [...] nie było zapisanych papierów wartościowych, gdyż zajęty rachunek był rachunkiem pieniężnym przeznaczonym wyłącznie do transakcji walutowych. W tej sytuacji nie można zaś uznać, by czynność zajęcia i powołana w zawiadomieniu jej podstawa prawna były wadliwe. W myśl art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. W okolicznościach sprawy doręczenie zawiadomienia o zajęciu miało miejsce w dniu 19 stycznia 2011 r., skutkując przerwą biegu przedawnienia zobowiązań spółki. Trzeba też podkreślić, że omawiana czynność nie stała się została zaskarżona przez zobowiązanego w trybie przewidzianym w art. 54 u.p.e.a. Nie jest także zasadny zarzut odnoszący się do dokonanego w dniu 27 marca 2012 r. w spółce [...] zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu najmu nieruchomości przy ul. [...] w [...]. W świetle dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania administracyjnego nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, iż zajęta wierzytelność nie istniała w chwili zajęcia. W myśl art. 67 § 2 pkt 7 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia. Ponadto art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że jednocześnie z przesłaniem do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; Takie wezwanie zostało także skierowane do spółki [...], jako dłużnika zajętej wierzytelności z tytułu najmu. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 24 kwietnia 2012 r. spółka [...], reprezentowana przez J. jako prezesa zarządu, poinformowała jedynie, że ma zajęte konta bankowe i wszelkie wierzytelności oraz, że do prowadzenia łącznej egzekucji sądowej i administracyjnej Sąd Rejonowy w [...] wyznaczył działającego przy tym Sądzie komornika, na którego konto wpływają wszelkie środki pieniężne należne spółce. Z informacji tej nie wynika w żadnym razie, aby spółka [...] w terminie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a., kwestionowała istnienie zajętej wierzytelności. Dopiero w piśmie z dnia 27 lipca 2016 r., a więc złożonym w 4 lata po upływie wskazanego terminu, spółka [...], reprezentowana przez J. jako prezesa zarządu, poinformowała, że umowa najmu pomiędzy [...] Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a [...] Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wygasła z dniem 30 kwietnia 2011 r., wszelkie należności wynikające z powyższej umowy zostały rozliczone na dzień 19 marca 2012 r., spółka nie miała żadnych zobowiązań z tytułu najmu wobec [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co potwierdzają dołączone zapisy konta rozrachunkowego, od chwili rozwiązania umowy najmu brak było jakichkolwiek innych transakcji pomiędzy spółką [...], a spółką [...] i w chwili obecnej pomiędzy spółką [...], a spółką [...] nie występują żadne wierzytelności. Trzeba zaś zauważyć, że wprawdzie tygodniowy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a. nie ma charakteru zawitego, jednakże brak takiego oświadczenia lub złożenie nienależytego oświadczenia ma ten skutek, że okoliczności faktyczne, co do których oświadczenie takie miało być złożone mogą zostać potraktowane jako przyznane. Tym samym brak wyraźnego oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności zobowiązanego lub o tym czy i w jakiej wysokości przysługuje dłużnikowi zajęta wierzytelność stanowi dla organu egzekucyjnego wystarczającą podstawę do traktowania takiej wierzytelności jako uznanej przez dłużnika zajętej wierzytelności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2005 r., I SA/Gl 1813/04, LEX nr 686450). W niniejszej sprawie w oświadczeniu z dnia 24 kwietnia 2012 r. spółka [...] nie przeczyła istnieniu zajętej wierzytelności. Nie powoływała też żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na nieistnienie wierzytelności, w szczególności takich, jakie powołane zostały w złożonym 4 lata później oświadczeniu z dnia 27 lipca 2016 r., podczas gdy według treści ostatnio wymienionego oświadczenia okoliczności te miały zaistnieć już przed złożeniem oświadczenia z dnia 24 kwietnia 2012 r., gdyż miały polegać na wygaśnięciu z dniem 30 kwietnia 2011 r. umowy najmu oraz rozliczeniu należności z tej umowy na dzień 19 marca 2012 r. Mając powyższe na względzie uznać należy, że oświadczenie spółki [...], jako dłużnika zajętej wierzytelności, złożone ponownie, a przy tym bez wezwania organu egzekucyjnego, w 4 lata po upływie terminu z art. 89 § 3 u.p.e.a. i powołujące okoliczności sprzeczne z treścią uprzedniego oświadczenia, zostało złożone wyłącznie na użytek prowadzonego z wniosku J. postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W takiej zaś sytuacji oświadczenie z dnia 27 lipca 2016 r. nie podważa skuteczności dokonanego w dniu 27 marca 2012 r. zajęcia wierzytelności, w tym także w zakresie skutku przewidzianego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to jest wywołania przerwy biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji i w świetle zdania drugiego § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, wedle którego po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, stwierdzić należy, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań spółki [...]. Nie było zatem także podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego J. z racji jego akcesoryjnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki [...]. W związku z argumentacją skarżącego, opartą na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, iż do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku w odniesieniu do treści art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu kontrolowanym przez Trybunał, a dotyczące niedopuszczalności uzależniania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, trzeba zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie powoływał się na okoliczność braku przedawnienia zobowiązań spółki [...] ze względu na ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zarzut ten jest zatem chybiony w okolicznościach sprawy. Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o prawidłowości zaskarżonego postanowienia, gdyż w okolicznościach sprawy nie wystąpiły przewidziane w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie objętym rozstrzygnięciem organu o odmowie umorzenia. Skarga wniesiona na to postanowienie jest zatem niezasadna. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.