I SA/Lu 232/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę I SA/Lu 232/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) – Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w wysokości 5.904 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji DUKS było ustalenie w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. przeprowadzonego w spółce cywilnej "A" w Z., w której strona posiada udziały w wysokości 50% i kontroli źródeł pochodzenia jej majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., że u skarżącego w 2005 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 7.872,25 zł będąca podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Od decyzji DUKS strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. W odwołaniu wskazała, że z treści decyzji wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami za 2005 r. wynosząca 7.872,25 zł związana jest wyłącznie z wynikiem finansowym spółki cywilnej "A"' w Z. Strona wyjaśniła, że w 2005 r. spółka mogła ponieść wydatki w kwocie 15.744.50 zł, ponieważ posiadała kapitał zakładowy wniesiony w dniu 1 kwietnia 2004 r. w wysokości 360.000,00 zł. Po rozpatrzeniu sprawy DIS nie znalazł powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że DUKS przeprowadzając postępowanie kontrolne w spółce cywilnej "A" w Z. za 2005 r. zbadał na podstawie dokumentów źródłowych rzeczywiste przepływy pieniężne w spółce w poszczególnych miesiącach, dokonał analizy wydruku operacji na rachunku bankowym spółki sporządzając zestawienie osiągniętych przez spółkę przychodów i poniesionych przez spółkę wydatków. Na podstawie tego zestawienia stwierdził, że przychody spółki za ten rok wyniosły kwotę 394.536,67 zł, a wydatki 410.929,34 zł. Co prawda błędnie podsumował wydatki, których prawidłowa kwota wynosi 410.929,54 zł, jednakże różnica pomiędzy wyliczeniami wynosi 0,20 zł, a więc na każdego wspólnika, wg 50% udziałów, przypada przychód w wysokości 197.268,34 zł i wydatki w prawidłowej kwocie, tj. 205.464,77 zł. Ponadto w toku postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku DUKS stwierdził, że skarżący w 2005 r. uzyskiwał przychody wyłącznie z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej oraz ponosił wydatki także wyłącznie w ramach tej działalności. Potwierdza to jego oświadczenie, w którym dodatkowo podniósł, że w 2005 r. mieszkał z rodzicami i w związku z małymi dochodami wszystkie jego osobiste wydatki pokrywali rodzice. DUKS wziął również pod uwagę oświadczenie strony, że płatności za faktury z 2004 r. i 2005 r. regulowane były kolejno w każdym roku na bieżąco. Z powyższych ustaleń DUKS wywiódł, że w 2005 r. u strony wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 7.872,25 zł, choć prawidłowa kwota to - 7.872,35 zł. Pomyłka w kwocie 0,20 zł w podsumowaniu wydatków rzutująca na kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami nie ma jednakże wpływu na wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalonego na kwotę 5.904,00 zł, co wynika z wyliczenia: 7.872,35 zł w zaokrągleniu 7.872 zł x 75% = 5.904,00 zł. DIS nie zgodził się z argumentem skargi, że spółka "A" mogła wobec posiadania wkładów wspólników w wysokości 360.000,00 zł - sfinansować w 2005 r. wydatki w wysokości 15.744,50 zł. Wyjaśnił, że sprawa dotyczy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a nie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od każdego wspólnika spółki cywilnej "A". Ponadto prawomocną decyzją DUKS z dnia [...] skarżącemu ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 1,935 zł. Z decyzji tej wynika, że na początek 2004 r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 62.758,61 zł a w ramach spółki "A" poniósł wydatki związane nie tylko z wniesieniem wkładu do spółki w kwocie 80.000 zł ale i związane z działalnością spółki przypadające na niego z racji udziału w kwocie 334.515,97 zł czyli w łącznej kwocie 414.515,97 zł, podczas, gdy jego przychody z udziału w spółce w 2004 r. wyniosły 349.177,82 zł. Wynika z tego, że również w 2004 r. u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (2.579,54 zł). Oznacza to, że pomimo wniesienia w 2004 r. przez wspólników spółki wkładów pieniężnych w wysokości 360.000,00 zł, skarżący jako wspólnik spółki nie mógł sfinansować wydatków poniesionych w ramach spółki, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na dzień 1 stycznia 2005 r. nie posiadał bowiem - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - środków pieniężnych pozwalających na sfinansowanie wydatków spółki w kwocie 15.744,50 zł. Odpowiadając z kolei na pismo strony z dnia 2 stycznia 2012 r., w którym podniosła, że postępowanie w przedmiotowej sprawie jest bezprzedmiotowe, gdyż kwota 11.808,00 zł (2 x 5.904,00 zł) wynika wyłącznie z różnicy przychodów i wydatków spółki cywilnej "A" w Z. a spółka pokryła tę różnicę z kapitału zakładowego (udziałów), który w 2005 r. posiadała w kwocie 360.000.00, DIS wskazał, że kwota 5.904,00 zł jest kwotą ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005 r. a nie różnicą przychodów i wydatków spółki cywilnej "A" w 2005 r. Dokonując rozliczenia wydatków poniesionych w ramach spółki za 2005 r. DIS stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami uzyskanymi z tytułu uczestnictwa strony w spółce. Faktyczne wydatki w ramach spółki za 2005 r. wyniosły kwotę 410.929,54 zł, a przychody 394.536,67 zł. Natomiast z rozliczenia przychodów i wydatków za 2004 r. wynika, że już w 2004 r. strona nie miała środków finansowych na poniesienie wydatków związanych z prowadzeniem spółki "A" i to rozliczenie ma zasadnicze znaczenie w tej sprawie, bowiem wynika z niego, że w 2005 r. skarżący nie posiadał innych kwot na pokrycie wydatków ponad podane w decyzji. Potwierdza to także wydana stosunku do drugiego wspólnika spółki "A" decyzja drugoinstancyjna dotycząca rozliczenia 2004 r. przychodów i wydatków uzyskanych i poniesionych w ramach spółki, z której wynika, że wniesione w dniu 1 kwietnia 2004 r. wkłady pieniężne w łącznej kwocie 360.000,00 zł zostały rozdysponowane w 2004 r. Stąd też wspólnicy spółki cywilnej "A" nie mogli pokryć wydatków poniesionych w ramach spółki w 2005 r. środkami finansowymi pochodzącymi z wniesionych udziałów w 2004 r. Na powyższą decyzję DIS, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że DIS nie wyjaśnił, gdzie i na co spółka "A" wydatkowała kwotę 360.000,00 złotych w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2004 r. Zdaniem strony, DIS nie do końca zrozumiał treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż opodatkowanie nie wynika z poniesionych przez stronę wydatków, ponieważ podatnik w 2005 r. nie ponosił żadnych wydatków i przychodów. Nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 7.872,25 złotych wynikła jedynie z ujemnego wyniku s.c. "A" w Z. i jako taka mogła mieć jedynie znaczenie gdyby sama spółka z kapitału (wniesionych udziałów) nie mogła ponieść tych wydatków. W tej sprawie spółka dysponowała jednak własnym kapitałem na sfinansowanie tych wydatków i tym samym brak było podstaw do wydawania decyzji w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.f.), do źródeł przychodów zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Postępowanie w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, zauważyć należy, że wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Innymi słowy, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, LEX nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, LexPolonica nr 33418, wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 2, poz. 34, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07, wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652, wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r. II FSK 625/09). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 99/10 (publ. LEX nr 852736), ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien zatem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. (...). Zgodnie z zasadą racji dostatecznej, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiających za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach." Podkreślenia wymaga, o czym była mowa wyżej, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Ponadto, w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki. Jak wskazał w wyroku z dnia 15 września 2010 r. II FSK 673/09, LEX nr 745801, Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe ustaliły, że u skarżącego w 2005 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 7.872,25 zł, będąca podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Powyższe ustalenie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, w toku postępowania kontrolnego w spółce cywilnej "A" w Z za 2005 r. organ podatkowy stwierdził, że przychody spółki za ten rok wyniosły kwotę 394.536,67 zł a wydatki 410.929,34 zł (410.929,54 zł). Natomiast w toku postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku skarżącego – wspólnika tej spółki, ustalono, że w 2005 r. uzyskiwał on przychody i ponosił wydatki jedynie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach spółki cywilnej, w której miał 50% udziałów. Biorąc pod uwagę powyższe wartości - w 2005 r. organy podatkowe wskazały, że u strony wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 7.872,35 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że prawomocną decyzją DUKS z dnia [...] skarżącemu ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 1,935 zł. Analogiczną decyzję DUKS wydał w stosunku do drugiego wspólnika spółki "A". Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIS, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 404/11, oddalił złożoną na nią skargę. Z decyzji tej wynika, że na początek 2004 r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 62.758,61 zł a w ramach spółki "A" poniósł wydatki, związane nie tylko z wniesieniem wkładu do spółki w kwocie 80.000 zł ale i związane z działalnością spółki przypadające na niego z racji udziału w kwocie 334.515,97 zł, czyli w łącznej kwocie 414.515,97 zł, podczas, gdy jego przychody z udziału w spółce w 2004 r. wyniosły 349.177,82 zł. Wynika z tego, że również w 2004 r. u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (2.579,54 zł). Zasadnie zatem organ uznał, że pomimo wniesienia w 2004 r. przez wspólników spółki wkładów pieniężnych w wysokości 360.000 zł, skarżący jako wspólnik spółki nie mógł sfinansować wydatków poniesionych w ramach spółki, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem na dzień 1 stycznia 2005 r. nie posiadał środków pieniężnych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na sfinansowanie wydatków spółki w kwocie 15.744,50 zł. Zgodzić się należy także z DIS, że nie ma znaczenia, iż spółka pokryła różnicę pomiędzy jej wydatkami a przychodami środkami z kapitału zakładowego (udziałów), który w 2005 r. posiadała w kwocie 360.000. Kwota 5.904,00 zł jest bowiem kwotą ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. a nie różnicą przychodów i wydatków spółki cywilnej "A" w 2005 r. Dokonując rozliczenia wydatków poniesionych w ramach spółki za 2005 r. DIS stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami uzyskanymi z tytułu uczestnictwa strony w spółce. Jak zasadnie wskazał DIS, faktyczne wydatki w ramach spółki za 2005 r. wyniosły kwotę 410.929,54 zł. a przychody 394.536,67 zł. Natomiast z rozliczenia przychodów i wydatków strony za 2004 r. wynika, że już w 2004 r. nie miała środków finansowych na poniesienie wydatków związanych z prowadzeniem spółki "A" i to rozliczenie ma zasadnicze znaczenie w tej sprawie, bowiem wynika z niego, że w 2005 r. skarżący nie posiadał innych kwot na pokrycie wydatków ponad podane w decyzji. Skarżący nie wykazał w toku postępowania aby posiadał inne, niż uzyskane z działalności spółki przychody, które pozwoliłyby na pokrycie kwoty jego wydatków związanych z jej prowadzeniem. Tym samym, stwierdzić należy, że organ na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń miał podstawę do wydania zaskarżonej obecnie do Sądu decyzji. Zaskarżona decyzja jest prawidłowa i wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Zarzut skarżącego, że DIS nie wyjaśnił, gdzie i na co spółka "A" wydatkowała kwotę 360.000 złotych w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2004 r. jest chybiony, gdyż jak wyjaśniał to DIS w zaskarżonej decyzji, postępowanie podatkowe w tej sprawie nie dotyczyło bezpośrednio spółki i jej rozliczeń z fiskusem, lecz takich rozliczeń skarżącego. Tym samym nie miało w niej znaczenia, jak spółka pokryła wydatki roku 2005, lecz czy skarżący posiadał przychody pochodzące z ujawnionych źródeł na pokrycie swoich wydatków tego roku. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.