I SA/Lu 226/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Brygida Myszyńska-Guziur Protokolant Starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 marca 2025 r. nr 0601-IOD-2.4100.88.2024.18 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 14 marca 2024 r., określającą B. spółce z o.o. w [...] (stronie, spółce, skarżącej) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 405.530 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym ustalono nieprawidłowości polegające na: - zaniżeniu przychodów o kwotę 61.977,04 zł wskutek niewykazania w księdze rachunkowej faktury wystawionej dla Wspólnoty Mieszkaniowej w K. przy ul. D. [...] - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 315.000 zł wskutek zaewidencjonowania w księdze rachunkowej faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności wystawionej przez J. S. PHU; - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.650.000 zł wskutek zaewidencjonowania w księdze rachunkowej 7 faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności (usług) wystawionych przez A. w L.; - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.444,06 zł poprzez błędne dokonanie zapisów na koncie "405 wynagrodzenia" (błędnie przeniesionymi kwotami z list płac dotyczących wynagrodzeń i składek); - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.915,88 zł poprzez uwzględnienie w tych kosztach nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe za nierzetelne i wadliwe co do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów we wskazanym wyżej zakresie i określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując kwotę przychodu w wysokości 3.914.642,85 zł, a koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.780.276,36 zł. W odwołaniu strona w sposób ogólny zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.p., nie konkretyzując ich treści. Nie przedstawiła też uzasadnienia odwołania, nie ustosunkowała się do wezwania organu odwoławczego o uzupełnienie treści odwołania, tj. skonkretyzowanie zarzutów i wskazanie dowodów. W rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji. Podkreślił w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za sporny okres upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednak w trakcie trwania kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. oraz odsetek za zwłokę (decyzja z dnia 1 grudnia 2021 r. nr 0612-SEW-1.4250.6.2021.ZAB, doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 15 grudnia 2021 r.). Na podstawie tej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczenia z dnia 7 stycznia 2022r. Doręczono je pełnomocnikowi strony w dniu 25 stycznia 2022 r. Następnie wydano kolejne zarządzenia zabezpieczenia (w tym zarządzenie w celu zabezpieczenia należności hipoteką przymusową). Z tych względów doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. z 25 stycznia 2022 r. Jak ustalono w sprawie, głównym przedmiotem działalności spółki było wykonywanie dokumentacji projektowej oraz realizacja robót budowlanych. W zakresie zaniżenia przychodów przez niezaewidencjonowanie faktury wystawionej dla Wspólnoty Mieszkaniowej w K. przy ul. D. [...] organ wskazał, że na podstawie zebranych dowodów: umowy, protokołu odbioru robót termomodernizacyjnych oraz potwierdzenia zapłaty należności, stwierdzono, że doszło do zaniżenie ujawnionych przez spółkę przychodów i tym samym naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Faktura ta nie została bowiem przez spółkę ujęta w rozliczeniu podatkowym, pomimo że została ona przez spółkę wystawiona, przyjęta przez kontrahenta i opłacona. Wyjaśniając kwestię zaniżenia kosztów uzyskania przychodów przez ujęcie w księgach rachunkowych faktury wystawionej przez J. S. PHU organ odwoławczy wskazał, że dokument ten dotyczył nabycia usługi wykonania projektu budowlanego, a - stosownie do wyjaśnień spółki - usługa ta miała być następnie odsprzedana firmie L. . W trakcie kontroli nie udało się nawiązać bezpośredniego kontaktu z J. S. (w dniu 5 kwietnia 2022 r. zmarł). Natomiast w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w A. odnaleziono 2 faktury wystawione na rzecz J. S. PHU, dotyczące "wykonania projektu budowlanego przy ul. D. w K. Przesłuchany w tym postępowaniu J. S. podał, że zna firmę A. kontakt z nią nawiązał za pośrednictwem A. K., który z kolei zlecił mu wykonanie na swoją rzecz usług budowlanych. Faktury dotyczyły wykonania całościowego projektu apartamentowca w K. przy ul. D.. Zakupu tego J. S. miał dokonać celem dalszej odsprzedaży. Świadek nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów tej umowy. Bywał co prawda na miejscu budowy, ale nie pamiętał, kiedy i z kim się tam spotykał. Z kolei A. O. nie udzieliła w toku kontroli żadnych wyjaśnień oraz nie okazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez nią wskazanych w fakturach usług. Ustalono, że nie posiadała ona żadnych środków trwałych, zatrudniała jednego pracownika w niepełnym wymiarze czasu pracy, nie posiadała żadnych podwykonawców, poprzez których mogłaby świadczyć usługi w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Wobec powyższego wszystkie faktury, wystawione przez A. na rzecz J. S. uznano za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei J. S. nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie do zawartości projektu, który miał nabyć i następnie odsprzedać skarżącej spółce. Jego pośrednictwo w sprzedaży projektu budowlanego organ uznał za bezcelowe. Zdaniem organu, J. S. nie mógł odsprzedać projektu stronie, ponieważ go faktycznie nie nabył od A. (spółka A. tej oceny nie zakwestionowała i w odpowiedzi na wnioski pokontrolne złożyła korekty deklaracji). Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka w latach 2015-2016 nabyła usługi związane z wykonaniem całościowej dokumentacji projektowej inwestycji prowadzonej w K. przy ul. D. [...] od E. K.. Organ zwrócił też uwagę na powiązania osobowe J. S., a następnie jego syna, ze skarżącą (wspólnicy w spółce). W świetle powyższego uznano, że faktura z 25 maja 2016 r. nie może zostać ujęta po stronie kosztów uzyskania przychodów jako nierzetelna. W zakresie zawyżenie kosztów przez ujęcie w księgach rachunkowych faktur wystawionych przez A. , mających dokumentować zakup robót budowlanych, organ stwierdził, że roboty te opisano w fakturach jako "zgodnie z umową". Ustalono, że spółka zawarła z A. O. umowę ramową, dotyczącą nadbudowy i rozbudowy budynku w K. przy ul. [...]. Jak zaznaczono w decyzji, A. K. reprezentujący wykonawcę, tj. A. , miał być równocześnie osobą odpowiedzialną za koordynację robót z ramienia zamawiającego, czyli skarżącej spółki. Z dowodów zgromadzonych w kontroli podatkowej wobec A. wynika, że podmiot ten nie świadczył żadnych usług budowlanych na rzecz strony, nie dysponował zarówno potencjałem organizacyjnym, jak i sprzętowym w omawianym zakresie. Nie wyjaśnił, w jaki sposób i przez kogo wykonywane były fakturowane usługi. Z siedmiu zakwestionowanych faktur VAT sześć zawierało niezgodności danych, natomiast odnośnie do faktury z 7 października 2016 r.nr F/000033/2016 - nie została ona zaewidencjonowana przez A. w rejestrze sprzedaży. Ponadto stwierdzono, że w dokumentacji tej spółki brak jest dowodów KP odpowiadających treścią dokumentom KW okazanym przez skarżącą. Nadto, analiza transakcji na koncie bankowym A. wykazała, że wypłaty dużych kwot gotówki dokonywano niezwłocznie po wpłynięciu środków, często nawet tego samego dnia. Za kluczowe organ uznał zeznania osób wskazanych przez A. K. jako pracownicy wykonujący usługi. Spójnie zeznali oni, że A. nie była im znana, choć równocześnie potwierdzili oni wykonanie robót. Nie wiedzieli jednak kto ich zatrudniał, zawierali wyłącznie umowy o dzieło, składając podpisy na drukach in blanco. Jako osobę nadzorującą pracę wskazali K. S. i K. P., reprezentujących B.. Dwóch świadków: K. K. i K. K. zeznało nadto, że K. P. próbował wpływać na ich zeznania, w konsekwencji czego pierwotnie potwierdzili zatrudnienie przez A. (następnie z zeznań tych się wycofali). W ocenie organu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że A. nie zatrudniała osób pracujących na budowie w K. . Podpisywanie umów na czystych blankietach bez wskazania strony zamawiającej dodatkowo wskazuje na oszukańczy schemat transakcji, którego celem było obniżenie kosztów związanych z inwestycją, a skarżąca miała pełną świadomość jego funkcjonowania, czerpiąc z tego tytułu korzyści. Organ uznał też za istotne zeznania K. L., prowadzącej w 2016 r. dokumentację podatkową zarówno A. , jak i skarżącej. Wskazała ona, że po dokonaniu przez spółkę przelewu na konto A. O. za fikcyjne usługi, pieniądze były wypłacane w bankomatach i wracały do rąk pełnomocnika spółki – K. P.. Wykonywanie robót budowlanych przez B. potwierdzili również świadkowie: T. S. - inspektor nadzoru, K. S. - brygadzista, A. I. - inspektor nadzoru i A. N. - kierownik budowy. Wszyscy oni zeznali, że nie pracowali dla A. K. ani A. ale wykonywali prace na zlecenie otrzymane od K. P. - przedstawiciela B.. Z kolei A. K. w postępowaniu karnym przygotowawczym zeznał, że traktował spółkę A. wyłącznie jako gwaranta na uzyskanie kredytu dla innej działalności gospodarczej. Była to spółka, w ramach której wystawiał fikcyjne faktury VAT, otrzymując za to zapłatę w wysokości 5% ich wartości netto. Jednym z odbiorców takich faktur była skarżąca. W tych okolicznościach organ uznał, że prace budowlane wykonała spółka B., a faktury wystawione przez A. są puste. Organ odwoławczy zaznaczył – nawiązując m.in. do art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości – że sam fakt posiadania faktury nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikającej z niej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełnia ona warunku rzetelności. Rzetelność oznacza zaś, że faktura powinna być zgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W przeciwnym razie faktura nie może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, bowiem nie dokumentuje realnego obrotu gospodarczego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za niezasadne wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków K. P. i G. M. na okoliczność kooperacji spółki z podmiotami świadczącymi usługi. Jego zdaniem okoliczności te zostały wyczerpująco wyjaśnione. Organ podkreślił też, że K. P. był wzywany w celu złożenia zeznań, jednak nie stawił się. Wobec zgromadzonego materiału oraz informacji o próbie wpływania K. P. na zeznania innych świadków organ uznał, że zeznania te pominie bez szkody dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo podkreślono, że skarga strony na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. została oddalona przez sąd pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a organ był zobligowany do umorzenia postępowania; - art. 233 § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów: - art. 122 i art. 191 O.p. przez wybiórczą, jednostronną i wewnętrznie sprzeczną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, podczas gdy materiał dowodowy sprawy uznać należy za niepełny, a ocena co do zawyżenia przychodów jest nieprawidłowa; - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków K. P. i G. M., podczas gdy okoliczności stanowiące przedmiot wnioskowanych dowodów mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zmierzają do udowodnienia tezy przeciwnej do ustaleń organu. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyroku Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w L. z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt VIII GC 1026/18, wydanego w sprawie z jej powództwa przeciwko K. L. o zapłatę – na okoliczność braku wiarygodności K.. L. z uwagi na konflikt na tle finansowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ wskazał doręczenie zarządzenia zabezpieczającego o ustanowieniu hipoteki przymusowej, powołując się przy tym na treść art. 70 § 8 O.p. Analogiczne unormowanie, obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. zostało przez TK uznane za sprzeczne z Konstytucją (wyrok z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12). Wobec tego obecny art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych, a w efekcie ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego. Dla ustalenia czy doszło do przedawnienia, konieczne jest wyjaśnienie na jaki okres czasu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy okres tego zawieszenia był wystarczający, aby spowodować uprawnienie organu do wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Skarżąca podniosła, że przeświadczenie o fikcyjności faktur kosztowych wystawionych na jej rzecz organ oparł w głównej mierze na dowodach osobowych, przy czym w części dowody te nie zostały przeprowadzone bezpośrednio w ramach postępowania podatkowego. Ocena takich dowodów powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Jak zaznaczyła spółka, A. K. – którego relacja była jednym z zasadniczych dowodów – korzysta z instytucji tzw. małego świadka koronnego, a co za tym idzie, ma interes prawny w pomawianiu innych osób. Tymczasem, organ bezkrytycznie przyjmuje jego wyjaśnienia, jednocześnie konsekwentnie odmawia prawa do wypowiedzenia się na te same okoliczności przedstawicielowi strony – K. P.. Zdaniem strony, za dowolne należy uznać ustalenia, że K. P. miał nakłaniać świadków do składania zeznań o określonej treści. Skarżąca zwróciła też uwagę, że zeznania pracowników, iż nie wiedzieli dla jakiego podmiotu wykonują pracę, są gołosłowne. Przeczy im protokół z kontroli Państwowej Inspekcji Pracy oraz notatka urzędowa znajdująca się w aktach. Skarżąca podkreśliła, że inwestycja w K. została w całości zrealizowana. Oczywistym jest zatem, że musiał istnieć potencjał ludzki i sprzętowy do wykonania tak dużych prac budowlanych. Jej zdaniem, podstawą ustaleń nie powinny być zeznania K. L., bowiem pozostaje ona ze skarżącą w sporze prawnym. W ocenie strony, organ bezpodstawnie zakwestionował transakcję z J. S. ustalając, że wykonana przez niego dokumentacja projektowa miała być tą samą dokumentacją, którą sporządził inż. E. K.. Tymczasem przedmiotem transakcji pomiędzy spółką a J. S. nie był projekt budowlany, tylko dokumentacja wykonawcza do projektu. Aprioryczne założenia organu w tym względzie były zatem błędne. Nadto, dokumentacja sporządzona przez J. S. zawierała dodatkowe elementy – zestawienie materiałów niezbędnych do wykonania prac, obmiary robót oraz kosztorysy. Odnosząc się do odmowy przesłuchania w charakterze świadków K. P. i G. M. skarżąca zaznaczyła, że skoro podnosi okoliczności przeciwne do ustaleń organu i w tym zakresie wskazuje konkretne dowody na poparcie swoich twierdzeń, to nieuwzględnienie wniosków dowodowych jest bezpodstawne. Zauważyła też, że argumentacja organu w zakresie braku podstaw do przesłuchania K. P. jest niekonsekwentna. W decyzji wskazano, że K. P. nie stawił się na wezwanie – oznacza to, iż organ dostrzegał konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, a finalnie w sposób zupełnie arbitralny uznał zbędność dowodu dla rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem nie podważa prawidłowości ustaleń i ocen organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które wpływałyby na ocenę legalności decyzji. Przedmiotem sporu jest istnienie podstawy do zakwestionowania skarżącej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Zarzuty skargi obejmują przy tym te aspekty rozliczenia, które dotyczą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpodstawnego zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez J. S. PHU oraz spółkę A. . Skarżąca nie kwestionowała natomiast ustaleń organu w zakresie zaniżenia przychodów przez niezaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej dla Wspólnoty Mieszkaniowej w K. (faktura nr [...] z 17 lutego 2016 r.) oraz błędów w rozliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP, które spowodowały zarówno zaniżenia, jak i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie okoliczności sprawy są niesporne i nie budzą wątpliwości Sądu co do prawidłowości dokonanej oceny prawnopodatkowej. Kwestią wymagającą jednak rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego (co również jest zagadnieniem spornym w sprawie). Skarżąca podniosła bowiem w tym zakresie zarzut stwierdzając, że organ bezpodstawnie powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Rozwijając powyższe wskazać należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2016 r. przedawniało się co do zasady – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - z dniem 31 grudnia 2022 r. Decyzje organów obu instancji wydane zostały niewątpliwie po tej dacie. Organ wskazał jednak, że w sprawie zaistniała przesłanka tamująca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie, w dniu 1 grudnia 2021 r., w trakcie trwania kontroli podatkowej, wydana została w trybie art. 33 O.p. wobec spółki decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 15 grudnia 2021 r. W dniu 7 stycznia 2022r. organ wystawił na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono stronie w dniu 25 stycznia 2022 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 4 maja 2022 r., doręczonym skarżącej w dniu 23 maja 2022 r. Z powyższego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu (która zgodnie z art. 33 § 2 O.p., może zostać wydana także w toku kontroli podatkowej) została wprowadzona do obrotu prawnego, bo doręczona skutecznie przedstawicielowi strony przed zakończeniem kontroli podatkowej (kontrolę zakończyło doręczenie protokołu kontroli w dniu 16 grudnia 2021 r.). Z kolei zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. wygasa w okolicznościach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., tj. m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja taka została wydana w dniu 14 marca 2024 r. (decyzja organu pierwszej instancji). Z powyższego wynika, że po pierwsze – decyzja o zabezpieczeniu prawidłowo weszła do obrotu prawnego, bowiem została wydana i doręczona w trakcie kontroli podatkowej. Po drugie – decyzja ta wygasła dopiero w momencie doręczenia stronie decyzji określającej przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania podatkowego doszło w dniu 4 maja 2022 r. (art. 165 § 4 O.p.), a zatem przed upływem maksymalnego terminu, o jakim mowa w art. 165b § 1 O.p. (protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 16 grudnia 2021 r.). Decyzja o zabezpieczeniu stanowiła podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. W decyzji mowa przy tym o zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 7 stycznia 2022 r., nie zaś - jak wskazuje strona - zarządzeniu ustanawiającym zabezpieczenie hipoteczne na majątku spółki z dnia 14 stycznia 2022 r. Organ w decyzji w ogóle nie powołał art. 70 § 8 O.p. jako podstawy tamującej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego rozważania skargi, skądinąd słuszne, na temat wtórnej niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. pozostają bez znaczenia dla oceny sprawy. Jak już powiedziano, w badanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione w warunkach, gdy stanowiąca jego podstawę decyzja o zabezpieczeniu pozostawała w obrocie prawnym. Powyższe oznacza, że organ zasadnie powołał przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. z dniem 25 stycznia 2022 r. W zakresie natomiast dalszego biegu przedawnienia tj. jego wznowienia po okresie zawieszenia wskazać należy, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.). W uchwale z dnia 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął kontrowersje wokół momentu, w którym bieg terminu przedawnienia zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. biegnie dalej (lub rozpoczyna swój bieg). Zgodnie z tezą uchwały, w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zakończenie postępowania zabezpieczającego zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.); 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. — Prawo celne (Dz. U. z 2023r. poz. 1590 i 1598) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia (art. 154 § 4 pkt 2 u.p.e.a.); 3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 154 § 4 pkt 3 u.p.e.a.); 4) w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego (art. 154 § 5 u.p.e.a.); 5) w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji (art. 154 § 6 u.pe.a.). W tych wszystkich wypadkach zagwarantowane zostały interesy wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 156 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji zatem dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 O.p. W niniejszej sprawie, jak wynika z treści decyzji pierwszoinstancyjnej, postępowanie zabezpieczające w dniu jej wydania trwało nadal. Organ odwoławczy także wskazał, że nie istnieją przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy (co oznacza, że zobowiązanie nie przedawniło się). Z wyjaśnień pełnomocnika organu i akt sprawy wynika, że postępowanie zabezpieczające nie zakończyło się. Powyższe oznacza, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo przedawnieniu. Przechodząc z kolei do oceny pozostałych aspektów sprawy, w tym zarzucanych w skardze naruszeń prawnoprocesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu nie mają one uzasadnionych podstaw. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, regulujących zarówno zasady gromadzenia dowodów, jak i ich oceny, jednak podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji może być wyłącznie stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w cytowanym przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie zaskarżonym rozstrzygnięciem organu, tj. realne prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1279/20). W niniejszej sprawie okoliczność taka, w ocenie Sądu, nie wystąpiła. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W wyroku NSA z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1899/21 wskazano, iż z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu’. Wymogi wynikające z art. 122 O.p. są powiązane z regulacją art. 187 §1 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W wyroku NSA z 20 stycznia 2023r., sygn. akt II GSK 546/22 stwierdzono, iż ,,(...) celem zgromadzenia materiału dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy’’. Z art. 187 §1 O.p. wynika zatem nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Ze względu na szczególną uwagę pełnomocnika strony skoncentrowaną na zakresie i sposobie gromadzenia, oceny dowodów oraz dokonanych ustaleniach faktycznych wskazać trzeba, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Tak jest również wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy. Może wtedy przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia i wywodzi z nich skutki prawne (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Ma to szczególne znaczenie w wypadku obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek należytego udowodnienia poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów leży w tych okolicznościach po stronie podatnika (koszty zasadniczo wpływają bowiem na obniżenie jego należności podatkowej, czyli powołanie się na ich poniesienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika). Organy podatkowe muszą bowiem dysponować dowodami, aby móc zweryfikować deklarowane przez podatnika wielkości ekonomiczne, majątkowe i pieniężne oraz inne dane istotne dla oceny kształtu zobowiązaniowego stosunku podatkowego. Dlatego w takiej sprawie podatkowej niezmiernie ważne jest współdziałanie podatnika z organem, które sprowadza się także do reagowania na wezwania organu, stawiennictwo przedstawiciela strony na przesłuchanie, itp. Strona, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. ma zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, którego emanacją jest m.in. przepis art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Oznacza to również, że wnioski strony nie mogą zmierzać do bezpodstawnego przedłużania postępowania podatkowego. Ocena w tym zakresie należy zawsze do organu. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09). W ocenie Sądu, prowadzone przez organy podatkowe w sprawie postępowanie dowodowe spełnia każdy ze wskazanych standardów. W szczególności, materiał dowodowy jest kompletny i zebrany w zgodzie z zasadą dążenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.). Organ prawidłowo przeanalizował też dowody, poddając je ocenie spełniającej warunki swobodnej w rozumieniu art. 191 O.p., tj. uwzględniającej zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zakres postępowania dowodowego wyraźnie nawiązuje przy tym do treści norm prawa materialnego, w oparciu o które dokonano rozliczenia podatkowego. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i być właściwie udokumentowany. W szczególności jednak - co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie - wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści faktury (sprzedawca i nabywca). Niezwykle istotne jest także udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20: "Nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Oba cytowane wyżej przepisy ustawy podatkowej wymagają bowiem - oprócz wydatku lub przysporzenia - realnego zdarzenia gospodarczego, stanowiącego podstawę ich naliczenia oraz powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 19 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1840/18). Co istotne, rolą organów podatkowych w postępowaniu związanym z podatkiem dochodowym (odmiennie niż w VAT) nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie gospodarczym, lecz jednoznaczne ustalenie, czy przychód i wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Rację ma zatem organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Dlatego prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów ma znaczenie podstawowe, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży bez wątpliwości w interesie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, podkreślił, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, z 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12). Ustawodawca powiązał więc prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie dokonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe uwagi mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy dokładnie przeanalizował zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, skonfrontował je z pozostałymi dowodami w formie dokumentów i wskazał na te okoliczności, które dowodziły fikcyjności deklarowanych przez skarżącą transakcji. Skarżąca nie wykazała tendencyjnego podejścia organu do dowodów, w tym wadliwej - profiskalnej ich oceny. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów została przez organ przekonująco uzasadniona. Trzeba podkreślić, że organ faktycznie dążył do przesłuchania K. P., jednak w obliczu jego niestawiennictwa, a równocześnie dysponowania przez organ zeznaniami i wyjaśnieniami tej osoby z innych postępowań, organ w pełni zasadnie odstąpił od bezpośredniego przeprowadzenia tego dowodu. Nie sposób też odmówić racji stanowisku organ w zakresie tego dowodu, gdy uwzględnić wypływające z zeznań świadków okoliczności mataczenia przez K. P. (K. K. i K. K. zeznali, że K.. P. próbował wpływać na ich zeznania, nakłaniając ich do wskazania, że byli zatrudnieni w A. , co mij się z prawdą). Tak postawa z założenia poddaje w wątpliwość przydatność takiego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei dowód z zeznań G. M. został uznany przez organ za zbędny, bowiem okoliczności na które został zainicjowany zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie dowodów już w sprawie zgromadzonych. "Dostateczne wyjaśnienie" oznacza przy tym, że określona (istotna dla rozstrzygnięcia) okoliczność została wsparta wieloma dowodami, które uznano za wiarygodne i wzajemnie potwierdzające się. W niniejszej sprawie zważyć należy na fakt, że rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiał zebrany bezpośrednio w postępowaniu, ale też włączony do akt z innych spraw dotyczących bezpośrednio lub pośrednio podatnika, w tym w szczególności z postępowania podatkowego dotyczącego A. i z postępowania karnego, w którym postawiono zarzuty nie tylko A. K. z A. , ale również prezesowi zarządu B. – K. P.. Taki sposób procedowania pozostaje w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów lub - tak jak w wypadku niniejszej sprawy - z postępowania obejmującego inne zobowiązanie podatkowe tego samego podatnika (VAT). Wbrew stanowisku strony, dowód pochodzący z innych postępowań i włączony do akt sprawy korzysta z tej samej mocy jak dowód przeprowadzony bezpośrednio, podlega też indywidualnej ocenie organu. Skarżąca nie wskazała żadnej uzasadnionej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego przesłuchania K. P., skoro złożył on zeznania i wyjaśnienia w innych postępowaniach, których przedmiot wprost nawiązywał do rozliczeń podatkowych spółki B. i jej kontaktów z A. . Z kolei A. K. złożył zeznania w postępowaniu karnym, w którym posiada status małego świadka koronnego. Wbrew stanowisku strony, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w jego interesie - w związku z rolą procesową - było pomawianie innych osób współpracujących z A. . Wręcz przeciwnie, instytucja małego świadka koronnego daje określone gwarancje osobie z niej korzystającej, jednak w ramach podjętej współpracy z organami karnymi, ma ona obowiązek ujawniać prawdziwe i rzetelne informacje o innych współsprawcach i istotnych okolicznościach czynów, o które sama jest podejrzewana. Tylko w zamian za prawdziwe i weryfikowalne informacje sąd może zastosować wobec takiej osoby nadzwyczajne złagodzenie kary. Trudno zatem uznać, że A. K. miał interes - jak twierdzi skarżąca - w fałszywym kształtowaniu swojego przekazu, w ramach którego - co trzeba stanowczo podkreślić - obszernie przedstawił on okoliczności, w których prowadzone przez niego spółki (w tym A. ) wprowadzały do obrotu fikcyjne faktury VAT. A. K. wymienił też jako ich odbiorcę skarżącą i K. P.. Na etapie kontroli i postępowania podatkowego dotyczących A. ustalono z kolei, że spółka ta nie posiadała środków trwałych i zatrudniała tylko jednego pracownika, nie miała zatem obiektywnie możliwości, aby bez podwykonawców móc świadczyć opisywane w fakturach usługi. A. K. opisał też sposób rozliczeń między stronami wskazując, że skarżąca dokonywała co prawda przelewów bankowych obejmujących kwoty wynikające z fikcyjnych faktur VAT, ale później kwoty te były wypłacane w bankomatach. Taki sposób działania potwierdziła również K. L. – księgowa, która m.in. miała za zadanie wypłacanie pieniędzy celem ich zwrotu. Trudno uznać za zasadne twierdzenie skarżącej o braku wiarygodności świadka K.. L. w związku z jej konfliktem z K. P. i spółką B.. Konflikt ten znalazł wprawdzie swój finał w sądzie cywilnym (co odzwierciedla złożony przez skarżącą wraz ze skargą wyrok zaoczny), jednak daleko po tym, gdy świadek złożyła zeznania przed organem. Jej zeznania pozostają też zgodne z zeznaniami A. K. (prawomocnie skazanego za część z zarzucanych przestępstw z udziałem pustych faktur VAT) oraz innych osób, w tym budowlańców wykonujących prace na budowie w K. . Zasadom logiki i doświadczenia wymyka się też treść umowy z 27 maja 2016 r., w której A. K. jest wskazany jako reprezentant zarówno zleceniodawcy, jak i wykonawcy. Równocześnie osoby tej nie kojarzył żaden z pracowników, którzy bezpośrednio uczestniczyli w wykonaniu prac budowlanych. Zeznali oni, że albo w ogóle nie poznali A. K., albo – mimo że go znali – nie widzieli go nigdy na budowie. Dotyczy to także tych pracowników, którzy pełnili znaczące funkcje na budowie, np. A. I. – inspektora nadzoru, który zeznał, że nie słyszał o spółce A. O., a usługa została mu zlecona przez K. P. i B., majstra – K. S., który również nie kojarzył A. wypłacał pieniądze pracownikom z ramienia B. (zaliczki otrzymywał od K. P.), czy inspektora nadzoru – T. S., który wprawdzie znał A.. K., jednak nie widział go nigdy na budowie i nie kojarzył jego osoby z tą inwestycją. Podobnie zeznał kierownik budowy – A. N. i przedstawiciel inwestora – K. L.. Pracownicy budowlani nie kojarzyli zatem spółki A. jako swojego pracodawcy (wskazywali natomiast na K. P., który reprezentował B.). Nie sposób uznać za przekonujące twierdzenia strony o zwyczajowym odformalizowaniu zawierania umów, polegającym na podpisywaniu niewypełnionych arkuszy papieru lub blankietów umów in blanco oraz braku zainteresowania zatrudnianych osób tym, z kim zawierają kontrakt, a przez to tym, kto będzie wypłacał im wynagrodzenie. Takie okoliczności nie świadczą o uproszczeniu procedur, ale o naruszeniu zasad związanych z zawieraniem kontraktów. Nie mogą być więc skutecznym argumentem wspierającym stanowisko skarżącej, tym bardziej, iż z materiału dowodowego wynika, że płatności wynagrodzenia dokonywał K. P.. Żaden z pracowników budowlanych nie stwierdził, że otrzymywał wynagrodzenie od spółki A. lub A.. K. (często wypłacał je brygadzista K.. S. kojarzony z B.). Na budowie nie było zewnętrznych oznaczeń, z których wynikałoby, że prace wykonuje A. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ ocenił także przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów PIP oraz skierowań na badania pracownicze. Stwierdził jednak, nawiązując do relacji K. L., że dokumenty te nie dowodzą ani zatrudnienia pracowników przez A. ani też wykonywania przez tę spółkę prac budowlanych, bowiem wpisane w nich dane zostały udostępnione przez przedstawiciela B. (K. L.) i nie były przez sporządzające je podmioty weryfikowane. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest także wynik postępowania podatkowego wobec A. O. oraz zachowanie przedstawicieli tej spółki, którzy po zakończeniu kontroli skorygowali faktury VAT, uwzględniając m.in. ustalenia dotyczące fikcyjności faktur VAT wystawionych dla B.. Niezasadne są także zarzuty skarżącej dotyczące ustaleń organów co transakcji przeprowadzonych z firmą J. S. PHU. Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika natomiast, że spółka B. odsprzedała L. dokumentację projektową, którą nabyła od Biura [...] "E." [...] Dokumentacji tej nie sporządził natomiast J. S.. Podczas przesłuchania przez Urząd Skarbowy w Piasecznie podał, że zakupił całościowy projekt apartamentowca w K. od A. w celu dalszej odsprzedaży dla B., ale nie potrafił wskazać szczegółów związanych z kontraktem, nie pamiętał z kim się w tym celu kontaktował i jaki był zakres tej usługi. Za projekt ten miał zapłacić gotówką kwotę niemal 500.000 zł. Wiarygodność tych twierdzeń dodatkowo podważają relacje J.. S. ze skarżącą (on i jego syn byli wspólnikami w B.). A. nie przedstawiła na wezwanie organu żadnych dowodów na okoliczność wykonania projektów, co w kontekście ustaleń związanych z brakiem możliwości technicznych tej spółki do świadczenia usług, świadczy o niewiarygodności zeznań J.. S. i twierdzeń spółki B.. A. także i w tym zakresie złożyła korekty deklaracji VAT-7, przyznając w ten sposób (za wynikiem przeprowadzonej w tej spółce kontroli), że faktury wystawione dla J. S. były nierzetelne. Co istotne, odbiorca finalnej usługi projektowej - L. przedstawiła na żądanie organu dokumentację związaną z inwestycją w K. , to jest oryginał faktury VAT nr [...] z 17 maja 2016 r., umowę o wykonanie projektu budowlanego z 15 października 2015 r., protokół przekazania dokumentacji z 17 maja 2015 r., potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pierwszych stron projektów, które nabyła od B. na podstawie faktury VAT nr [...] z 17 maja 2016 r., w tym: projekt budowlany (oznaczony jako "2") z października 2015 roku, wykonany przez Biuro [...] "E." [...] który dotyczył: "Nadbudowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego o apartamenty do obsługi ruchu turystycznego typu hostel wraz z instalacjami wewnętrznymi (instalacje sanitarne: wodociągowa i ciepłej wody, c.o., kanalizacja sanitarna, gazowa, instalacje elektryczne) oraz zagospodarowaniem działki w K. nr działki: [...], adres: K. ul. D. [...]", a także projekt budowlany (oznaczony jako "5"), nieopatrzony datą, wykonany przez Biuro [...] "E." [...] który dotyczył: "Rozbudowy budynku do obsługi ruchu turystycznego – apartamenty z instalacjami zewnętrznymi: przyłącze kan. san., przebudowa kanalizacji sanitarnej; instalacjami wewnętrznymi: wod.-kan., c.w, c.o., gazowa, wentylacji i klimatyzacji, instalacji tryskaczy ppoż., elektrycznymi oraz w zakresie zagospodarowania terenu", nr działki [...], adres: K. ul. D. [...]. W świetle tych dokumentów inwestorami byli K. P.H.U. oraz B.. Nadto, w toku postępowania w sprawie VAT organ wystąpił do K. K., który potwierdził wykonanie usługi projektowej dla B.. Złożył przy tym pełną dokumentację związaną z tym zleceniem. W świetle powyższego twierdzenie skarżącej, iż projekt wykonany przez E. K. nie był tym projektem, który zakupiono od J. S. jest niewiarygodne. Jak wskazał organ, umowa o wykonanie projektu budowlanego z 5 listopada 2015 r. zawarta z E. K. nie różni się przedmiotowo od umowy zawartej pomiędzy skarżącą i L. A. nie wykonała zatem i nie zbyła na rzecz J. S. żadnego projektu związanego z inwestycją w K. , a J.. S. nie kupił i następnie nie sprzedał takiego projektu B.. Skarżąca na użytek rozliczenia podatkowego i sztucznie wykreowanych kosztów uzyskania przychodów stworzyła łańcuch fikcyjnych dostawców, a co za tym idzie - uwzględniła w rozliczeniu fikcyjną fakturę VAT nr 05/05/2016 na kwotę 315.000 zł netto. W tych warunkach zarzuty skargi oraz proponowany przez stronę sposób interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy za pozbawiony racji. Wyniki tego postępowania prowadzą bowiem do jednoznacznego wniosku, że spółka B. brała świadomy udział w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu prawnego i wykorzystaniu w rozliczeniu (poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów) fikcyjnych faktur VAT. W niniejszej sprawie skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, była powiadamiana o czynnościach, w każdej z instancji stosowano też wobec niej przepis art. 200 § 1 O.p. Dochowano zatem wszelkich standardów gwarantujących prawo strony do obrony praw w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym, zaś materiał dowodowy niepełny i wadliwie oceniony. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.