I SA/Lu 444/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") uznał za nieprawidłowe stanowisko P. R. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania odsetek ustawowych oraz odsetek za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia, odszkodowania i renty. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym, ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." W marcu 2007 r. doznał urazu w postaci zwichnięcia pourazowego rzepki, w związku z czym odbywał leczenie na Oddziale Ortopedii Dziecięcego Szpitala Klinicznego w L. (dalej: "Szpital") w okresie od dnia 20 marca do 24 kwietnia 2007 r. Podczas pobytu w ww. Szpitalu, został poddany operacji prawej kończyny dolnej. Bezspornym jest, że podczas tego zabiegu został zakażony gronkowcem (Staphyloccocus aureus), jak również, że zgodnie z opiniami lekarzy specjalistów, w trakcie operacji popełniono błąd decyzyjny, polegający na dokonaniu przesunięcia wiązadła rzepki, który to zabieg nie powinien być przeprowadzany u tak młodej osoby, nieposiadającej jeszcze w pełni rozwiniętego układu kostno-stawowego. W związku z powyższym, przed Sądem Okręgowym w L. toczyło się postępowanie w sprawie zadośćuczynienia, odszkodowania i renty z tytułu doznanych szkód spowodowanych nieprawidłowym leczeniem. Wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Sąd Okręgowy w L., sygn. akt I [...], zmienionym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. I Wydziału Cywilnego, sygn. akt I ACa [...] w sprawie przeciwko Szpitalowi i Powszechnemu Zakładowi Ubezpieczeń S.A. z siedzibą w W. zasądzono na rzecz wnioskodawcy od pozwanych: - kwotę 278.000 zł tytułem zadośćuczynienia, wraz z ustawowymi odsetkami do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty, z zastrzeżeniem, że spełnienie świadczenia przez jednego z pozwanych zwalnia drugiego do wysokości zapłaconej kwoty, - kwotę 15.000 zł tytułem zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty, z zastrzeżeniem, że spełnienie świadczenia przez jednego z pozwanych zwalnia drugiego do wysokości zapłaconej kwoty, - kwotę 124.823 zł 79 gr tytułem odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty, z zastrzeżeniem, że spełnienie świadczenia przez jednego z pozwanych zwalnia drugiego do wysokości zapłaconej kwoty, - miesięczną rentę w wysokości 1.168 zł 13 gr płatną z góry do 10-tego każdego miesiąca wraz z ustawowymi odsetkami do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty, z zastrzeżeniem, że spełnienie świadczenia przez jednego z pozwanych zwalnia drugiego do wysokości zapłaconej kwoty. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wypłacone wnioskodawcy odsetki ustawowe oraz odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia, odszkodowania i renty zasądzone przez Sąd Okręgowy i Apelacyjny podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też mieszczą się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, jakkolwiek odsetki zasądzone wyrokiem sądu od należności głównej nie zostały wymienione wprost w art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, to jednak są one bezpośrednio i ściśle związane z odszkodowaniem i należy je traktować jako jedno źródło przychodu, którym w tym przypadku jest nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego. Podkreślając, że odsetki nie powstałyby gdyby nie obowiązek zapłaty świadczenia głównego, wnioskodawca wywodził, że mając na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy przy zwolnieniu odszkodowania z opodatkowania nie ma podstaw do przyjęcia, że świadczenia te, ze względu na ich odrębny charakter powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodu. Omawiane zwolnienie dotyczy świadczenia powstałego w wyniku doznanej krzywdy: uszkodzenia ciała, utraty zdrowia, cierpień fizycznych i psychicznych, zaś celem wypłaconych odsetek przewidzianych w art. 481 § 1 k.c. nie jest uzyskanie dochodu z kapitału, gdyż stanowią one rekompensatę za brak możliwości skorzystania z należnych środków pieniężnych. Mając na uwadze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją w tym zakresie przeciwne linie orzecznicze zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada wyrażona w tym artykule będzie mogła mieć zastosowanie, gdyż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały trzy warunki, które pozwalają na jej zastosowanie. Po pierwsze, zaistniały wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie, istniejące wątpliwości mają taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć, po trzecie, eliminacji wątpliwości towarzyszy możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Przez pojęcie korzyści podatnika, o której mowa w art 2a Ordynacji podatkowej należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne, spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Przychód ze wskazanych powyżej źródeł podlegał zwolnieniu z opodatkowania i odsetki związane z tym przychodem również powinny z tego zwolnienia korzystać, nie są bowiem przychodem samodzielnym i nie można przyporządkować ich do innego źródła przychodu niż należność główna. Wnioskodawca na poparcie powyższej argumentacji powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt ISA/Łd 1414/14, WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt. I Sa/Wr 1100/16, WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 250/16, a także wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12). Organ interpretujący uznając przedstawione stanowisko za nieprawidłowe, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a nadto, że stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, dodając, że rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17, dodając że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, zadośćuczynienia, czy renty, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu. Nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b u.p.d.o.f. Organ interpretujący argumentował dalej, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego, dlatego też nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. O tym, że odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań świadczy orzecznictwo sądów, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, z którego można wyprowadzić wniosek, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/2008 (podobne stanowisko przedstawiono w wyrokach: WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10, WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 145/13, WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14 oraz z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14, WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 596/16, WSA w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt ISA/GI 1161/16, a także NSA: w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16). Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza – w ocenie organu interpretującego – że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis u.p.d.o.f. wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są: • pkt 52 - odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz.U. z 1996 r. poz. 776); • pkt 95 - odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1; • pkt 119 - odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta; • pkt 130 - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a; • pkt 130a - odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a; • pkt 130b - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a. Ustawodawca wyraźnie określił, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy. W konsekwencji, otrzymane przez wnioskodawcę odsetki należy uznać za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Odnosząc się końcowo do powołanego w argumentacji przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, w którym wyrażono zasadę in dubio pro tributario, organ interpretujący wyjaśnił, że nie została ona naruszona, albowiem przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie było żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, dodając, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza pogląd wyrażony w niniejszej interpretacji indywidualnej (m.in. wyrok WSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 239/18, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 968/16, wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 17/18, wyrok NSA z dnia 17 października 2018 r" sygn. akt II FSK 2902/16). W skardze do Sądu pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego: 1) art. 21 ust 1 pkt 3, 3 b, 3 c i art 20 ust. 1 w zw. z art 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i wadliwe uznanie, iż odsetki od zasądzonego przez sąd odszkodowania, zadośćuczynienia i renty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy jako integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, zadośćuczynienia i renty powinny zostać zakwalifikowane do tego samego źródła przychodu co należność główna i zwolnione z opodatkowania, 2) art 21 ust 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem i rentą przyznanym na mocy wyroku sądowego, 3) art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 art 84 i art 217 Konstytucji RP poprzez orzekanie z ich pominięciem, i w efekcie naruszenie zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, II. przepisów prawa procesowego tj.: - art. 14 h w zw. z art 120, art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Po przytoczeniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, stanowiska wnioskodawcy i poglądu organu, pełnomocnik podtrzymał swoją dotychczasową ocenę, że odsetki w przedmiotowej sprawie pełnią funkcję odszkodowawczą, zostały zasądzone wyrokiem sądu, co oznacza, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. W jego ocenie, niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem krzywdy ludzkiej, doświadczonego uszkodzenia ciała, związanego z tym uszkodzeniem cierpienia oraz trwałej utraty zdrowia. Opóźnienie w wypłacie odszkodowania wiąże się bowiem z koniecznością angażowania przez uprawnionego innych (własnych lub pożyczonych) środków pieniężnych na pokrycie ponoszonych kosztów, a późniejsza wypłata świadczenia skutkuje zmianą wartości uzyskanych środków i odroczeniem w czasie naprawienia skutków wyrządzonej szkody. Charakter odsetek - wbrew stanowisku organu - przemawia za objęciem wypłaty tych odsetek zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. Odsetki od zasądzonego odszkodowania - o ile uznać je za przychód, mając na uwadze, że w żadnym przepisie prawa podatkowego nie wskazano, że odsetki stanowią jego źródło - nie są przychodem samodzielnym i nie można przyporządkować ich do innego źródła niż należność główną, a tym samym traktować ich jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Aby zrozumieć i dokładnie wyjaśnić stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej należy w pierwszej kolejności dokonać analizy regulacji prawnych zawartych przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. I tak: Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie przez ustawodawcę w przywołanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest bowiem możliwe, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który może wystąpić. Zatem z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. jako zwolnione z opodatkowania. Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3c przywołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a (art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.). Kodeks cywilny reguluje instytucję prawną odsetek w art. 481, zgodnie z treścią którego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 k.c.). Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 155, ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne. Podkreślenia wymaga, iż odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że prawo podatkowe jest w pełni autonomiczną gałęzią polskiego systemu prawa. Oznacza to, iż pewne kwestie zostały w nim odmiennie uregulowane aniżeli np. w prawie cywilnym. Przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle a nie rozszerzająco. Są one bowiem odstępstwem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, CBOSA). Skoro zatem odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się one w zakresie zwolnienia podatkowego. Również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jak chciałby tego wnioskodawca. Znamienne jest, iż w przepisie art. 21 zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f. W tych przypadkach, ustawodawca wyraźnie wyodrębnił świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca zatem nie pomija odsetek w swoich uregulowaniach. Jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę, to daje temu wyraz w treści danego przepisu. To, że w świetle prawa cywilnego odsetki wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. W przedmiotowej sprawie przychód odsetkowy skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia. Jeszcze raz należy podkreślić, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące, opisane przez wnioskodawcę, odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład obowiązującego systemu prawa. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynika z tego, iż odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Kwestia charakteru prawnego przedmiotowych odsetek istotnie rodziła liczne rozbieżności w poglądach zarówno doktryny jak i judykatury, o czym świadczą powołane przez strony sporu liczne orzeczenia zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Z jednej strony prezentowany był pogląd, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), a tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 u.p.d.o.f. W związku z tym, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 tej ustawy określił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie odszkodowania, obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, stwierdzając, iż "Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych". Ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczynił by to wyraźnie, wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił od 1 stycznia 2001 roku w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., zwalniając od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta) . Z drugiej strony w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 289/12, zostało wskazane, że: "(...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób". W powyższym sporze dominował jednak zdecydowanie pierwszy z przytoczonych poglądów. Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była też przedmiotem analizy w wyroku NSA z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/2008 oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 (CBOSA). Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481§1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. Powyższe rozbieżności zostały jednak zniwelowane po uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 (CBOSA). Uchwała zapadła co prawda na tle nieco innego stanu faktycznego, dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wyłączenie przez ustawodawcę, z opodatkowania należności głównej nie oznacza zatem automatycznie, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi, tj. gdy konkretnie odnosi się do odsetek. Taki też nurt orzeczniczy jest aktualnie jednolity. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawcy wyrokiem sądowym zostało zasądzone zadośćuczynienie, odszkodowanie oraz renta wraz z odsetkami ustawowymi. Zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd powszechny zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby sąd uważał, że odsetki są odszkodowaniem/zadośćuczynieniem lub rentą, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę odszkodowania/zadośćuczynienia bądź renty. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, jak słusznie zauważył organ, aby traktować odsetki jako odszkodowanie/zadośćuczynienie lub rentę. Zatem, nie można przyjąć, jak chciałby tego skarżący, że odsetki są odszkodowaniem/zadośćuczynieniem lub rentą sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Jak zostało to już wskazane powyżej, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. Otrzymane przez wnioskodawcę odsetki ustawowe od zadośćuczynienia/odszkodowania i renty nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b, pkt 3c, pkt 4 jak również pozostałe przepisy u.p.d.o.f. takiego zwolnienia nie przewidują. Stanowią dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w jej art. 27 ust. 1. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za chybione wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Problemy interpretacyjne powstałe na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. nie sposób uznać za niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wątpliwości co do treści tego przepisu zostały przez sądy administracyjne przekonująco wyjaśnione w drodze zastosowania reguł wykładni językowej i systemowej, stanowiących elementarne instrumentarium standardowych rozumowań prawniczych. W sprawie nie zaistniała zatem sytuacja impasu interpretacyjnego, w której należało zastosować regułę in dubio pro tributario. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, "Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej". W przedmiotowej sprawie organ odwołał się właśnie do metod interpretacyjnych bazujących na językowym znaczeniu oraz systemowym kontekście spornego przepisu. Tym samym nie można też mówić o naruszeniu przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Ze względów przytoczonych wyżej, potwierdzenia nie znalazły również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: art. 14 h w zw. z art 120, art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, iż w tak ustalonym stanie faktyczno-prawnym uwzględnienie wniosku skargi i rozstrzygnięcie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. nie znajduje uzasadnienia. Stąd też, wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.